После утверждения парламентом бюджет поступает на подпись главы государства.

В некоторых странах до подписания предусмотрена процедура предварительной контрассигнации. Так, Конституция Германии (ст. 82) и регламент правительства предусматривают обязательную контрассигнацию закона о бюджете федеральным канцлером и федеральным министром финансов. В случае несогласия с представленным бюджетом в государствах с президентской формой правления применяется отлагательное вето президента.

Исполнение бюджета. Исполнение бюджета заключается в обеспечении поступления доходов и финансирования расходов в пределах, установленных бюджетным законом. Причем в отношении доходов решение парламентов везде обязательно, а вот расходы могут быть и факультативными (т.е. одобренные кредиты могут и не расходоваться), но превышать суммы, утвержденные парламентом, запрещено. Выделяют два аспекта исполнения бюджета: финансовый и юридический. Финансовый аспект связан с деятельностью казначейства и (или) центрального банка, а юридический - с принципами и процедурой исполнения доходной и расходной частей бюджета.

Система и структура органов управления публичными финансами, их статус и круг полномочий в зарубежных странах формировались в соответствии с их культурно-историческими особенностями и напрямую зависят от формы государственного устройства.

Можно выделить некоторые закономерности и общие принципы организации системы финансового управления в зарубежных странах.

Во-первых, управление публичными финансами осуществляется централизованно на территории всего государства, при этом присутствуют некоторые элементы децентрализации, которые носят чаще всего формальный характер.

Во-вторых, общее руководство финансовой деятельностью возложено на центральную исполнительную власть, вместе с тем в системе исполнительных органов всегда присутствует специализированный орган, который обладает полномочиями по финансовому планированию, организации исполнения и общему контролю за всеми участниками финансовой деятельности. Как правило, таким органом является министерство финансов (в Великобритании оно традиционно именуется Казначейством, в США - Департаментом финансов). Следует подчеркнуть также, что роль и значение такого органа в иерархии субъектов централизованной публичной администрации, как правило, очень велики.

В-третьих, объем полномочий централизованных отраслевых органов финансового управления формируется под воздействием двух противоположных тенденций, которые принято называть "интеграция министерского звена" и "дифференциация государственного управления" <1>. Под интеграцией понимается укрупнение министерства финансов, расширение его компетенции, на базе которого может быть сформировано суперминистерство. Таким путем, например, были сформированы Министерство экономики, финансов и промышленности во Франции и Министерство финансов и национальной экономики в Саудовской Аравии.

--------------------------------

<1> См.: Административное право зарубежных стран: Учебник / Под ред. А.Н. Козырина и М.А. Штатиной. М.: Спарк, 2003. С. 48.

И наоборот, дифференциация предполагает разделение компетенции, выделение, обособление определенных полномочий путем передачи их специально создаваемым органам. В качестве примера можно привести Италию, где из Министерства финансов выделилось Министерство по бюджетным проблемам, а в Канаде аналогичным образом возникло Министерство национальных доходов.

Следует указать также, что порядок формирования, создание и реорганизация, статус, круг полномочий органов государственного финансового управления в зарубежных странах определяются специальными нормативными актами: законами, актами правительства, указами президента и т.п., - а основные полномочия в бюджетной сфере закрепляются в конституциях и бюджетных законах.

Наиболее специфичной из всех является система финансов Франции.

Как и в большинстве зарубежных государств, во Франции систему органов управления финансами возглавляет специализированное министерство - Министерство финансов. Министр финансов является членом правительства и непосредственно подчиняется ему в своей деятельности. Кроме того, во Франции существуют различные специализированные службы и ведомства. Например, полномочиями в сфере подготовки бюджета, организации всей процедуры планирования и разработки концепции государственного бюджета, а также информирования премьер-министра о своей деятельности и выборе бюджетной стратегии наделено Министерство по бюджету <1>.

--------------------------------

<1> Структура и состав органов публичной администрации находятся в постоянном движении и развитии. Система эта подвергается корректировке не только в России, но и в других государствах. В частности, во Франции до 1994 года в сфере управления финансами действовало суперминистерство. Затем оно разделилось на самостоятельные ведомства.

