Затраты, расходы, себестоимость... Основные классификации затрат

Одной из основных целей деятельности любой коммерческой организации является получение максимально возможной прибыли, а руководители некоммерческих организаций должны стремиться к тому, чтобы деятельность организации совершалась эффективно и успешно с как можно меньшими затратами на достижение поставленных уставных целей. Значит, и тем и другим нужно учиться прежде всего управлять затратами.

Поэтому одним из важнейших разделов управленческого учета является именно учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг. А для того, чтобы правильно учесть затраты, определить финансовый результат и обосновать управленческие решения, направленные на повышение эффективности деятельности компании, необходимо разобраться в том, что же представляют собой затраты и как их можно классифицировать в зависимости от тех целей, которые преследуются в том или ином случае при отражении и анализе затрат.

Почему так важна информация о затратах?

Итак, как правило, одной из задач, стоящих перед управленческим персоналом фирмы, является повышение прибыли. А что такое прибыль? Грубо говоря, это разница между доходами (выручкой) и расходами.

Значит, как ее можно повысить? Опять-таки в наиболее обобщенном виде очевидны два решения - увеличивать доходы (за счет расширения объемов продаж, повышения цен и т.д.) и уменьшать расходы (за счет повышения эффективности использования ресурсов - производительности труда, материалоотдачи, фондоотдачи, изыскания резервов, сокращения всевозможных потерь, внедрения современных технологий производства и управления и т.д.).

Конечно, в реальной жизни путей решения проблемы увеличения прибыли может быть множество, и находить их - это и наука, и искусство менеджмента. Но, если рассматривать вопрос в наиболее общих чертах исходя из двух концептуальных путей, можно отметить интересную закономерность.

Чаще всего одна отдельно взятая организация не может единолично диктовать свои условия всему рынку. Вряд ли одна компания - только если она не является монополистом, а ее продукция (работы, услуги), в свою очередь, не является жизненно важной, необходимой и незаменимой - сможет устанавливать любую цену на свои товары и услуги и продавать неограниченное количество товаров и видов услуг. Приходится считаться и со сложившейся конкурентной средой (включая ценовую политику конкурентов и средний уровень цен на такие же или аналогичные товары и услуги), и с покупательской способностью нынешних и потенциальных клиентов, и с меняющимися потребительскими предпочтениями, и с целым рядом других внешних факторов, существенно повлиять на которые отдельно взятая компания обычно не может.

Конечно, никто не утверждает, что нужно просто безропотно принимать навязываемые условия игры и ничего не предпринимать для изменения внешней среды. Можно и нужно применять современные методы маркетинга, менеджмента, стратегического планирования. В некоторых случаях удается потеснить конкурентов, завоевать большую долю рынка и получить больше контроля над уровнем цен в своей отрасли. Вполне возможно, что вашей компании удастся повлиять и на потребительские предпочтения - например, при помощи продуманной и эффективной рекламной кампании убедить толпы людей в том, что их жизнь бессмысленна, если они не купили ваш продукт или не воспользовались вашей услугой. Но все это требует немалых затрат, и в конечном счете вполне может оказаться, что дополнительный доход, который фирме удастся получить за счет расширения объемов продаж в результате таких мероприятий, не сможет перекрыть тех огромных затрат, которые потребовались для достижения этого результата.

Кроме того, здравый смысл подсказывает, что невозможно увеличивать объемы продаж до бесконечности. Простой пример: если в городе 1 млн жителей (или лучше семей, домохозяйств), вряд ли вам удастся продать за один раз больше миллиона тюбиков зубной пасты. Им просто больше не нужно. А если вы проведете кампанию типа "три по цене двух" и все-таки умудритесь убедить их купить два или три миллиона тюбиков пасты в текущем месяце, в следующие пару месяцев можете покупателей не ждать - пока они не израсходуют уже купленную пасту, они не пойдут за новой, и ваши продажи окажутся на нуле... Да и цены тоже нельзя поднимать до бесконечности, даже если вы абсолютный монополист в своей сфере.

И что в итоге? Безусловно, нужно искать способы расширения объемов продаж, совершенствовать маркетинговую, ассортиментную, ценовую политику и разными путями стремиться к увеличению доходов. Но возможности этого направления повышения прибыли нередко весьма ограниченны.

