Этапы аудиторской проверки. Аудиторская проверка должна отвечать определенному набору требований и состоять из определенных этапов

Аудиторская проверка должна отвечать определенному набору требований и состоять из определенных этапов. Жестко установленных перечней таких требований и этапов нет, хотя они определяются МСА и российскими правилами (стандартами) аудита.

Условно аудиторскую проверку можно разбить на три основных этапа:

1) планирование;

2)сбор аудиторских доказательств;

3)завершение аудита.

Порядок проведения аудиторской проверки показан на рис. 6.2.

Рис. 6.2. Этапы аудиторской проверки

На первом этапе аудитор:

· предварительно знакомиться с клиентом, оформляет свои отношения с клиентом контрактом и (или) письмом-обязательством;

· рассчитывает уровень существенности предстоящей проверки;

· изучает и оценивает систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации клиента;

· оценивает аудиторские риски;

· готовит общий план и программу аудита.

На основном (втором) этапе аудита аудитор обычно занимается сбором аудиторских доказательств, для чего выполняет аудиторские процедуры. Аудиторские процедуры включают в себя тестирование средств контроля и аудиторские процедуры по существу. Последние в свою очередь подразделяются на детальную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам и анали­тические процедуры.

На последнем (третьем) этапе аудитор должен:

· завершить подготовку рабочей документации в виде аудитор­ского файла;

· подготовить письменную информацию руководству проверяемо­го экономического субъекта по результатам аудита;

· сформулировать по результатам аудита свое мнение о достовер­ности бухгалтерской отчетности проверенного экономического субъекта;

· подготовить по установленной форме аудиторское заключение.

Такая схема (как и любая другая) лишь приблизительно отражает ход реальной работы аудитора. Например, не все этапы аудита выполня­ются последовательно, некоторые идут одновременно. Так, изучение и оценка системы внутреннего контроля проверяемой организации может проводиться в том числе и на стадии сбора аудиторских доказательств, планирование

аудита может происходить не только в начале, но и в ходе аудита, а документирование аудита — на всех его этапах, но именно на завершающем этапе аудиторский файл приобретает законченный вид.

6.7. Планирование аудита

Аудиторская проверка, почти всегда ограничена определенным сроком. Из-за этих ограничений провести сплошную проверку финансово-хозяйственной деятельности средних и крупных организаций не всегда представляется возможным.

Поэтому большое значение приобретает разработка правильной стратегии и тактики аудиторской проверки – ее планирование.

При организации планирования аудита необходимо руководствоваться федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита».

Планирование аудита – один из обязательных этапов аудиторской проверки, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, разработке аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур.

Планирование условно можно разделить на два этапа (рис. 6.3):

1) предварительное планирование;

2) собственно планирование аудита (выработка стратегии и тактики аудита).

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптималь­ными затратами, качественно и своевременно. Планиро­вание позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу [19].

Рис. 6.3. Элементы планирования аудита

Цель и задачи планирования аудита показаны на рис. 6.4 [61].

Рис. 6.4. Цель и задачи планирования

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным клиентом, а также знания особенностей его деятельности.

Подход к планированию проверки зависит от того, впервые или нет, аудитор работает с данным клиентом. Для проведения проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования (рис. 6.5), включить в него вопросы помимо тех, которые указаны в федеральном правиле (стандарте) № 3.

Рис. 6.5. Действия аудитора при первоначальном аудите

На этапе предварительного планирования аудиторская орга­низация оценивает возможность проведения аудита. Считая про­ведение аудита возможным, аудиторская организация готовит письмо о проведении аудита и отсылает его в адрес эконо­мического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и с экономическим субъектом заключается договор.

Если аудиторская организация не считает возможным прове­дение аудита, в адрес экономического субъекта посылается отказ от его проведения.

Также аудитор должен принимать во внимание временные рамки проведения определенных мероприятий и процедур, которые необходимо будет осуществить прежде, чем перейти к дальнейшим аудиторским процедурам (рис.6.6) [61].

Рис. 6.6. Предварительное планирование

Второй этап планирования аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур, что требует понимания деятельности клиента.

Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании следующих проблем:

· отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

· характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;

· цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;

· система внутреннего контроля.

Общая стратегия аудита устанавливает объем аудита, его временные рамки и действия по руководству аудитом, а также задает основу для разработки детального плана аудита [24].