Что касается финансовой деятельности, связанной с исполнением бюджета, то она построена во Франции по принципу разделения функций распорядителей кредитов и государственных бухгалтеров. Такое разделение исходит из двойственности финансовой деятельности, направленной, с одной стороны, на формирование государственных доходов, с другой - на управление расходами. Аналогичная практика встречается и в других странах. Специфика французского права состоит в создании концепции усиленного контроля, в силу которой государственный бухгалтер несет личную материальную ответственность за выполняемые профессиональные обязанности.

Определение деятельности распорядителей кредитов и государственных бухгалтеров, а также объем их полномочий содержатся в Декрете N 62-1587 от 29 декабря 1962 года, сопровождающем общее положение о государственной бухгалтерии. Распорядители кредитов во Франции, как и распорядители бюджетных средств в современной России, делятся на главных и младших. Главные распорядители - это "чиновники, находящиеся на вершине административной иерархии": премьер-министр, министры и директора государственных служб, финансируемых из присоединенных бюджетов. Они уполномочены делегировать право подписи своим подчиненным - членам кабинета, директорам центральной администрации или высшим чиновникам своего аппарата, которые называются уполномоченными главными распорядителями.

Младшими распорядителями выступают лица, возглавляющие децентрализованные службы. На уровне районов и департаментов к ним относятся соответственно префект района и префект департамента. Они также имеют право делегировать свои полномочия руководителям подчиненных децентрализованных служб государственного управления, которые таким образом приобретают статус уполномоченных младших распорядителей.

Согласно ст. 6 упомянутого выше Декрета 1962 года, "распорядители, так же как и их уполномоченные и заместители, должны быть прикреплены к бухгалтерам, имеющим право подписи доходов и расходов, которым они предписывают исполнение". Государственные бухгалтеры выполняют функцию дополнительного контроля за выполнением операций с бюджетными средствами: следят за выполнением доходных и расходных статей учреждением, к которому они прикреплены, хранят документы бухгалтерской отчетности, проводят проверки бухгалтерии и др.

Государственные бухгалтеры во Франции также делятся на два ранга: главные и младшие. Главные бухгалтеры непосредственно распоряжаются счетами, младшие бухгалтеры подчиняются в своей деятельности главным.

Государственные бухгалтеры назначаются министром финансов или с его одобрения. Акт назначения публикуется в порядке, определяемом для каждой категории служащих.

Перед вступлением в должность государственные бухгалтеры гарантируют соблюдение Конституции и приносят присягу. Как уже указывалось, должность государственного бухгалтера предполагает особый, чрезвычайный объем ответственности. За операции с бюджетными средствами, которые находятся под их контролем, они отвечают всем своим имуществом.

Во Франции существует несколько категорий бухгалтеров: бухгалтеры Казначейства, бухгалтеры финансовых администраций, специальные бухгалтеры Казначейства, бухгалтеры присоединенных бюджетов, а также бухгалтер государственного долга и центральный бухгалтер Казначейства.

Особой заслугой французской администрации является организация системы финансового и бюджетного контроля, которая не случайно признана одной из самых совершенных в мире.

Операции по исполнению бюджета во Франции делятся на операции юридического и финансового характера.

Финансовые операции проводят бухгалтеры, т.е. проверяют статью расхода, законность проведения, наличие средств и сроков, уровень подписанта и затем принимают или выдают деньги.

Поэтому распорядители кредитов предписывают исполнение доходной части бюджета, производят расходы в строго установленных рамках, а бухгалтеры обеспечивают сбор доходов, осуществляют расходы и обеспечивают сохранность денежных средств.

Другим принципом исполнения является принцип единства кассы, когда все собранные доходы поступают на единый счет Минфина в Центральном банке, а с него производятся все ассигнования в соответствии с утвержденными расходами. В период монархии на каждый расход был свой налог (доход) - на войну, на двор, на благовония и т.д.