Значит, остается второй путь - снижать расходы, чтобы при тех же доходах получать больше прибыли. И вот тут свободы гораздо больше, ведь расходование ресурсов в значительной степени зависит именно от эффективности управления ими. На сегодняшний момент существует много приемов, методов, моделей управления закупками, запасами, человеческими ресурсами, производством и т.д. Именно руководство компании решает, не пора ли изменить технологию или организацию производства, приобрести новое оборудование, изменить (расширить или, наоборот, сократить) ассортимент продукции, пересмотреть систему оплаты труда, чтобы она стимулировала рост производительности труда и эффективное использование трудовых ресурсов... Но чтобы управлять затратами, нужно их грамотно учесть (спланировать) и проанализировать. Нужно понимать, как они ведут себя при изменении объемов производства, ассортимента продукции, технологии производства и иных факторов. Но прежде всего нужно уяснить, что же это вообще такое - затраты, расходы, издержки, себестоимость - и какими они бывают.

Затраты, расходы, издержки, себестоимость - в чем разница?

Чтобы разобраться в этом вопросе, приведем несколько определений:

- под издержками понимают затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции, работ, услуг;

- под затратами понимаются потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги (в отечественной практике термин "затраты" нередко применяется для характеристики всех издержек предприятия за определенный период);

- расходами же считается только та часть затрат, которая была понесена в связи с получением дохода, причем в соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности расходы включают в себя убытки и затраты, которые возникают в ходе основной деятельности предприятия в связи с получением дохода, то есть в бухгалтерском учете доходы должны соотноситься с затратами на их получение, которые в этом случае будут называться расходами.

Бухгалтерам, пожалуй, понятнее такое объяснение:

- затраты накапливаются на счетах разд. 3 Плана счетов (прежде всего - на счете 20 "Основное производство") и по мере выпуска продукции перемещаются на счет 43 "Готовая продукция",

- а в расходы затраты превращаются только после продажи продукции, то есть при переходе со счета 43 на счет 90 "Продажи".

А в упрощенном виде можно сказать, что расходы - это по существу есть полная себестоимость реализованной продукции.

Таким образом, если понесенным затратам соответствуют определенные доходы, их можно считать расходами и отражать в отчете о прибылях и убытках. Если же доход в результате понесенных затрат еще не был получен, затраты следует учесть в составе активов и отразить в бухгалтерском балансе как затраты в незавершенном производстве или готовую продукцию (нереализованную).

Значит, понятие расходы более узкое, чем понятие затраты. А понятия "издержки" и "затраты" нередко употребляются как синонимы, причем термин "издержки" больше характерен для экономической теории, а "затраты" - для учета и управления.

Себестоимость - это выраженные в денежной форме затраты на производство и продажу продукции, работ, услуг. Она складывается из всех затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и продажу.

Учет затрат и исчисление (калькулирование) себестоимости каждого вида выпускаемой предприятием продукции (работ, услуг) являются одной из ключевых проблем управленческого учета по ряду причин, включая следующие:

- знание себестоимости продукции необходимо для того, чтобы производить в финансовом учете оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции, а также определять себестоимость проданной продукции и, как следствие, прибыль от продаж;

- уровень себестоимости единицы продукции является весьма важным фактором формирования ценовой и ассортиментной политики предприятия;

- контроль за себестоимостью и выявление путей ее снижения представляют собой одно из основных направлений повышения эффективности деятельности компании.

Система учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции организуется на каждом предприятии по-разному в зависимости от выбора объектов учета затрат - признаков, согласно которым производят группировку производственных расходов для целей управления себестоимостью. Для того чтобы эффективно управлять затратами, как правило, необходимо иметь данные для контроля по направлениям затрат, по местам их возникновения и по носителям затрат. При этом под местами возникновения затрат понимаются структурные подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление ресурсов (например, цех, участок, бригада, стадия, процесс и т.д.), а носителями затрат являются виды продукции (работ, услуг), выпускаемой (выполняемых, оказываемых) данной организацией. Кроме того, различают различные виды затрат в зависимости от целей их учета.

Как классифицируют затраты для целей калькулирования

себестоимости

Для начала рассмотрим классификации, с которыми чаще сталкиваются бухгалтеры, - те, которые применяются в целях учета и калькулирования себестоимости.

Основные и накладные

Исходя из экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяют на основные и накладные.

