Особенности учета залоговой тары

В соответствии с договором, для многооборотной тары могут быть установлены суммы залога. Залог – это способ обеспечения исполнения обязательств. Применительно к договору поставки с возвратной тарой – это способ обеспечения обязательств покупателя по возврату тары поставщику. Залоговая тара является возвратной. При отгрузке товаров в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в неё товаров (п.182, методические указания). При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается её стоимость по залоговым ценам. В соответствии с п.7ст.154 НК, залоговые цены тары не включаются в налоговую базу по НДС в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Существуют разногласия по поводу возможности вычета НДС, уплаченного при приобретении тары.

Пример. ООО «Зенит» закупило 100 деревянных бочек по цене 3540. Всего на сумму 354000. Учет тары ведется в залоговых ценах. Залоговая цена бочки – 3600. ООО «Зенит» реализовало ООО «Восход» продукцию, затаренную в эти бочки. В соответствии с договором, право собственности на тару покупателю не переходит, она подлежит возврату. В качестве обеспечения обязательства по договору поставки, покупатель перечисляет залоговую стоимость тары в сумме 360000, которая после исполнения обязательства должны быть возвращена организации.

№п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя
	Отражен НДС
	Принят к вычету НДС
	Отражена разница между залоговой ценой и фактической стоимостью тары
	Передана покупателю тара по залоговым ценам
	Получены денежные средства в обеспечение обязательства по возврату тары
Если тару вернули:
	Отражено поступление возвращенной тары
	Возвращены денежные средства, которые были получены ранее в качестве залога за тару
Если тару не вернули:
	Отражена залоговая стоимость тары			(360000)
	Отражена разница между залоговой и фактической стоимостью тары			(60000)
	Отражена реализация невозвращенной тары
	Начислен НДС с суммы реализации
	Списана себестоимость реализованной тары
	Сумма полученного залога зачтена в качестве платы за реализованную тару
	Отражена прибыль

НДС: налоговые органы в разъяснениях считают, что входящий НДС должен включаться в стоимость тары.

Пример. Предположим, что в мае организация А приобрела у сторонней фирмы тару многократного использования по цене 5900 (НДС 900). Т.к. тара приобретена в качестве многооборотной залоговой, то сумма входящего НДС учтена в составе фактической себестоимости тары. Учет тары ведется по залоговым ценам, которые составляют 7000. В июле организация А продала фирме Б продукцию за 236000. Залоговая стоимость тары составила 7000. По условиям договора тара подлежит возврату, однако она не была возвращена. В учете организации А:

№п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май:
	Приобретена тара многократного использования
	Отражен НДС
	Сумма входящего НДС учтена в фактической себестоимости тары
	Произведена оплата поставщику
	Фактическая себестоимость тары доведена до её залоговой цены
Июнь:
	Отгружена покупателю продукция
	Начислен НДС с продукции
	Отражена задолженность покупателя по таре
	Получена сумма залога за тару
	Оплачена продукция
После невозврата:
	Отражена задолженность покупателя по таре			(7000)
	Невозвращенная тара признана реализованным, а сумма залога отражена в составе прочих доходов
	Фактическая себестоимость тары восстановлена от залоговой цены			(1100)
	Списана залоговая цена невозвращенной тары
	Начислен НДС с реализации многооборотной тары
	Сумма залога зачтена в качестве оплаты за невозвращенную тару

Так как тара учитывается в балансе с учетом входного налога, то сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется с разницы между продажной стоимостью тары и ценой приобретения тары по расчетной ставке налога 18/118.

(7000-5900)*18/118=168

Особенности учёта ГСМ.

Расходы на ГСМ (бензин, топливо, керосин, различные масла, сжатый и сжиженный газ), а также расходы на другие технические специальные жидкости, применяемые при эксплуатация транспортных средств, являются ежедневными расходами предприятий, использующих транспорт в повседневной деятельности.

Причинами приобретения ГСМ являются:

- осуществление коммерческих перевозок,

- осуществление служебных перевозок

- использование автотранспорта для внутренних производственных нужд

- использование автотранспорта для непроизводственных нужд предприятия.

ГСМ, используемые организациями для эксплуатации транспортных средств, относятся к МПЗ. Учет следует вести так же в соответствии с ПБУ 5. В соответствии с планом счетов, ГСМ учитываются на счете 10 субсчете 3 «Топливо». На этом субсчете отражается движение различных видов топлива и смазочных материалов, предназначенных для транспортных средств. При использовании ГСМ имеет смысл открывать различные аналитические счета для учета движения нефтепродуктов. Например, рекомендуется открывать следующие субсчета:

- 10/3.1 – топливо на складах. Учитывается наличие и движение всех видов нефтепродуктов, полученных для эксплуатации транспортных средств, машин, механизмов и других целей и находящихся на заправках, складах и пунктах эксплуатации.

