Исторический аспект возникновения бухгалтерского учета

Современная теория и практика бухгалтерского учета меняет свою форму в ходе экономического развития и политических преобразований, в рамках которых протекают хозяйственные процессы, в связи, с чем каждое теоретическое построение и любая бухгалтерская категория как отражают, так и скрывают интересы определенных лиц, связанных хозяйственной деятельностью.

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет.

В течение первых тысячелетий менялись как объекты, так и методы бухгалтерского учета в рамках простой униграфической бухгалтерии.

Униграфический учет (простая бухгалтерия) информационно воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали. В своем развитии он прошел пять этапов:

- инвентарный учет;

- контокоррент;

- деньги, выступающие объектом учета;

- деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

- деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

На начальном этапе униграфического учета (инвентарный учет) фиксировались только остатки вещественных ценностей на материальных носителях. В качестве последних применялись папирус (Древний Египет), глиняные таблички и т.д. Материальный учет предполагал контроль за выполнением смет посредством регистрации факта хозяйственной жизни по следующим реквизитам: количество; наименование полученных предметов; имя лица, от которого они поступили; имя получателя; дата. Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а затем их разделяли на черновые и беловые. Учетные документы считались ценностью. Они датировались «Этого года», «Следующего года» и хранились в специальных хранилищах, в ящиках или корзинах.

По мере углубления товарных отношений появляется контокоррент (счета расчетов).

Расчеты производились в рамках натуральных хозяйств и ограничивались выдачей ссуд и сбором натуральных податей. Например, в Важные вклады клиентов в виде зерновых хранились на складах субъектов, ведущих кредитование. Последние по поручению владельцев переводили их в фиск (налоги). Безналичные расчеты осуществлялись зерном.

С появлением потребности в учете личного имущества: домашних животных, земли, бушелей пшеницы и т.д., математика сделала гигантский шаг вперед.

Имущество стало облагаться налогами. Обозначение имущества посредством иероглифов оказалось слишком громоздким. Система счисления представляла собой черточки, линии и точки, наносившиеся на глиняные таблички. Со временем вместо набора символов (одних – для коров, других – для бушелей пшеницы) стал использоваться единый набор символов для всех объектов. Им стали цифры, названные один, два, три и т.д. Таким образом, это был первый шаг к элементарным математическим операциям. Численная система первично использовались в учете для выражения экономических операций либо в качественном, либо в стоимостном выражений. Назрела необходимость введения стандарта измерения для того, чтобы контрагенты, участвующие в операциях, могли сравнивать стоимость обмениваемых предметов. Для удовлетворения этих потребностей греки изобрели системы мер, весов и чеканки.

В VII – VI вв. до н.э. все совершаемые операции оплачивались драгоценными слитками, и упрощение расчетов подталкивало к использованию чеканных денег. Удобство, в основном, послужило главной причиной их применения. В этот период деньги превращаются в объект учета.

Известно, что за 300 лет до н.э. в Вавилоне использовались еще золотые и серебряные слитки. К концу VII столетия до н.э. Афины начали чеканку монет, основанную на системе мер и весов. Первые бумажные деньги появились в Китае около 650 г. н.э., тогда как в Европе первые «платежные обязательства» написанные на бумаге, вошли в обиход в XVII в.

По своему значению для развития экономики возникновение денег можно приравнять к появлению письменности и счета. Сначала деньги учитывались как товар.

Несмотря на то, что деньги в Греции вышли в оборот достаточно рано, в сфере финансов и кредитования их начали использовать лишь в конце V - начале II в до н.э. Это было вызвано всеобщим недоверием населения в силу его чрезвычайной бедности. Население предпочитало хранить свои монеты запечатанными в амфорах и закопанными на полях. Согласно высказыванию Аристотеля, такое положение делало экономически развитое государство убыточным. Он писал, что в то время как деньги свободно выводятся из обращения, торговля и ремесло ослабевают, а материальные ресурсы государства становятся незначительными. Важной причиной было недоверие владельцев денег к государству и другим лицам.

И только с появлением банков деньги начали активно способствовать дальнейшему развитию бухгалтерского учета.

Банки стали соответствовать своему назначению - осуществлять операции с денежными вкладами главным образом в безналичном обороте.

Рим завоевал Грецию и одновременно банковский учет. В древнем Риме банковский учет включил два вида записей – в книге банкира со списками клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств. Приходно-расходный учет к этому времени уже существовал не одно тысячелетие. А вот счета клиентов «Рацио» с позиций банкира приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кредит. Эти термины возникли исторически в Италии (от латинского debet - он должен, credit - он доверяет), но применение их условное, так как с развитием учета они уже потеря­ли свое первоначальное значение. Клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). Это изменение оказалось решающим для развития бухгалтерии и «затмило» приходно-расходные счета. Деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов. Благодаря грекам в Египте, а затем в Древнем Риме появились банки и связанные с ним терминология. Римляне любили и совершенствовали бухгалтерию. Банки и деньги они заимствовали у Греков. Но Рим сделал бухгалтерию юридически достоверной.

Акцент смещался с первичных документов на бухгалтерские регистры (счета). Бухгалтеры использовали три основных регистра: Advensaria, Codex accepti et expenst Codex rationum domensticorum. В первой книге ежедневно записывались факты хозяйственной жизни. В дальнейшем она получит название памяткой, или мемориал. Кодексы предназначались для систематической записи. По счетам кодексов выводились сальдо. Со временем он превратился в Главную книгу. Деньги и контокоррект поглотили учет инвентаря.

Использование счетов для регистрации изменения хозяйственных средств и отражения расчетов с физическими и юридическими лицами, правовая регламентация бухгалтерских записей привели к возникновению так называемой «простой» бухгалтерии.

В эпоху средневековья формируется два основных направления учета: камеральная и простая бухгалтерия.

Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплата из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее. Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные счета велись по принципу Дебет – Кредит.

В эпоху возрождения простые отчеты римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли.

Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия - книгопечатание, благодаря чему то, что считалось достоянием немногих, стало доступно всем.

Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла в средние века.

В 1494 году систему двойной записи описал ученый математик, францисканский монах, друг Леонардо да Винчи – Лука Пачоли, в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» девятого отдела сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Несколько позже система получит название «староитальянской». Великий немецкий поэт Гёте называл двойную бухгалтерию «одним из самых замечательных изобретений человеческого разума».

В своем трактате «О счетах и записях» Лука Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших способов ведения книг мемориала, журнала, Главной книги, копировальной книги для копии писем и инвентарной книги, включающей подробный перечень имущества собственника, описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить, безусловно целесообразную систему счетов и книг. Таким образом, Лука Пачоли проложил дорогу для последующих поколений, задача которых состояла в дальнейшей разработке унаследованного учения.

История двойной бухгалтерии – это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, она превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за осуществлением процессов управления.

Изучение возникновения и развития теории и практики бухгалтерского учета помогает специалистам объективно оценить происходящие факты хозяйственной жизни и освоить технику научного прогнозирования.

Осознавая важную роль учета, в 1946 г. международ­ный конгресс бухгалтеров утвердил герб бухгалтера, предложенный французским ученым Ж.Б. Дюмарше, на котором изображены солнце, весы и кривая Бернулли, а также начертан девиз: «Наука – Добросовестность – Независимость».

Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансовой деятельности, весы – баланс, а кривая Бернулли - символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно.

Этические и правовые нормы бухгалтера прошли в своем развитии определенную стадию эволюции, о чем подробно излагают американские авторы М.Р. Мэтьюс, М.Х.Перера. Судя по проведенному им исследованию, в настоящее время бухгалтерские профессии в некоторых странах делятся на ряд групп, каждая из которых имеет свой этический кодекс. Главную группу составляют присяжные бухгалтеры, другие же включают в себя внутренних аудиторов, специалистов по управленческому и финансовому учету.

Первыми национальными организациями были институты общественных бухгалтеров Шотландии (1854 г.), Англии и УЭЛСА (1870 г.), Ирландии (1888 г.) и т.д.

По английскому образцу были созданы Американский институт общественных бухгалтеров (1887 г.). Такие же общества в Германии и Франции появились позже в 1932 и 1942 г.

Этика профессионального поведения бухгалтеров, равно как деловая этика, основывается на таких правилах и нормах поведения партнеров, которые, в конечном счете способствуют развитию их сотрудничества.

Согласно общепринятым правилам профессия бухгалтера характеризуется:

- владением определенными профессиональными навыками, приобретенными в результате обучения и образования;

- принятием обязанностей как политического общества в целом, так и по отношению к клиенту;

- объективным ознакомлением к деятельности клиента;

- оказанием персональных услуг, отвечающих самым высоким требованиям стандартов поведения и выполнения работы.

Основной отличительной чертой профессии бухгалтера является осознание им своей ответственности перед обществом, непосредственными руководителями и коллегами. Отсюда главная задача бухгалтерской профессии - работа с наивысшим профессионализмом для максимального удовлетворения требований пользователей информации.

В существующем ныне кодексе профессиональной этики Американского института присяжных бухгалтеров закреплены следующие моральные нормы:

- член организации должен быть объективным и независимы при выполнении служебных обязанностей;

- категорически запрещены покровительство, принуждение, превышение полномочий и недобросовестная реклама, совместительство, вымогательства;

- разрешены консультации;

- запрещено принимать участие в коммерческой продаже, кроме отдельных деятельностей.

В нашей республике первые шаги в этом направлении предприняты в 1995 г. на внеочередной конференции Палаты аудиторов, когда был принят кодекс этики аудиторов.

При поступлении работника на службу кодекс предусматривает несколько правил:

- бухгалтер, прежде чем занять рабочее место, должен тщательно изучить работу предшественника;

- если тот уже не работает, к нему следует обратиться с письменным запросом, причем профессиональный долг обязывает предшественника дать на него исчерпывающий и правдивый ответ;

- если из предварительного знакомства с делом следует, что работодатель нарушает действующие законодательство, бухгалтер обязан отказаться от представленной работы;

- сумму вознаграждения за работу рекомендуется оговаривать до поступления на службу;

- бухгалтер может расторгнуть трудовой договор любое время;

- отсутствие замены не может служит основой для практической работы.

Основополагающие принципы этики бухгалтеров: честность, компетентность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Целью современного бухгалтерского учета является обеспечение определенных пользователей информацией, необходимой для принятия управленческих решений. В мировой практике принято формировать бухгалтерскую информацию на базе основополагающих руководящих принципов всеобщего характера. Примером такой систе­мы бухгалтерского учета могут быть Международные стандарты финансовой отчетности, а также Директивы по бухгалтерскому учету Европейского экономического сообщества. С 1 января 2008 года все организации в Рес­публике Казахстан перешли на Международные стан­дарты финансовой отчетности.

Многие ценности, накопленные в науке «Бухгалтерс­кий учет», носят объективный характер и должны быть использованы в нашей действительности.