В зарубежных странах имеются 3 основные системы исполнения бюджета: казначейская, банковская и смешанная. Казначейская система впервые появилась во Франции 450 лет назад, когда доходы собирались через специальные казначейские кассы, расположенные на территории всей страны. В различных странах казначейства наделены разными правами. Например, в Германии на федеральном уровне кассовое исполнение бюджета выполняет банковская система, а на местном уровне - казначейская система. Во Франции все расходы проходят через счета Казначейства. В Японии и США исполнение банковское, а в Великобритании Казначейство осуществляет не расчеты по бюджету, а контроль за общими поступлениями в Консолидированный фонд, расходы по которому находятся в ведении Генерального аудитора страны.

Исполнение бюджета возлагается на правительство, всю оперативную работу по исполнению бюджета организуют и осуществляют министерство финансов и финансовые органы на местах.

Данная стадия бюджетного процесса является основной, так как именно в этот период осуществляются сбор доходов и их расходование. Этот период называется бюджетным или финансовым годом, обычно он равен 12 месяцам. Бюджетный год может совпадать с календарным годом, такое положение свойственно большинству стран мира: во Франции, Алжире, Бенине, Кот-д'Ивуаре, Бразилии, Венесуэле, Мексике, Марокко и других государствах год начинается с 1 января; в Бирме, Индии, Индонезии, Нигерии - с 1 апреля; в Бангладеш, Пакистане, Египте, Саудовской Аравии - с 1 июля.

Начало бюджетного года обусловливается несколькими факторами: традициями и обычаями, началом работ парламента, совпадением с сельскохозяйственным годом или участием в интегрированном сообществе.

Непосредственная ответственность за использование бюджетных ассигнований обычно возложена на распорядителей кредитов - руководителей государственных органов и организаций.

Заключительная стадия бюджетного процесса сводится к составлению отчета об исполнении бюджета и его утверждению. Для этой цели отчет обычно передается в парламент, где он и рассматривается.

Контроль за исполнением бюджетов. Он заключается в контроле за поступлением средств и их расходованием и поэтому имеет наименования: контроль административного исполнения бюджета и контроль счетного исполнения бюджета. Причем контроль за исполнением бюджетов проводится не только на стадии исполнения, но и после фактического исполнения.

Поэтому контроль подразделяется на следующие виды:

- в зависимости от контролируемого агента - административный, распорядителя кредита и бухгалтерами;

- в зависимости от времени проведения - предварительный, текущий и последующий;

- в зависимости от места проведения - выездной и камеральный;

- в зависимости от органа, осуществляющего контроль, - административный, судебный и парламентский.

Во Франции существуют парламентский (комиссии) контроль и Счетная палата, созданная еще в 1807 году, она представляет доклад Президенту. Генеральная инспекция финансов подчинена министру финансов, но в Минфин не входит и проводит контроль всех звеньев государственных финансов.

Контроль за исполнением бюджета состоит из трех стадий: контроль a priori, контроль в ходе исполнения бюджета и контроль a posteriori. Эти процедуры контроля осуществляются самими администрациями, органами автономной юрисдикции, а также парламентом.

Предварительный контроль производится отдельно на центральном и местном уровнях. Порядок организации финансового контроля на центральном уровне закреплен в Законе от 10 августа 1922 года. Министром по бюджету при каждом расходующем министерстве назначаются специальные финансовые контролеры. В их обязанности входят проверка и визирование всех финансовых документов, на основе которых осуществляется расходование государственных денежных средств. Он является гарантом соблюдения действующего законодательства и актов исполнительной власти в сфере государственных расходов. Финансовый контролер может также консультировать руководителей в отношении интересующих финансовых проектов и давать разъяснения по возникающим в ходе реализации этих проектов вопросам.

В процессе осуществления своих полномочий финансовые контролеры поддерживают тесную связь с Министерством экономики и финансов, дирекцией по бюджету, а также Счетной палатой.

На местном уровне финансовый контроль над расходованием государственных денежных средств осуществляется исходя из принципа децентрализации. Для его проведения в жизнь 13 ноября 1970 года был издан специальный Декрет N 70-1049 Французской Республики.

Функции финансового контролирования здесь возложены на старшего казначея, который наделен правом подписи расходных документов. В отдельных случаях младший распорядитель может обойти запрет финансового контролера на осуществление финансовых операций. При этом необходимо принять мотивированное решение и известить финансового контролера.

Текущий контроль в ходе исполнения бюджета возложен на государственных бухгалтеров, которые проверяют правильность расчета и уплаты налогов и осуществления расходов на основе общепринятых правил бухгалтерского учета.

Таким образом, система финансового контроля включает в себя: финансового контролера; Счетную палату; Генеральную финансовую инспекцию; Палату бюджетной и финансовой дисциплины.

В Германии готовит отчет министр финансов, а Федеральная счетная палата дает свои выводы о рентабельности и правильности руководства бюджетом.

Контроль за исполнением бюджета в Японии непосредственно возложен на специально созданный в этих целях орган - Ревизионную палату ("Кайкэй кэнсаин") - специализированный орган государственного финансового контроля, независимый от исполнительной власти. К основным источникам права, регулирующим сферу государственного финансового контроля, помимо соответствующих конституционных норм, следует отнести принятый по прямому указанию Конституции Закон о Ревизионной палате 1947 года с многочисленными последующими изменениями и дополнениями, Закон о публичных финансах и Регламент самой Палаты.

Ревизионная палата (РП) состоит из Совета ревизоров (аудиторов) и Генерального секретариата. Органом, принимающим решения от имени РП, является Совет в составе трех ревизоров. Ревизоров назначает Кабинет министров с согласия обеих палат парламента (ст. 4 Закона о РП). Назначение и освобождение от должности подлежат утверждению императора, что подчеркивает особую важность и значение РП в системе государственных органов.

Срок полномочий ревизора - семь лет. Должность свою он не может занимать свыше двух сроков. Важной гарантией независимости ревизора является его несменяемость. Полномочия ревизора могут быть прекращены не иначе как в порядке и по основаниям, установленным в Законе о РП (ст. 8). Возглавляет РП ее Председатель, избираемый из своего состава и утверждаемый Кабинетом министров. Председатель РП не обладает какими-либо особыми полномочиями. Он председательствует на заседаниях Совета ревизоров и представляет РП во взаимоотношениях с другими государственными органами. В Законе о РП особо оговаривается одинаковый вес голосов всех трех ревизоров, в том числе и Председателя РП. Ревизионная палата Японии в этом отношении схожа с органами финансового контроля ряда европейских стран, функционирующих в соответствии с принципом коллегиальности принятия решения. Совет ревизоров имеет право ревизовать ежегодный окончательный отчет о государственных доходах и расходах; запрашивать документы и информацию, необходимые для проведения ревизии; принимать решение о привлечении к ответственности нарушителей финансовой дисциплины и др. Под руководством Совета ревизоров работает Генеральный секретариат, осуществляющий оперативную деятельность и проводящий аудиторские проверки. В структуре Генерального секретариата функционируют секретариат и пять аудиторских бюро. Последние осуществляют ревизии и контролируют отдельные направления государственной деятельности. Численность персонала РП в начале 1990-х годов превысила 1 200 человек.

В США доклады Конгрессу готовит Бюджетное управление Конгресса (БУК), созданное в 1974 году для подготовки докладов о состоянии исполнения бюджета. Оно готовит пятилетние прогнозы экономического развития. Главное контрольно-ревизионное управление, образованное в 1921 году, возглавляется генеральным контролером, назначаемым Президентом. Оно проводит контроль за расходованием государственных средств и о результатах докладывает Конгрессу США.

§ 3. Налоговое право зарубежных стран

В юридической литературе зарубежных стран можно встретить различные определения понятия налога в зависимости от того, какие характеристики налога берутся за основу. Как правило, это определение содержит такие характеристики, как: а) принудительное изъятие; б) отсутствие встречного удовлетворения; в) установление и отмена налога путем принятия закона.

Обычно определение налога закреплено в специальных законах. Например, Положение "О налогах и платежах ФРГ" 1977 года определяет его как "денежные платежи, не являющиеся встречным удовлетворением за какие-либо действия и устанавливаемые публично-правовым институтом для уплаты всеми людьми, для которых вытекает обязанность осуществлять такие платежи". Три указанных критерия в той или иной интерпретации содержатся в законодательстве многих стран. А совокупность законодательств, содержащая общие принципы права, сами законы о налогах и сборах, закрепленная в конституциях, кодексах, законах и других нормативных актах, является налоговым правом во всякой стране. К источникам налогового права обычно относят:

- конституции;

- конституционные и органические законы;

- законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой;

- международные договоры и судебную практику.

§ 4. Основные виды налогов зарубежных стран, соотношение

между прямыми и косвенными налогами

Сегодня во всех государствах налоги делятся на прямые и косвенные.

Прямые налоги
Реальные	Личные
Самые древние и простые. Объекты: земля, жилище, окна, двери, душа и т.д.: 1) поземельные; 2) подымовой (подомовый); 3) промысловый; 4) подушный. В основе налогообложения лежит не доходность, а сама вещь в силу наличия факта	- подоходный; - поимущественный; - с наследства и дарения, основанные на количестве дохода каждого субъекта. Зародились в XIX веке методы исчисления: - шедулярная система Великобритании; - глобальная система США, Франции

В поземельном налоге первым объектом обложения является земля. Этот налог существует во всех странах мира. В некоторых странах есть даже два налога на землю. В развивающихся странах это значительный налог, так как других реальных налогов мало (Индия - населения много, а земли мало). Поземельный налог является средством учета земель.

Родина подымового налога - Франция. Там он первый налог по дыму (факт наличия дыма из трубы означает, что в доме живут, а значит, дом можно облагать налогом). Этот налог существовал до XVIII века. На смену этому налогу пришел другой - налог на "окна и двери", т.е. по количеству окон и дверей. Он существовал до 1918 года. В настоящее время этот налог называется "подомовый", или налог на жилище. Он продолжает быть реальным, так как объектом налогообложения является 1 метр жилья, но дома различаются: дом каменный - 1 метр по одной цене, деревянный - по другой цене. В Японии этот налог взимается в городах и в деревнях по разной ставке.

Промысловый налог (гербовый сбор) взыскивается при регистрации нового предприятия или ежегодной регистрации. Он взимается за сам факт наличия промысла. Промысел определяется наличием техники и рабочих. Для взимания этого налога нужно знать внешний показатель: сколько станков, сколько рабочих, а не количество выработанной продукции. Налог служит для учета промыслов (сколько мелких либо крупных промыслов). Он возник в эпоху феодализма, когда регистрировали ремесленников, торговцев и их гильдии.

Исторически в подушном налоге объектом обложения стал сам человек, не его работа, а его душа, сам факт того, что человек живет. Подушный налог возник в глубокой древности, и для того, чтобы его взимать, необходима перепись населения. Такая перепись проводилась еще в Древнем Риме. В России подушный налог был введен в 1721 году при Петре I, когда объектом налогообложения стали крестьяне, и просуществовал до 1914 года. В Англии во время правления Маргарет Тэтчер такой налог был введен с 1 марта 1990 года на уровне местного самоуправления. При этом все местные налоги отменялись, а вместо этого все жители в городах и сельской местности облагались подушным налогом.

4.1. Подоходный налог с физических лиц

Подоходный налог с физических лиц относится к прямым личным налогам. Он был установлен в начале XX века (США - 1909, 1913 годы; Россия - март 1917 года; Япония - 1889 год; Франция - 1916 год). Налог имеет много названий: подоходный, на доходы от имущества, налог с корпораций, налог с прибыли, налог с общего дохода и т.д. Во Франции его название звучит так: налог с торгово-промышленных промыслов, с зарплаты, с доходов лиц свободных профессий (адвокатов, художников и т.д.). В некоторых странах это один налог и для физических, и для юридических лиц (Англия, Италия - по одному закону), в других он взимается раздельно (США, ФРГ, Япония).