- 10/3.2 – топливо в баках транспортных средств. Учитывается бензин и дизельное топливо, полученные водителями в виде талонов или на основании ведомости учета выдачи нефтепродуктов

- 10/3.3 – топливо по талонам. Предназначен для учета талонов на бензин и смазочные материалы. При этом полученные талоны учитываются на счете 10 только в том случае, если договором заправки, заключенным с АЗС, предусмотрен, что право собственности на ГСМ переходит в момент передачи талона.

Для получения более точной информации можно использовать субсчета третьего порядка. Так, например, для субсчета 3-1 "Топливо на складе" можно открыть следующие субсчета третьего порядка:

1) субсчет 10-3-1-1 "Бензин на складе" - по маркам;

2) субсчет 10-3-1-2 "Дизельное топливо на складе" - по видам;

3) субсчет 10-3-1-3 "Специальные масла на складе" - по видам.

Аналитический учет ведется по отдельным материально ответственным лицам, по видам и маркам нефтепродуктов.

Наиболее распространенным способом поступления ГСМ на предприятие является их приобретение за наличный расчет или в безналичной форме.

Приобретение ГСМ на автозаправочных станциях за наличный расчет осуществляется подотчетными лицами, которыми обычно являются водители предприятия.

Сотрудникам предприятия, имеющим право получать денежные средства под отчет на основании распоряжения (приказа) руководителя, выдаются из кассы наличные для приобретения ГСМ. Сумма таких средств обычно устанавливается исходя из величины стоимости средненедельного расхода топлива, а при работе в междугородном или межобластном сообщении - исходя из величины стоимости расхода топлива на выполнение производственного задания.

В бухгалтерском учете операции по выдаче наличных денежных средств под отчет для закупки ГСМ отражаются проводкой:

Д 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - К 50 "Касса" - выданы наличные деньги под отчет.

По истечении установленного срока водитель организации, получивший денежные средства на приобретение ГСМ, обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 с приложением всех оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы.

Наличие чека ККТ с необходимыми реквизитами является основанием для отнесения в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, стоимости ГСМ, использованных в производственной деятельности предприятия. Аналитический учет по счету 71 ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

Пример. В ООО приобретение бензина производится на автозаправочных станциях за наличный расчет. Согласно приказу по организации водителю выдано из кассы под отчет 4000 руб. Водитель сдает авансовый отчет с приложением кассовых чеков, выданных на автозаправочной станции, на общую сумму 3310 руб.

Остаток неиспользованных денежных средств в сумме 690 руб. водитель сдал в кассу.

В учете ООО будут сделаны следующие записи:

1) выданы деньги под отчет на приобретение бензина:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 "Касса" - 4000 руб.;

2) оприходован приобретенный бензин:

Дебет 10-3 "Топливо" Кредит 71 - 3310 руб.;

3) остаток неиспользованных денежных средств возвращен в кассу:

Дебет 50 Кредит 71 - 690 руб.;

4) списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов:

Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" Кредит 10-3 - 3310 руб.

Приобретение ГСМ может также осуществляться в безналичном порядке. Одним из вариантов является приобретение ГСМ по талонам.

Для приобретения ГСМ по талонам предприятие заключает договор купли-продажи с продавцом ГСМ, который организует отпуск автомобильного топлива через АЗС. Предприятие оплачивает поставщику авансом стоимость ГСМ. Продавец отпускает предприятию талоны на стоимость оплаченного топлива, на которых указаны их номинал в литровом выражении и марка топлива.

Передача талонов продавцом оформляется актом приемки-передачи, в котором указываются номера, серии и номинал талонов. В соответствии с условиями договора ГСМ отпускаются только работникам предприятия. Передача талонов третьим лицам не допускается.

Для получения, хранения и выдачи талонов сотрудникам предприятия приказом руководителя назначается материально ответственное лицо. После получения талонов материально ответственное лицо составляет приходный ордер по типовой межотраслевой форме N М-4. В нем указываются марка топлива, серии и номера полученных талонов, номинал талонов в литрах и их стоимость в рублях.

Талоны выдаются сотрудникам по требованию-накладной типовой межотраслевой формы N М-11, подписанному руководителем и главным бухгалтером.