Основными являются затраты, непосредственно связанные с производственным (технологическим) процессом изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг. Иными словами, к основным затратам относят израсходованные ресурсы, потребление которых связано с выпуском продукции (работ, услуг), - например, материалы, заработная плата производственных рабочих, амортизация основных средств и т.д.

Накладными признаются затраты, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им.

Например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы - содержание аппарата управления, амортизация и ремонт основных средств цехового или общезаводского назначения, налоги, расходы на подбор и повышение квалификации кадров и т.д.

Прямые и косвенные

Более близкой бухгалтеру является классификация затрат по способу их включения в себестоимость продукции, работ и услуг на прямые и косвенные. Именно эта классификация определяет порядок отражения затрат на тех или иных синтетических счетах, субсчетах и аналитических счетах.

Прямыми считаются затраты, которые можно прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретный вид продукции или к конкретной партии продукции (к выполненным работам или оказанным услугам). На практике к этой категории относятся:

1) прямые затраты материалов (то есть сырье и основные материалы, использованные при производстве продукции);

2) прямые трудовые затраты (оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции).

Впрочем, если предприятие производит только один вид продукции или оказывает только один вид услуг, все производственные расходы автоматически будут прямыми.

Косвенными признаются затраты, которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретную продукцию, поэтому их следует сначала собрать отдельно (на отдельном счете), а затем - по итогам месяца - распределить по видам производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) исходя из выбранной методики.

Среди производственных затрат к косвенным можно отнести вспомогательные материалы и комплектующие изделия, расходы на оплату труда вспомогательных рабочих, наладчиков, ремонтников, оплату отпусков, доплату за сверхурочную работу, оплату времени простоя, расходы на содержание цехового оборудования и зданий, на страхование имущества и т.д.

Подчеркнем - косвенные затраты связаны одновременно с изготовлением нескольких видов продукции, и их либо вообще нельзя "приписать" к конкретному виду выпускаемой продукции, либо в принципе это возможно, но нецелесообразно ввиду незначительности суммы данного вида затрат и сложности точного определения той их части, которая приходится на каждый вид продукции.

Например, бухгалтер пекарни теоретически мог бы организовать контроль за тем, сколько именно граммов соли потрачено на изготовление каждого вида хлебобулочных изделий, и точно, до копейки, рассчитать, какую сумму надо заложить в себестоимость каждого вида продукции. Также он мог бы распределить общую стоимость потраченной за месяц соли между всеми видами изготовленной продукции, в рецептуру которых входит соль, пропорционально нормативному расходу соли по рецептуре на выпущенную продукцию каждого вида. Но оба варианта экономически не выгодны, не рациональны - зачем тратить свое время на точное исчисление копеечных сумм, не проще ли включить общую стоимость потраченной соли в состав общепроизводственных расходов пекарни и распределить их вместе с другими косвенными расходами пропорционально зарплате основного персонала пекарни или иной базе. А вот, например, стоимость муки как основного вида сырья нужно распределять в описанном выше порядке исходя из рецептур отдельных видов продукции, ведь этот вид ресурса является основой готовой продукции, а его стоимость составляет важную часть себестоимости различных видов продукции.

Аналогичным образом бухгалтер мог бы распределить амортизацию оборудования с точностью до копейки, если бы организовал контроль за тем, сколько времени данное оборудование используется работниками для изготовления каждого из видов продукции. Например, руководство пекарни могло бы нанять специального работника, который каждый день делал бы хронометраж работы печей - записывал бы, во сколько в печь были поставлены и во сколько из нее были извлечены различные виды хлебобулочных изделий. И тогда можно было бы точно посчитать пропорцию фактического "продуктивного" использования времени работы печи, исходя из которой можно было бы абсолютно точно распределить и сумму амортизации по видам продукции. Но кому реально нужна такая точность? Ведь общая сумма амортизации от этого не изменится, и вся она так или иначе должна быть заложена в себестоимость выпущенной продукции - так к чему тратить лишние деньги на сотрудника, единственной задачей которого было бы обеспечение точного распределения этой фиксированной суммы расходов, и отнимать время у бухгалтера на дополнительные расчеты, если можно сумму амортизации всего производственного оборудования также включить в состав общепроизводственных расходов и распределить их общей суммой по итогам месяца пропорционально выбранной базе.

На практике разделение прямых и косвенных затрат имеет очень важное значение для организации работы бухгалтерии в части учета затрат. Прямые затраты должны на основании первичных документов плюс возможно дополнительных расчетов, как, например, в случае, если один и тот же вид сырья используется для производства нескольких видов продукции в одном подразделении и невозможно обеспечить точный первичный учет того, сколько именно этого сырья потрачено на каждый из видов продукции, относиться непосредственно в себестоимость каждого вида продукции, формируемую по дебету счета 20 "Основное производство". А вот косвенные затраты собирают на отдельных счетах - например, цеховые расходы в течение месяца относят в дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы".

Если говорить о взаимосвязи двух рассмотренных классификаций, можно отметить следующее:

- все прямые расходы являются основными (ведь они необходимы для производства конкретных видов продукции);

- накладные расходы всегда являются косвенными;

- некоторые виды основных расходов с точки зрения порядка их включения в себестоимость являются не прямыми, а косвенными - как, например, суммы амортизации основных средств, используемых в производстве нескольких видов продукции.

"Затраты на продукт" и "затраты периода"

Эта классификация является очень важной именно с точки зрения управленческого учета, поскольку только она применяется в западных странах, где и были разработаны многие применяемые сегодня методы управленческого учета, причем такая классификация обычно обязательна и в управленческом, и в финансовом учете.

Суть заключается в следующем (рисунок 1).

Классификация затрат в управленческом учете

Затраты организации в управленческом учете

│

┌───────────────────┴──────────────────┐

\│/ \│/

"затраты на продукт" "затраты периода"

(производственные затраты) (периодические расходы)

│ │

├─> прямые затраты материалов ├─> коммерческие расходы

│ │

├─> прямые трудовые затраты └─> общие и административные расходы

│ (управленческие, общехозяйственные)

└─> общепроизводственные расходы

Рисунок 1

"Затратами на продукт" - производственными затратами - считаются только те затраты, которые должны включаться в себестоимость продукции, по которой она должна учитываться в цехах и на складе, а в случае, если она осталась нереализованной, - отражаться в бухгалтерском балансе. Это "запасоемкие" затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции и, следовательно, подлежащие учету в составе ее себестоимости.

На практике к этой категории относятся:

- прямые затраты материалов - сырье и основные материалы;

- прямые затраты на оплату труда - оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции;

- общепроизводственные расходы (накладные производственные расходы), включая:

- вспомогательные материалы и комплектующие;

- косвенные расходы на оплату труда (зарплата вспомогательных рабочих и ремонтников, доплата за сверхурочные, оплата отпускных и т.д.);

- прочие расходы - содержание цеховых зданий, амортизация и страхование цехового имущества и т.д.

"Затраты периода" - или периодические расходы - включают в себя те виды затрат, размер которых зависит не от объемов производства, а скорее от длительности периода. На практике они представлены двумя статьями:

- коммерческие расходы - расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции (товаров, работ, услуг);

- общие и административные расходы - расходы по управлению предприятием в целом (в российской практике они называются "общехозяйственные расходы").

Такие затраты в себестоимость готовой продукции не включаются, ведь они не связаны непосредственно с производственным процессом, поэтому всегда относятся на тот период, в течение которого они были произведены, и никогда не относятся на остатки готовой продукции.

При применении такой классификации полная себестоимость реализованной продукции формируется в следующем порядке (рисунок 2).

Формирование себестоимости в классическом

управленческом учете

┌───────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────────────┐

│Прямые материальные│ │Прямые трудовые│ │Общепроизводственные│

│ затраты │ │ затраты │ │ расходы │

└─────────┬─────────┘ └───────┬───────┘ └──────────┬─────────┘

└──────────────────────────┼──────────────────────────┘

┌─────────────────────┴─────────────────────┐

\│/ \│/

┌──────────────┴───────────────┐ ┌───────────────┴──────────────┐

│Производственная себестоимость│ │Производственная себестоимость│

│ готовой продукции │ │ остатка незавершенного │

└──────────────────────┬───────┘ │ производства │

│ └──────────────────────────────┘

┌────────────┴──────────────────────┐

│ \│/

│ ┌──────────┴───────────────────────────┐

│ │Производственная себестоимость остатка│

\│/ │ нереализованной продукции │

┌─────────┴─────────┐ └──────────────────────────────────────┘

│ Производственная │ ┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ себестоимость │ │Коммерческие расходы│ │Управленческие расходы│

│проданной продукции│ └──────────┬─────────┘ └───────────┬──────────┘

└─────────┬─────────┘ │ │

└─────────────────────────┼──────────────────────────┘

\│/

┌───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┐

│ Полная себестоимость проданной продукции │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рисунок 2

Если применить данную классификацию к отечественной практике, руководствуясь российским Планом счетов, организовывать учет затрат необходимо следующим образом:

1) в части "затрат на продукт":

- прямые материальные и трудовые затраты собираются непосредственно на счете 20 "Основное производство" (по субсчетам и аналитическим счетам по каждому виду продукции, работ, услуг);

- общепроизводственные расходы в течение отчетного периода собираются на отдельном счете (согласно российскому Плану счетов для этих целей применяют счет 25 "Общепроизводственные расходы"), а в конце периода они распределяются и списываются на счет 20 "Основное производство" (по видам продукции, работ, услуг);

- в итоге все затраты, зарегистрированные на дебете счета 20 "Основное производство" за определенный период представляют собой суммарные производственные расходы, которые могут относиться к произведенной продукции, формируя производственную себестоимость готовой продукции (или к выполненным работам, оказанным услугам, формируя соответственно их себестоимость), или могут относиться к остаткам незавершенного производства, если таковое имеется;

2) в части "затрат периода":

- нужно исходить из постулата, что периодические расходы всегда относятся на месяц, квартал или год, в течение которых они были произведены, то есть в конце периода они полностью списываются на уменьшение финансового результата (прибыли), и они никогда не относятся на остатки готовой продукции на складе и остатки незавершенного производства;

- значит, их надо собирать на предназначенных для этих целей счетах (в России это счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу"), а в конце каждого месяца целиком списывать всю сумму собранных за месяц затрат с кредита этих счетов в дебет счета 90 "Продажи".

Отметим, что такой вариант допускается действующим российским законодательством (в частности, ПБУ 10/99 "Расходы организации" и Инструкцией по применению Плана счетов). Так что каждый руководитель и бухгалтер может внедрить эту методику в практику работы своей организации.

Однако в России в отличие от МСФО и бухгалтерских требований многих зарубежных стран это не является единственно разрешенным вариантом.

Так, счет 44 "Расходы на продажу" в российской практике может закрываться не полностью "месяц в месяц", в зависимости от учетной политики организации на этом счете может формироваться переходящее дебетовое сальдо - например, в части расходов на упаковку и транспортировку отгруженной продукции, если она еще не перешла в собственность покупателя, или в части транспортных расходов в торговых организациях (если часть товара осталась непроданной по состоянию на конец месяца).

А счет 26 "Общехозяйственные расходы" у нас допускается закрывать не на счет 90 "Продажи", а на счет 20 "Основное производство" (а также 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", если их продукция, работы и услуги реализуются на сторону). Именно такой вариант применялся до начала девяностых годов, и он не был отменен или полностью вытеснен новым вариантом с использованием счета 90 "Продажи".

Логика такого применения счета 26, предполагающая включение общехозяйственных расходов в себестоимость конкретных видов произведенной продукции, работ, услуг (в том числе и в целях оценки остатков нереализованной продукции), основана на традиционном подходе, согласно которому в отечественной практике к производственным затратам и по сей день помимо материальных затрат, затрат на оплату труда и общепроизводственных расходов многие относят также и общехозяйственные расходы (и соответственно, к внепроизводственным относят затраты на продажу продукции, а также на содержание объектов социальной сферы).

При таком подходе изменяется и смысл, вкладываемый в понятие "производственная себестоимость":

- западный бухгалтер или менеджер рассматривает этот вид себестоимости как сумму "затрат на продукт", и в его представлении в производственную себестоимость не могут быть включены управленческие расходы;

- а в отечественной практике и по сей день нередко выделяют не два (производственная и полная), а три вида себестоимости - цеховая, производственная и полная, при этом:

- цеховой себестоимостью считают как раз именно сумму "затрат на продукт" (то есть у нас цеховой себестоимостью называют то, что западные специалисты называют производственной себестоимостью);

- под производственной себестоимостью в России нередко понимают сумму цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов, то есть помимо "затрат на продукт" (прямых и общепроизводственных расходов) в нее включают и управленческие расходы, которые западные специалисты однозначно классифицируют как "затраты периода", подлежащие учету только в полной себестоимости и никогда не включаемых в производственную себестоимость;

- ну а понятие полной себестоимости реализованной продукции концептуально в обеих системах совпадает, хотя ее величина при прочих равных условиях может и не совпадать (если есть остатки непроданной продукции, ведь тогда у российского бухгалтера часть управленческих расходов может "осесть" в балансе в стоимости остатков готовой продукции, а у западного бухгалтера вся сумма управленческих расходов будет месяц в месяц относиться на уменьшение прибыли). Если используется рассмотренный выше традиционный отечественный подход, выражающийся в закрытии счета 26 не в дебет счета 90, а на счета 20, 23 и 29, структура себестоимости будет выглядеть так, как показано на рисунке 3.

Допустимый вариант формирования себестоимости

в российской практике

┌───────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────────────┐

│Прямые материальные│ │Прямые трудовые│ │Общепроизводственные│

│ затраты │ │ затраты │ │ расходы │

└─────────┬─────────┘ └───────┬───────┘ └──────────┬─────────┘

└─────┬────────────────────┴──────────────────────────┘

\│/

┌───────────────┴───────────────┐ ┌─────────────────────────┐

│Цеховая себестоимость продукции│ │Общехозяйственные расходы│

└───────────────┬───────────────┘ └─────────────┬───────────┘

└──────┬──────────────────────────────────────┘

\│/

┌──────────────────────┴─────┐

│Производственная (заводская)│

│ себестоимость продукции │

└──────────────────────┬─────┘

┌─────────────────┴─────────────────┐

│ \│/

│ ┌─────────┴────────────────────────────────┐

│ │Производственная (заводская) себестоимость│

│ │ остатка нереализованной продукции │

\│/ └──────────────────────────────────────────┘

┌────┴────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

│Себестоимость проданной продукции│ │ Коммерческие расходы │

└────────────────┬────────────────┘ └────────────────┬────────────────┘

│ │

└───────────────────┬───────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Полная себестоимость проданной продукции в традиционной отечественной │

│ системе учета и анализа │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рисунок 3

Учитывая вышеизложенное, сразу оговоримся - в дальнейшем при рассмотрении различных методов и систем учета затрат и калькулирования себестоимости, разработанных в мировой практике управленческого учета, мы будем опираться именно на общепринятую на Западе систему деления затрат на категории "затраты на продукт" и "затраты периода" и при формировании себестоимости отдельных видов производимой продукции (работ, услуг) будем учитывать только "затраты на продукт", никогда не включая в производственную себестоимость суммы управленческих (общехозяйственных) расходов. Хотя в российской практике это и не является единственным обязательным вариантом, такой подход вполне согласуется и с нормами действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету и, следовательно, может быть взять на вооружение при формировании учетной политики и ведении учета в российских организациях.

Прочие классификации

Помимо основных классификаций, рассмотренных выше, в некоторых случаях могут использоваться и другие градации.

Например, исходя из принципа соотнесения затрат с получением доходов затраты могут подразделять на входящие и истекшие:

- входящие затраты - это приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые, как ожидается, должны принести доход в будущем;

- истекшие затраты - это израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Именно они признаются расходами организации.

Например, затраты на материалы, находящиеся на складах, считаются входящими и показываются в составе производственных запасов, а затраты на материалы, вошедшие в состав себестоимости реализованной продукции, будут истекшими.

Такое деление затрат на входящие и истекшие является основным фактором при принятии решения об отнесении той или иной суммы в состав активов или расходов (рисунок 4).

Группировка затрат на входящие (активы)

и истекшие (расходы)

┌──────────────────────────────────────────────┐

│Отражены в активе баланса как производственные│

┌────────┐ │ запасы, незавершенное производство, готовая │

┌─>│Входящие├───>│ продукция, товары │

│ └────────┘ └──────────────────────────────────────────────┘

Затраты───┤ ┌──────────────────────────────────────────────┐

│ ┌────────┐ │ Отражены в отчете о прибылях и убытках │

└─>│Истекшие├───>│ в составе затрат на производство │

└────────┘ │ реализованной продукции │

└──────────────────────────────────────────────┘

Рисунок 4

Кроме того, затраты можно подразделить на одноэлементные и комплексные:

- одноэлементными считаются затраты, которые не могут быть разложены на отдельные слагаемые (материальные затраты, затраты на оплату труда, амортизация);

- комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов - так, например, общепроизводственные затраты включают затраты материалов (на содержание и ремонт основных средств), затраты на оплату труда (вспомогательных рабочих, цехового управленческого персонала, оплату простоев по внутрицеховым причинам), амортизацию цехового оборудования и зданий, а также прочие расходы.

"Управленческие" классификации - для целей принятия

решений, планирования и контроля

Рассмотренные выше классификации, безусловно, важны и находят свое применение и в учете, и в анализе, и в менеджменте.

Однако для целей управления большую ценность имеют несколько иные подходы к трактовке затрат, отражающие в том числе их поведение, контролируемость и другие свойства.

Совокупные и удельные

Прежде всего отметим, что расходы бывают совокупные и удельные - в зависимости от того, на какой объем они исчислены (на всю совокупность продукции, на всю партию продукции либо на единицу продукции).

Совокупные расходы - это расходы, исчисленные на весь выпуск продукции предприятия или на отдельную партию продукции. Иными словами, это суммарные, общие расходы на определенное количество продукции одного вида или даже на некий объем продукции различного ассортимента.

Удельные расходы - это расходы, исчисленные на единицу продукции.

Соответственно, и себестоимость может быть исчислена на единицу продукции или на всю партию, а можно говорить и об обобщающем показателе себестоимости по всем видам продукции, работ, услуг за определенный период.

В зависимости от того, какую именно управленческую задачу предстоит решить, в одних случаях важно знать величину совокупных затрат, а в других - иметь подробную информацию об удельных расходах (например, при принятии решений в области ценообразования и ассортиментной политики).

Переменные и постоянные

При принятии управленческих решений очень важно понимать, что затраты ведут себя по-разному. Этому вопросу будет посвящена наша следующая статья.

А пока отметим, что в зависимости от того, как затраты реагируют на изменение деловой активности организации - на увеличение или уменьшение объемов производства, - их можно условно разделить на переменные и постоянные.

Переменные расходы возрастают или уменьшаются пропорционально изменению объема производства, то есть зависят от деловой активности организации. Их, в свою очередь, можно подразделить на:

- производственные переменные затраты: прямые материалы, прямой труд, а также часть общепроизводственных затрат, таких как затраты вспомогательных материалов;

- непроизводственные переменные затраты (расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции, комиссионное вознаграждение посредникам за продажу товара и т.д.).

Постоянные расходы в общей сумме не зависят от объема производства и остаются неизменными в течение отчетного периода. Примерами постоянных затрат являются арендная плата, амортизация основных средств, расходы на рекламу, охрану и т.д.

Смысл в том, что общая сумма постоянных расходов обычно не зависит от того, сколько именно и какой продукции выпустит фирма в данном месяце. Например, если компания арендовала помещение под производственный цех или торговую точку, ей придется каждый месяц вносить оговоренную арендную плату, даже если в одном из месяцев совсем ничего не будет произведено или продано, но, с другой стороны, если в этом помещении будут работать круглосуточно, а не по восемь часов в день, арендная плата от этого выше не станет. Аналогичным образом обстоит, когда дают рекламу, - безусловно, цель в том, чтобы продавать больше продукции, но сумма расходов на рекламу (например, стоимость услуг рекламного агентства, стоимость размещения рекламы на телевидении или в газете и т.д.) напрямую от количества проданной в текущем месяце продукции зависеть не будет.

А вот переменные затраты четко реагируют на изменение объемов производства и продаж. Не произвели продукцию - не пришлось закупать материалы, платить зарплату рабочим и т.д. Не продал посредник товары - не надо платить ему комиссионное вознаграждение (если оно установлено в зависимости от количества проданных товаров, как это обычно и делается). И наоборот, если объемы производства увеличиваются, надо закупать больше сырья, привлекать больше работников и т.д.

Конечно, на практике, особенно в долгосрочном периоде, все затраты имеют тенденцию к повышению (например, может повыситься арендная плата, увеличиться сумма амортизации вследствие приобретения дополнительных основных средств и т.д.). Поэтому иногда расходы называют условно-переменными и условно-постоянными. Но рост постоянных расходов, как правило, происходит скачкообразно (ступенчато), то есть после повышения суммы расходов они некоторое время остаются на достигнутом уровне, - и причиной их роста является либо повышение цен, тарифов и т.д., либо изменение объемов производства и продаж сверх "релевантного уровня", приводящего к увеличению или уменьшению производственных площадей и оборудования.

Нормативные и фактические

С точки зрения оперативности учета и контроля затрат различают нормативные и фактические расходы.

Фактические расходы, как следует из их названия, - это расходы, фактически понесенные предприятием при изготовлении продукции (работ, услуг), отраженные в первичных учетных документах и на бухгалтерских счетах. Именно их и учитывают бухгалтеры, и исходя из них формируется себестоимость продукции. А потом их анализируют, сравнивают с плановыми показателями или показателями предыдущих периодов и делают выводы.

Нормативные расходы - это предопределенные реалистичные затраты на единицу готовой продукции. Иными словами, это расходы (чаще всего - на единицу продукции), исчисленные исходя из определенных норм и нормативов.

О том, почему целесообразно не просто организовать учет фактических затрат, но и в той или иной мере использовать методы, связанные с применением нормативных затрат, мы тоже подробно поговорим в рамках этой серии статей, но чуть позже.

Альтернативные (вмененные)

В отличие от бухгалтерского финансового учета, который оперирует только свершившимися фактами и реально понесенными затратами, в управленческом учете большое значение придается альтернативным вариантам, ведь, принимая одно управленческое решение, менеджер автоматически отказывается от других вариантов развития событий, а потому помимо реальных доходов и расходов, которые будут получены и осуществлены в ходе реализации принятого решения, неизбежно возникают и альтернативные (вмененные) расходы, в том числе и в лице упущенной выгоды из-за того, что принятое решение исключило возможность альтернативного использования ресурсов.

Простейший пример из жизни. У каждого из нас всего 24 часа в сутки, и нам приходится решать, как использовать это время, - и, безусловно, нам хотелось бы делать это с максимальной пользой и выгодой для себя. В данный момент вы читаете эту статью. Но ведь вы могли бы заниматься каким-то другим делом - погрузиться с головой в подготовку годового отчета или в другие текущие рабочие моменты, беседовать с коллегой или болтать с подружкой, бороздить просторы Интернета, читать интересный детектив, лежать дома на диване перед телевизором, сидеть в кафе, потягивая коктейль... Но все же вы выбрали другую альтернативу - почитать журнал "Советник бухгалтера" (и конкретно данную статью). Значит, по определенным причинам вы решили, что именно это занятие принесет вам максимальную пользу (станет лучшим вариантом использования вашего драгоценного времени), и предполагаемые вами выгоды от чтения этой статьи перевесили все возможные альтернативные полезности и удовольствия от занятия другими делами.

Сознательно или неосознанно, но мы все постоянно делаем такой выбор. Некоторые склонны чрезмерно переживать из-за упущенных возможностей и вмененных издержек. Другие относятся к ним очень легко. Но так или иначе все мы несем такие потери.

Особенно важно осознавать наличие альтернативных (вмененных) затрат и уметь выявлять и анализировать их менеджерам (управленцам). Ведь им приходится постоянно принимать решения, выбирая ту или иную альтернативу, предпочитая один вариант другим. А чтобы решение было оптимальным и взвешенным, необходимо учесть в том числе и то, какие упущенные выгоды будут иметь место, если придется отказаться от решения "А" в пользу решения "Б".

Концепция альтернативных расходов позволяет также упростить процедуру принятия решений в некоторых ситуациях.

Пример 1. Представьте себе: вы - директор или главный бухгалтер пекарни.

В вашу пекарню обратился новый потенциальный клиент - директор недавно открывшегося поблизости ресторана. Он хотел бы, чтобы вы ежедневно поставляли в его ресторан булочки, которые вам придется выпекать по определенной рецептуре. Безусловно, его интересует цена - сколько бы вы хотели получать за исполнение такого заказа.

Предположим, что в настоящий момент ваша пекарня и так работает на пределе своих мощностей и вы не можете просто выпекать булочки для ресторана плюсом к той продукции, которую уже выпускаете и реализуете нынешним клиентам, чтобы начать сотрудничество с этим рестораном, придется сократить производство каких-то из нынешних видов продукции и, соответственно, уменьшить поставки нынешним клиентам или объемы розничных продаж.