В ходе разработки общей стратегии аудитор должен учитывать результаты предварительных действий, и, если это применимо, ранее полученный опыт проведения аудиторских заданий для данного клиента. Вопросы, которые необходимо принимать при разработке стратегии аудита, перечислены в таблице 6.1.

Таблица 6.1

Вопросы, учитываемые при разработке стратегии аудита

Общее направление	Перечень факторов
Деятельность клиента	общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность клиента
особенности клиента, его деятельности, финансовое состояние, требования к финансовой или иной отчетности
общий уровень компетентности руководства
Системы бухгалтерско- го учета и внутреннего контроля	учетную политику, принятую клиентом, и ее изменения
влияние новых нормативных правовых актов на отражение в финансовой отчетности результатов деятельности клиента
планы использования в ходе проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу
Риск и существенность	ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита
установление уровней существенности для аудита
возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий
выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе та- ких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера
характер, временные рамки и объем процедур	относительную важность различных разделов учета для проведения аудита
влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей
существование подразделения внутреннего аудита клиента и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита
координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы	привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний клиента
привлечение экспертов
количество территориально обособленных подразделений клиента лица и их пространственную удаленность
количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным клиентом
прочие аспекты	возможность неприменимости допущения о непрерывности деятельности клиента
обстоятельства, требующие особого внимания
особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства
срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг клиенту
форму и сроки подготовки и представления клиенту заключений и отчетов в соответствии с законодательством, правилами аудита и условиями задания

Стратегия аудита оформляется документально.

После разработки общей стратегии аудита, аудитор должен приступать к составлению детального плана аудита, охватывающего различные аспекты, обозначенные в общей стратегии аудита.

Аудитор разрабатывает план аудита для того, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

План аудита является более детальным документом, чем общая стратегия аудита. Он включает описание характера, временных рамок и объема дальнейших аудиторских процедур, следовать которому должны участники аудиторской группы с целью получения достаточных надлежащих доказательств, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

При разработке общего плана рекомендуется предусмотреть:

- формирование аудиторской группы, численность и квалифика­цию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональ­ными качествами и должностными уровнями по конкретным уча­сткам аудита;

- инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью эко­номического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством ра­боты ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документа­ции и надлежащим оформлением результатов аудита;

- разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

- документальное оформление особого мнения члена аудиторс­кой группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внут­реннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала субъекта аудитор может обсудить элементы общего плана и определенные аудиторские процедуры (программу аудита) с руководством субъекта и его сотрудниками. Но при этом она независима в выборе приемов и методов аудита, и за аудитором сохраняется ответственность за общий план и программу аудита.

Содержание общего плана аудита оформляется в виде (табл. 6.2).

Общий перечень объектов проверки (планируемых видов работ) при составлении общего плана аудита охватывает такие позиции, как:

• учредительные и другие общие документы предприятия (устав предприятия, лицензии по видам деятельности, приказы, распоряже­ния, служебные записки, протоколы заседаний учредителей, штатное расписание и др.);

• учетная политика предприятия (рабочие документы по учетной политике как в целях бухгалтер­ского учета так и налогообложения);

• основные средства;

• нематериальные активы;

• производственные запасы;

Таблица 6.2

Общий план аудита

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечания

Руководитель аудиторской организации:

Руководитель аудиторской группы:

• расчеты по оплате труда;

• затраты на производство;

• готовая продукция, товары и реализация;

• денежные средства;

• расчеты;

• финансовые результаты и использование прибыли;

• капитал и резервы;

• кредиты и финансирование;

• учет по забалансовым счетам;

• бухгалтерская отчетность и приложения.

Общий план должен служить руководством в осуществлении про­граммы аудита.

Аудитору необходимо составить и документально оформить про­грамму аудита, определяющую характер, временные рамки и объем за­планированных аудиторских процедур, необходимых для осуществле­ния общего плана аудита.

Программа проведения аудита включает те же этапы, что и общий план, является его развитием и представляет собой детальный пере­чень аудиторских процедур, необходимых для практической реализа­ции плана аудита.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надле­жащего выполнения работы. Программа слу­жит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для ру­ководителей аудиторской организации и аудиторской группы — одновременно и средством контроля качества работы.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских проце­дур по существу.

Программа тестов средств контроля — это перечень совокуп­ности действий, предназначенных для сбора информации о функ­ционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу — это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу пред­ставляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бух­галтерского учета. Причи­ны и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фак­тическим материалом для составления аудиторского отчета (пись­менной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта.

Программа аудита составляется по следующей форме (табл. 6.3).

Таблица 6.3

Программа аудита

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

№ п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примечания

Руководитель аудиторской организации:

Руководитель аудиторской группы:

При составлении программы и по ходу аудита аудитор должен пре­дусмотреть ответы на ряд вопросов, влияющих на проведение проверки:

· нужны ли дополнительные разъяснения при интерпретации
сомнительных документов?

· выходит ли сделанное наблюдение за рамки аудита? Если да, то
важно ли оно для качества, безопасности и т.п. и стоит ли того, чтобы выходить за рамки данной аудиторской проверки?

· удовлетворителен ли уровень существенности при проведении
проверки?

· существуют ли особые «аудиторские находки» или наблюдения,
беспокоящие клиента?

· полностью ли применены в данной ситуации употребляемые способы оценки деятельности экономического субъекта?

· осуществляется ли аудиторская проверка по плану? Выходит ли за отведенное время? Если да, то какими областями аудита можно пренебречь без ущерба для поставленных целей?

Выработка мнений по этим и другим подобным вопросам требует от аудитора широты взглядов, осознания своей роли, собственной фильтрующей системы. Предубеждения или иные причины не должны влиять на принятие решений. Промежуточные мнения не следует твердо формулировать до тех пор, пока нет фактов.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с чле­нами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемо­го лица для повышения эффективности аудита и координации ауди­торских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку об­щего плана и программы аудита.

Общий план и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита.

Причины внесения значительных изменений в общий план и про­грамму аудита должны быть документально зафиксированы.

Контрольные вопросы

1. Каково содержание предварительного планирования аудита финансовой отчетности?

2. Какие вопросы необходимо учитывать при разработке общего плана и программы аудита?

3. Раскройте содержание письма о проведении аудита, назовите его основные элементы.

4. Какие действия совершает аудитор при обращении клиента по изменению условий договоренности?

5. Охарактеризуйте основные этапы аудиторской проверки.

6. Раскройте основные критерии отбора аудиторских организаций.

7. Раскройте основные критерии отбора аудируемых лиц.

8. В соответствии с какими принципами должно проводиться планирование аудиторской проверки, раскройте их сущность.

9. Какие способы оценки стоимости аудиторских услуг вы знаете?

Тест

1. Понимание деятельности аудируемого лица при аудите финансовой отчетности должно быть использовано аудитором:

1. на всех стадиях проведения аудита;

2. только на стадии завершения;

3. только при выборе клиента.

2. Письмо о проведении аудита подписывает:

1. собственник аудируемого лица;

2. руководство аудируемого лица;

3. внутренний аудитор аудируемого лица.

3.При заключении договора на оказание аудиторских услуг допус­каются:

1. родственные отношения аудитора с руководством (собствен­ником) организации-клиента;

2. участие аудитора в бизнесе организации-клиента;

3. независимые взаимоотношения аудитора и организации-кли­ента;

4. выполнение аудита по заказу конкурента организации-клиента.

4. Чем или кем определяется период, за который производится ау­диторская проверка:

1. экономическим субъектом;

2. договором на проведение аудиторской проверки;

3. аудитором в зависимости от обстоятельств.

5.Кто подготавливает - план аудита:

1. руководитель аудиторской фирмы;

2. руководство экономического субъекта;

3. аудитор, осуществляющий проверку.

6. Во всех случаях между сторонами должно обязательно составляться письмо о проведении аудита:

1. да;

2. нет;

3. нет, если ранее между сторонами был заключен долгосрочный договор на оказание аудиторских услуг.

7. Какова правовая форма договора на проведение обязательной аудиторской проверки:

1. договор подряда;

2. договор возмездного оказания услуг;

3. договор на выполнение научно-исследовательских работ.

8. При подготовке общего плана аудита необходимо учитывать:

1. численность учетного персонала проверяемого экономического субъекта;

2. надежность системы внутреннего контроля;

3. образование и честность руководства проверяемого экономического субъекта.

9. Аудиторская организация согласовывает положения общего плана и программы аудита с руководителем аудируемого лица:

1. в любом случае;

2. если с руководителем аудируемого лица имеются личные, дружественные отношения;

3. если сочтет это целесообразным.

10. Наборном инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы является:

1. общий план аудита;

2. письмо о проведении аудита;

3. программа аудита.