Талоны выдаются водителям только по предъявлении ими путевого листа, на котором уполномоченным лицом в строке "Выдать горючее" указано прописью количество разрешенного к выдаче топлива по талонам согласно заданию и с учетом количества бензина в баках при выезде на линию. Выдача талонов отражается в ведомости учета выдачи талонов. На каждую марку топлива ведется отдельная ведомость.

Бухгалтерский учет ГСМ, приобретенных по талонам, зависит от:

- момента перехода права собственности на ГСМ к покупателю талонов,

- вида талонов. Они могут быть литровыми или стоимостными. Если предприятие приобретает литровые талоны (на них указаны вид топлива и литраж), то изменение цен, происшедшее после оплаты талонов, не повлияет на оценку ГСМ в учете - они будут отражаться по цене приобретения.

Пример. По договору на поставку ГСМ по талонам предусмотрен переход права собственности на ГСМ в момент их оплаты. Торговым предприятием приобретено 20 талонов по 10 л на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.), которые переданы водителям для заправки. На конец месяца израсходовано все количество топлива.

В бухгалтерском учете приобретение талонов будет отражено следующими проводками:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 "Расчетные счета" - 5900 руб. - произведена оплата поставщику ГСМ;

Д 10-3-3 - К 60 - 5000 руб. - отражено получение талонов на ГСМ в стоимостном выражении на основании акта приемки-передачи и накладной;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - К 60 - 900 руб. - отражен НДС по полученным талонам;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 2 "Расчеты по НДС" - К 19-3 - 900 руб. - принята к вычету сумма НДС по полученным талонам на ГСМ на основании счета-фактуры поставщика;

Д 71 - К 10-3-3 - 5000 руб. - отражена выдача 20 талонов под отчет водителям;

Д 10-3-2 - К 71 - 5000 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету АЗС;

Д 44 "Расходы на продажу" - К 10-3-2 - 5000 руб. - списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов.

Если право собственности на ГСМ переходит к предприятию только при получении ГСМ на АЗС, то в учете это будет отражаться следующим образом:

Пример. Предприятие перечислило поставщику ГСМ аванс в сумме 53 336 руб. (в том числе НДС - 8136 руб.). Все полученные талоны выданы работникам предприятия в текущем месяце. Автотранспорт предприятие использует для управленческих нужд. ГСМ по талонам израсходованы в течение месяца. В последний день месяца поставщик предъявил предприятию счет-фактуру на всю стоимость ГСМ, отпущенных за этот месяц.

Талоны на ГСМ учитываются с использованием забалансового счета 006 "Бланки строгой отчетности" по цене их приобретения. При представлении подотчетным лицом документов, подтверждающих получение ГСМ по талонам, стоимость талонов списывается с забалансового счета 006.

Д 60 - К 51 - 53 336 руб. - перечислена предоплата за ГСМ;

Д 006 - 53 336 руб. - получены от поставщика талоны;

Д 10-3-3 - К 60 - 45 200 руб. (53 336 руб. - 8136 руб.) - отражено приобретение ГСМ на основании акта гашения талонов;

Д 19-3 - К 60 - 8136 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным ГСМ;

Д 68-2 - К 19-3 - 8136 руб. - принят к вычету предъявленный поставщиком НДС на основании счета-фактуры поставщика;

К 006 - 53 336 руб. - списана стоимость талонов на ГСМ;

Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 10-3-3 - 45 200 руб. - учтены в составе общехозяйственных расходы на ГСМ.

Если покупаются стоимостные талоны и право собственности на ГСМ переходит в момент заправки автомобиля предприятия, то талоны учитываются как денежные документы на счете 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы". При предъявлении такого талона автозаправочная станция отпускает бензин на указанную в нем сумму по действующим в данный момент розничным ценам.

Пример. ООО заключило договор купли-продажи ГСМ с автозаправочной станцией. Условиями договора предусмотрено, что стоимость ГСМ определяется в момент заправки транспортных средств топливом. ООО перечисляет автозаправочной станции аванс в сумме 35 800 руб. (в том числе НДС - 5461 руб.) и получает 50 талонов номинальной стоимостью 716 руб.

Водителям переданы для заправки 40 талонов. На конец месяца в топливных баках бензина не осталось.

В учете ООО будут сделаны следующие записи:

1) перечислен аванс автозаправочной станции:

Дебет 60 Кредит 51 - 35 800 руб.;

2) отражено получение талонов на ГСМ в стоимостном выражении:

Дебет 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы", Кредит 60 - 35 800 руб.;

3) отражена выдача талонов под отчет водителям:

Дебет 71 Кредит 50, субсчет 3 "Денежные документы" - 28 640 руб.;

4) отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету автозаправочной станции:

Дебет 10-3-2 Кредит 71 - 24 271,19 руб.;

5) отражен НДС со стоимости ГСМ:

Дебет 19 Кредит 71 - 4368,81 руб.;

6) принята к вычету сумма НДС по оплаченным и полученным ГСМ:

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19 - 4368,81 руб.;

7) списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов:

Дебет 20, 23, 26, 44 Кредит 10-3-2 - 24 271,19 руб.

Приобретение ГСМ возможно с применением топливных карт. Топливная карта является техническим средством, подтверждающим право получения покупателем ГСМ на АЗС. При поставке ГСМ по топливным картам поставщик продает ГСМ по номенклатуре, которая определяется в соответствии с договором, заключенным между поставщиком и покупателем. ГСМ передаются только после их предварительной оплаты покупателем и предъявления топливной карты.

Расчеты за приобретаемое топливо производятся путем перечисления организацией-покупателем на счет поставщика 100-процентной предоплаты заказываемого количества топлива в соответствии с прайс-листом поставщика по ценам, установленным на дату выставления счета. Отдельно покупатель оплачивает стоимость многоразовых литровых топливных микропроцессорных карт с суточным (или месячным) лимитом.

Ежемесячно поставщик топлива представляет организации-покупателю счет-фактуру, акт приема-передачи на проданное горючее, а также отчет (или реестр) операций по картам.

Договором поставки могут быть предусмотрены два варианта перехода права собственности на ГСМ. Право собственности на топливо переходит к покупателю в момент:

- заправки автотранспорта по топливным картам;

- передачи ему топливных карт.

В первом случае суммы, перечисленные поставщику ГСМ на пластиковые карты, учитываются по дебету счета 50, субсчет 3 "Денежные документы".

Пример. Предприятие перечислило авансом поставщику ГСМ 2950 руб. на приобретение 100 л топлива. Право собственности на топливо переходит в момент фактической заправки автотранспорта. По акту приемки-передачи получена топливная карта номинальной стоимостью 2950 руб.

В конце месяца предприятие получило от поставщика отчет об отпущенном топливе за месяц, согласно которому в автомобиль заправлено 80 л топлива на сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются проводками:

Д 60 - К 51 - 2950 руб. - отражена стоимость перечисленных поставщику ГСМ денежных средств;

Д 50-3 - К 60 - 2950 руб. - отражено получение топливной карты;

Д 71 - К 50-3 - 2950 руб. - отражена выдача топливной карты под отчет водителю;

Д 10-3-2 - К 71 - 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.) - отражена стоимость ГСМ, залитых в бак автомобиля;

Д 19-3 - К 71 - 360 руб. - отражена сумма НДС по ГСМ;

Д 68-2 - К 19-3 - 360 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры поставщика.

Если же право собственности на ГСМ переходит к покупателю в момент перечисления им платы за топливо и получения пластиковых карт, стоимость таких пластиковых карт следует отражать на счете 10-3-3 в момент их передачи. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются записями:

Д 10-3-3 - К 60 - 2500 руб. - отражено получение топливной карты по ее стоимостному выражению;

Д 19-3 - К 60 - 450 руб. - отражен НДС по полученному топливу в виде пластиковых карт;

Д 68-2 - К 19-3 - 450 руб. - принят к вычету НДС по полученному топливу в виде пластиковых карт на основании счета-фактуры поставщика;

Д 71 - К 10-3-3 - 2500 руб. - отражена выдача топливной карты под отчет водителю;

Д 10-3-2 - К 71 - 2000 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитых в бак автомобиля, согласно авансовым отчетам водителя и отчету поставщика ГСМ.

Списание горюче-смазочных материалов на расходы производится только в размере фактических расходов. Пробег автомобиля, являющийся одним из основных показателей для расчета количества израсходованного бензина, определяется на основании показаний спидометра, которые в обязательном порядке отражаются в путевом листе.

Предприятия должны вести журналы учета показаний спидометра, составлять акты снятия показаний спидометра и ежемесячные акты замеров остатков бензина в топливных баках.

В соответствии с нормами ПБУ 10/99 затраты на содержание служебного автотранспорта, фактически произведенные организацией (в том числе затраты на топливо), в полном объеме признаются в составе расходов по обычным видам деятельности. Для целей налогового учета в силу пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта.