Экспортные операции, их виды и организация учета

Экспорт – вывоз товаров, технологий или услуг за пределы страны с целью их реализации на внешних рынках для получения доходов в иностранной валюте. Товар принято считать экспортным, если он продан иностранному юридическому или физическому лицу.

Участник ВЭД в обязательном порядке должен оформить соответствующую процедуру по постановке на учет в ближайшем таможенном органе.

Важное значение имеет формирование учетной политики организации-экспортера, относящейся к определению даты реализации (передачи) товаров (услуг), т. е. установление момента признания доходов по этим операциям. Позиция экспортера в данной ситуации определяется его учетной политикой, которая не должна выходить за рамки требований ПБУ 9/99 «Доходы организации».

При этом экспортер должен в первую очередь исходить из требований налогообложения. Согласно ему (ст. 167 п. 1, 2 часть вторая НК РФ) данный показатель для организации, принявшей в учетной политике дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, признается как день оплаты товаров (услуг), если в учетной политике организации дата возникновения такого обязательства установлена по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

· день отгрузки товара (выполненная работа или оказанная у с луга);

· день их оплаты;

· день предъявления покупателю счета-фактуры.

Оплата товара (работ, услуг) считается произведенной, если имеет место прекращение встречного обязательства по ним со стороны плательщика (кроме случаев выдачи покупателем векселя, когда требование исполнения встречного обязательства покупателем нарушено, но срок исковой давности (3 года) не наступил, датой оплаты товаров (работ, услуг) по налоговому законодательству признается наиболее ранняя из следующих дат:

· день истечения указанного срока исковой давности;

· день списания дебиторской задолженности.

В процессе реализации товаров (работ, услуг), ставка НДС по которым установлена в размере 0% в режиме экспорта при условии фактического их вывоза (оказания) или 10% внутри страны по определенному перечню продовольственных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ), а также 18%, дата реализации устанавливается как наиболее ранняя из следующих дат:

♦ последний день месяца, в котором подготовлен необходимый пакет документов, перечень которых определен ст. 165 НК РФ (часть вторая). При вывозе товаров с таможенной территории РФ в режиме экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ). Данный порядок освобождения от НДС распространяется и на некоторые специфические таможенные режимы (таможенный склад и др.) при условии последующего вывоза этих товаров (в том числе продуктов их переработки) в соответствии с таможенным режимом экспорта.

Освобождение экспортируемых товаров от обложения НДС вызывает необходимость его восстановления. Это касается ранее зачтенного (входного) НДС, относящегося к приобретенным материалам. При этом следует учитывать одну особенность. Первоначально приобретенные материально-производственные запасы в ходе их использования могут быть направлены как на выполнение экспортного заказа» так и на выпуск продукции на внутреннем рынке. Поэтому в учете следует разграничить восстановление НДС по ставке 0% по материалам для изготовления продукции, реализуемой на экспорт, и ставками 10% или 18% по материалам, израсходованным на выпуск продукции, которая будет обращаться на внутреннем рынке.

Процедура разграничения НДС осуществляется пропорционально удельному весу продукции, поставляемой на экспорт к общему ее выпуску в налоговом периоде.

С 01.01.2002 г. – даты ввода главы 25 НК РФ – существенно изменилась методика налогообложения прибыли. Сумма налога на прибыль стала исчисляться не по данным бухгалтерского учета на основании информации, представленной в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» с корректировкой размера валовой прибыли для целей налогообложения в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 налоговой декларации. За основу расчета суммы налога на прибыль взяты первичные документы и учетные регистры самостоятельного налогового учета.

С указанной даты для экспортеров возникли определенные сложности с исчислением финансового результата. Эти сложности обусловлены в основном двумя причинами:

· переходом исчисления для целей налогового учета с постатейного подсчета текущих издержек на поэлементный подход, методика которого четко не отработана как в общем нормативном регулировании, так и в отраслевом аспектах;

· противоречивостью отдельных положений, содержащихся в главе 25 части второй НК РФ, ранее введенным нормам налогового законодательства.

В частности, имеет место несоответствие в определении даты реализации продукции (работ, услуг), что окажет негативное влияние на правильное исчисление прибыли, а следовательно и налога на прибыль. Так, п. 1 ст. 39 части первой НК РФ однозначно трактует в части времени признания реализации товаров, работ и услуг организацией или индивидуальным предпринимателем момент передачи на возмездной основе (в том числе и их обмен) права собственности на отчуждаемые соответствующие виды активов. В то же время п. 3 ст. 271 части второй НК РФ устанавливает, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода для целей налогообложения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п; 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств или иных видов активов в их оплату.

Между тем, как уже отмечалось, разрыв во времени между датой отгрузки и переходом права собственности во многих случаях бывает значительным.

Организация учета экспортных операций зависит от сложившейся практики реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию.

Если в первом случае предприятие-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции – от формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю, – то во втором – предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения (бонус), который предстоит ему оплатить за посреднические услуги.

Однако при любом варианте реализации товаров на экспорт они должны учитываться в целях налогообложения по рыночным ценам. Во внешнеэкономической деятельности рыночными ценами при реализации товаров на экспорт считаются цены на аналогичную продукцию на соответствующих международных рынках с учетом условий поставки. Условия поставки проставляются в гр. 20 ГТД. Как уже отмечалось, в международной торговле наибольшее применение находит поставка товаров на условиях франко-вагон границы страны экспортера. Учитывая тот факт, что экспортер не всегда имеет возможность располагать исчерпывающей информацией о таких ценах, публикуемые данные о которых бывают нередко завышенными, он может воспользоваться информацией о ценах на аналогичные экспортируемые товары, содержащейся в сведениях таможенной статистики. Эти данные есть в ГТД, один экземпляр которой экспортер заполняет для органов статистики.

Для целей налогообложения цена товаров, работ и услуг должна определяться исходя из требований ст. 40 части первой Налогового кодекса РФ. Для этих целей признается цена, указанная сторонами сделки. Считается, что пока не будет доказано обратное, эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 части первой НК РФ) на аналогичные товары на момент реализации, но не ниже их фактической себестоимости. В том случае, когда такие цены оказались ниже фактической себестоимости, то для целей налогообложения учитывается фактическая цена реализации, но не ниже рыночной.

При определении и признании рыночной цены товара, работы, услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги и биржевых котировках.

Во внешнеэкономической деятельности нередко возникают обстоятельства, когда в момент заключения договора его участники не могут знать таможенную стоимость вывозимых товаров за пределы таможенной территории РФ.

В данной ситуации следует руководствоваться «Правилами применения Порядка определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации», утвержденными приказом ГТК РФ от 27.08.97 г. № 522. Ими определено, что в случае таможенного оформления и корректировки таможенной стоимости вывозимых с таможенной территории РФ товаров, цены на которые, согласно условий внешнеторговых контрактов, формируются на основе биржевых котировок цен, но на дату оформления документов на вывоз товаров их таможенная стоимость не известна, так как внешнеторговым контрактом не установлены фиксированные цены товаров, то возможно указание в ГТД временной (условной) оценки этих товаров. Она указывается в графе 45, а в графе «С» производится запись «ТС уточняется. Дата представления декларантом документов «____»______».

В дальнейшем декларант в пределах срока действия определения указанной оценки, установленного таможенным органом, должен представить последнему все необходимые документы, подтверждающие или уточняющие цену на вывозимые товары за границу. В перечень таких документов включаются:

♦ счета-фактуры;

♦ расчеты цен на экспортируемые товары, заверенные в установленном порядке руководителем и главным бухгалтером организации-экспортера с приложением исходной информации, являвшейся основанием для такого расчета;

♦ акты приема-передачи вывозимых товаров, коносаменты и другие документы, подтверждающие обоснованность расчета окончательной стоимости этих товаров.

Соблюдение декларантом срока действия временной (условной) оценки вывозимых товаров в пределах срока исполнения текущих валютных операций или срока, зафиксированного в соответствующем разрешении таможенного органа, на отсрочку платежа позволяет этому органу принять решение об окончательной величине таможенной стоимости таких товаров без проведения проверки поступления валютной выручки от их экспорта и без представления документов, подтверждающих поступление всей валютной выручки. Эта функция возложена на отдел контроля таможенной стоимости (ОКТС) территориального таможенного органа, осуществлявшего оформление данных товаров. Причем в указанном случае непоступления валютной выручки на момент корректировки таможенной стоимости товаров не рассматриваются как нарушение таможенных правил.

Льготный по сути своей порядок подачи декларантом «упрощенной» декларации (без уплаты платежей, без определенных документов) распространяется на таможенный режим экспорта и выпуск для внутреннего потребления с разрешения таможенного органа.

Основанием для особого декларирования перемещаемых товаров в обоих направлениях через таможенную территорию РФ в указанных выше режимах является невозможность декларанта на момент подачи декларации предъявить таможенному органу достоверную информацию:

♦ о количестве перемещаемых товаров;

♦ их таможенной стоимости;

♦ иной, непосредственно зависящей от количества перемещаемых товаров;

♦ о транспортных средствах, на которых перемещаются эти товары;

♦ о стране назначения.

Эта информация должна быть предоставлена декларантом в сроки, установленные таможенным органом на основании обязательства заявителя.

Минимальный перечень данных, позволяющий декларанту использовать упрощенную процедуру таможенного оформления, должен содержать сведения о:

♦ товаре, перемещаемом через границу;

♦ таможенном режиме;

По усмотрению таможенного органа указанный перечень данных может быть расширен в целях экономической, политической и военной безопасности страны.

Применение особого порядка декларирования не освобождает декларанта от предоставления в таможенный орган наряду с особой декларацией и платежных документов, подтверждающих платежи по данной партии товара или внесения на депозит таможни сумм обеспечения таможенных платежей.

С 1 января 2004 г. в стране действует срок таможенного оформления товаров в пределах от 1 до 3 дней, против 10 дней, имевших место ранее. И хотя с указанного времени Россия остается единственной страной в мире, где определен срок таможенного оформления ввозимого и вывозимого товара, тем не менее, подобное, сокращение сроков позволит снизить расходы участников ВЭД, связанные с хранением товаров на таможенных терминалах и простоем транспортных средств.

Допускается условный выпуск товаров с последующим предоставлением необходимых документов при условии обеспечения уплаты таможенных платежей.

В процессе оформления ГТД и КТС следует руководствоваться п. 3 Типовой технологической схемы отражения на бумажном и электронном носителях корректировок таможенной стоимости товаров в процессе таможенного оформления, утвержденной приказом ГТК РФ от 03.07.98 г. с учетом следующих особенностей заполнения указанных документов.

В частности, при оформлении ГТД в графе 43 в правом подразделе графы зачеркивается проставленный ранее признак корректировки «3» и указывается – «2».

В процессе заполнения КТС в графе 1 указывается код типа корректировки 2/2000/2. Графа 43 не заполняется, а в графе 45 в левом ее подразделе указывается уточненное значение таможенной стоимости вывозимого товара, описанного в графе 1. В правом подразделе графы 45 показывается значение соответствующей графы 45 ГТД, указывающей временную (условную) оценку вывозимого товара. Декларация таможенной стоимости (ДТС) не заполняется. Декларанту выдается третий экземпляр оформленной КТС.

В последнее время при декларировании товаров все большее применение получают таможенные операции, совершаемые в электронной форме. При ее использовании декларант или по его поручению таможенный брокер заявляет в электронном виде необходимую информацию, подлежащую указанию в таможенной декларации на бланках формы ТД1 (ТД2) в соответствии с выбранным таможенным режимом.

Электронная декларация вместе с описью документов в такой же форме передается в таможенный орган посредством электронного способа обмена информацией. Если в ходе последующей проверки таможенный орган не устанавливает какие-либо нарушения в части достоверности представленной информации в электронном виде, такой декларации присваивается регистрационный номер. С этого момента он становится документом, имеющим юридическое значение. После этого лицу, декларирующему товары, направляются авторизованное сообщение и электронная декларация с отметками об их выпуске.

Заключению контракта и отгрузке товаров всегда предшествует большая подготовительная работа, связанная с изучением конъюнктуры рынка и поиском «своего» покупателя. Поэтому затраты на маркетинговые исследования являются составной частью контрактной цены товара.

Заключение контракта является основанием для экспортера оформить паспорт сделки (ПС). Форма паспорта сделки приведена ниже. Он составляется в двух экземплярах и вместе с оригиналом и заверенной соответствующим образом копией контракта передается в уполномоченный банк.

Первый экземпляр паспорта сделки остается в уполномоченном банке, а второй экземпляр с отметками банка возвращается в бухгалтерию экспортера.

Если в процессе выполнения договорных обязательств участники ВЭД вносят какие-либо изменения или дополнения в условия контракта, которые вызывают корректировку данных, содержащихся в паспорте сделки, то экспортер обязан дополнительно представить в банк следующие документы:

– оригиналы и копии изменений (дополнений) к контракту;

– переоформленный паспорт сделки в двух экземплярах.

Таким образом информация, представленная в указанных документах, позволяет банку осуществлять валютный контроль за полнотой и своевременностью поступления валютных средств от импортера.

К заполнению паспорта сделки предъявляются определенные требования. Несоблюдение их, равно как и нарушение установленных сроков хранения, влечет административный штраф на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, а на юридических лиц от 400 до 500 МРОТ.

Паспорт сделки не представляется при помещении товаров под таможенные режимы международного таможенного транзита, перемещении припасов и иные специальные таможенные режимы.

Не требуется также предоставления ПС и указаний сведений о его реквизитах (номер и дата) в таможенной декларации при декларировании товаров, за которые не предусмотрена оплата или получение иного встречного предоставления в погашение обязательства по договору.

Аналитический учет экспортных товаров ведется по партиям в разрезе стран и контрактов. Учетной партией принято считать однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. В тех случаях, когда не представляется возможным сохранить первоначальную партию, устанавливается новая учетная партия по этапам движения продукции, например, в пути в страну СНГ, в портах и на складах СНГ, в пути за границей и т. п. Соответственно в текущем учете должны быть открыты аналитические счета.

Регистрация контрактов оформляется сертификатом, а в случае таможенного оформления этих товаров в не-

скольких таможенных органах – дубликатами сертификата.

Процедура выдачи сертификата на экспорт стратегически важных сырьевых товаров предусматривает предварительное рассмотрение Уполномоченным МВЭС РФ представленных экспортером-продавцом следующих документов:

♦ заявления;

♦ проекта сертификата;

♦ подлинника и копии контракта, заверенной в установленном порядке;

♦ справки ГВЦ Госкомстата РФ о присвоенных кодах (ОКНО, ОКОНХ и др.);

♦ данных о планируемом объеме поставок на текущий год;

♦ договора комиссии в подлиннике, если продавец предусматривает поставку товара на экспорт через посредника.

Подлинники документов с отметкой Уполномоченного Министерства экономического развития и торговли – департамента, занимающегося внешнеэкономическими связями, – о выдаче сертификата возвращаются заявителю вместе с сертификатом.

Сертификат оформляется в одном или нескольких экземплярах в зависимости от того, заключен контракт на поставку одного или нескольких видов товаров. Срок действия сертификата устанавливается в соответствии со сроком действия контракта.

Дополнительные условия, внесенные участниками контракта в процессе его исполнения и оказывающие принципиальное значение на содержание сделки, вызывают необходимость оформления нового сертификата. В противном случае таможенный орган вправе запретить выпуск такого товара за пределы таможенной территории страны. Если дополнительные условия не играют существенной роли, экспортер может ограничиться письменным заявлением на имя Уполномоченного Министерства торговли РФ, который письменно подтверждает свое согласие на вывоз данной партии товара с сообщением об этом таможенному органу. Письмо Уполномоченного прилагается к сертификату экспортера и служит неотъемлемой его частью.

Экспортер оплачивает оформление сертификата в размере стоимости экспортной лицензии. При нарушении установленного порядка экспорта сертификат может быть аннулирован.

Определяющим принципом учетной политики предприятия, формирующим момент продажи, выступает дата предъявления указанных выше документов покупателю или предъявления их в уполномоченный банк, получения наличных денег, предоставления покупателем векселя, коммерческого кредита или другого документа, гарантирующего оплату.

Счет выписывается в иностранной валюте по контрактной стоимости с отсрочкой платежа, чаще всего в форме переводного векселя (тратты). Может также иметь место выписка платежных документов по открытому счету.

В счетах, выписываемых на имя покупателя, НДС по товарам как собственного производства, так и приобретенным, а также работам и услугам не указывается. Льгота распространяется и на услуги по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.

Подтверждением факта экспорта является грузовая таможенная декларация с отметкой таможенного органа, подтверждающего выпуск товаров за пределы РФ.

Решение о возврате сумм НДС налогоплательщику принимают территориальные налоговые инспекции или управления МНС РФ соответствующего субъекта РФ.

Территориальные налоговые инспекции имеют право принимать решения о возврате сумм НДС только в отношении тех организаций, у которых сумма ежемесячного возмещения не выше 5 млн руб., или организаций традиционных экспортеров.

К последним принято относить организации:

· работающие на внешнеэкономическом рынке не менее трех лет;

· поставляющие свою продукцию в виде энергоносителей, металла, леса и бумаги в страны дальнего зарубежья с ежемесячным объемом поставок не менее 100 тыс: долларов;

· экспортирующие одну и ту же продукцию в течение указанного выше периода;

· имеющие постоянных участников в своей предпринимательской деятельности как среди иностранных покупателей, так и среди российских поставщиков;

· располагающие собственными основными производственными фондами;

· не имеющие существенных замечаний в части налоговых платежей со стороны налоговых и правоохранительных органов.

Все другие организации, не подпадающие под приведенный перечень, для получения указанной льготы должны обращаться в свое региональное управление МНС РФ.

Вычет сумм НДС в отношении операций по экспорту товаров (работ, услуг) производится только при условии предоставления экспортером в налоговые органы необходимых документов, а также отдельной налоговой декларации.

Перечень необходимых документов включает:

– контракт (копию контракта). При наличии в контракте сведений, содержащих коммерческую тайну, представляется выписка из него. В ней указывается только информация, необходимая для целей налогового контроля, а именно: предмет договора, условия поставки, сроки, цена;

– выписку уполномоченного банка или ее копию, подтверждающую фактическое поступление выручки от импортера на валютный счет экспортера. При расчете наличными (если такая форма расчетов предусмотрена в контракте) экспортер обязан предоставить в налоговый орган не только выписку (копию выписки), подтверждающую внесение денег на счет экспортера, но и копии приходных кассовых ордеров (ф. № КО-1), подтверждающих исполнение погашения обязательств импортером в такой форме.

В отдельных случаях, четко оговоренных законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, экспортер вправе не зачислять валютную выручку в уполномоченном банке от продажи товаров (работ, услуг) на свой валютный счет.

Такой вариант возможен в следующих случаях:

– при оплате заказчиками (нерезидентами) местных расходов резидентов, непосредственно связанных с сооружением резидентами объектов на территориях иностранных государств, на время строительства;

– при проведении зачета встречных требований между участниками ВЭД, являющимися транспортными организациями;

– в других случаях (между резидентами и нерезидентами, осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории РФ и пр.).

Если экспортер осуществляет указанные эти и другие операции, подпадающие под положения, исключающие зачисление валютной выручки на валютный счет, то он должен представить в налоговый орган по месту своей регистрации документы (их копии), подтверждающие данное право.

По внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям к таким документам относятся международная товаротранспортная накладная, международная авиационная грузовая накладная, международная железнодорожная накладная, акт о приемке товаров и другие документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг) по указанным операциям, на таможенную территорию РФ и их оприходование.

– Грузовую таможенную декларацию (ее копию). В ней должны быть отметки как пограничного таможенного органа, через который фактически был осуществлен вывоз товаров, так и таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта. В отдельных случаях и порядке, определяемых МНС РФ по согласованию с Федеральной таможенной службой РФ, при вывозе отдельных товаров экспортер, помимо грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление, должен представить в налоговый орган и специальный реестр фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа РФ (выделено нами. – В. А.).

– Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов (кроме вывоза товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи).

Налоговым законодательством (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ) любой из указанных выше документов экспортер может представлять в налоговые органы с учетом следующих особенностей:

– при вывозе товаров судами через морские порты представляется копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничного таможенного органа РФ, а также копия коносамента. В нем в графе «Порт разгрузки» должно быть указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ;

– при вывозе товаров через таможенную границу РФ с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов. В них должны быть отметки таможенного органа, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ;

– при вывозе товаров через таможенную территорию РФ воздушным транспортом подтверждением вывоза является копия международной авиационной грузовой накладной. В соответствующей графе данного документа должен быть указан аэропорт разгрузки иностранного государства.

Рассмотренный перечень документов (их копии), подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, экспортер должен представить в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты таможенного оформления вывозимых товаров, выполненных товаров или оказанных услуг. В противном случае они подлежат обложению НДС по ставкам 10% или 18%, что, тем не менее, не исключает возврата этих сумм при предоставлении им необходимых документов. При положительном решении, принятом налоговым органом по согласованию с таможней, об этом в течение 10 дней должен быть поставлен в известность экспортер.

Источником, на основании которого составляется Декларация по нулевой ставке, является книга продаж. В ней регистрируются счета-фактуры,, выписанные на имя иностранного партнера.

Датой, принимаемой к расчету налогооблагаемой базы по НДС, является последний день месяца, подтверждающий предъявление экспортером в налоговый орган полного пакета документов (см. с. 286–288). Соответственно экспортная выручка при расчете налоговой базы по НДС на указанную дату принимается по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ.

Исчисленная таким путем сумма налоговой базы по НДС по 0% ставке экспортером отражается в книге продаж и в разделе I Декларации.

Иностранный партнер может перечислять отечественному товаропроизводителю предварительный аванс. Такие суммы до момента подтверждения реального экспорта являются объектом обложения НДС. Исчисление налога осуществляется по средней расчетной ставке к указанному обороту. В дальнейшем при выполнении российской стороной своих обязательств уплаченные суммы НДС с ранее полученных авансов подлежат возврату (зачету).

Тем самым действует общее правило, зафиксированное в п.п. 1 п. 2 ст. 151 части 2 Налогового кодекса РФ: в таможенном режиме экспорта вывезенный с таможенной территории РФ товар НДС не облагается.

По операциям, связанным как с восстановлением суммы НДС, уплаченного ранее с аванса, так и его принятием к вычету, в учете следует сделать внутренние записи по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в разрезе соответствующих субсчетов.

На получение данной льготы не влияют условия поставки товаров за пределы стран СНГ. Важно только то, чтобы российское предприятие выполнило в полном объеме поставку на экспорт конкретной продукции в соответствии с заключенным контрактом.

В том случае, если при продаже товаров (работ, услуг) на экспорт суммы НДС фактически уплачены поставщикам за приобретенные и оприходованные материально-производственные запасы, выполненные работы или оказанные услуги, использованные для производственных целей при изготовлении продукции на экспорт, то они на издержки производства и обращения не относятся. Они подлежат зачету в счет предстоящих платежей или возмещаются за счет средств федерального бюджета.

Объектом льготирования по НДС являются также работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров в режиме экспорта. Содержание этих работ и услуг определяют сопровождение, транспортировка, погрузка и перегрузка экспортируемых товаров за пределы территории РФ.

С принятием 21 августа 2001 г. постановления Правительства РФ № 602 «Об утверждении порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и перечня товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев», выведены из-под налогообложения суммы НДС по авансовым платежам за экспортные поставки.

Основанием для данной льготы является предоставление экспортером в налоговый орган ряда документов, перечень которых зависит от характера договора с иностранным партнером. Так, при поставке на экспорт товаров по договору комиссии или по договору поручения в налоговый орган должны быть представлены следующие документы:

1. контракт организации-комиссионера или поверенного с иностранным партнером;

2. соответствующий договор;

3. выписка банка, подтверждающая зачисление на счет организации-экспортера платежей, поступивших от иностранного покупателя;

4. документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления продукции.

В учете наряду с отражением операций по НДС важное место занимают также операции по уплате акцизов. Состав подакцизных товаров дан в параграфе 4.3. В учете экспортных операций наибольшая доля акциза приходится на минеральное сырье и прежде всего природный газ.

Из подакцизных товаров на минеральное сырье исключены нефть и стабильный газовый конденсат. Следовательно, операции по их реализации акцизами не облагаются. Эти виды минерального сырья с 1 января 2002 г. облагаются налогом на добычу полезных ископаемых. В связи с этим с указанного времени отменяются отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Другие виды подакцизного минерального сырья, и в первую очередь нефтепродукты, если они поставляются на экспорт непосредственно налогоплательщиком-производителем этих товаров, а также собственником их, выработанные из собственного сырья, подлежат освобождению от уплаты акцизов.

Налогообложение подакцизных товаров, реализуемых с таможенной территории РФ, регулируется п. 2 ст. 185 части второй НК РФ. Ею определено, что при вывозе таких товаров, в первую очередь указанных выше нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ, акцизы по ним не уплачиваются. Если они были уплачены ранее, то подлежат возврату или зачету. Такой же порядок распространяется при помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны для последующей их поставки за пределы страны в таможенном режиме экспорта.

Возврат суммы акцизов осуществляется по операциям в режиме реэкспорта, если они были уплачены при ввозе на таможенную территорию РФ.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров можно осуществлять на счете 45 «Товары отгруженные» или на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Выбор того или иного счета определяется моментом реализации и зависит от учетной политики, выбранной предприятием, если оно отнесено к малому предприятию.

Счет 45 «Товары отгруженные» используется, если договором поставки обусловлен иной порядок, предусматривающий право перехода собственности на отгружаемую продукцию, а также риска ее случайной гибели на пути продвижения к иностранному покупателю. Тогда к счету 45 в разрезе товаров отгруженных открываются следующие субсчета:

· 45-12 – Экспортные товары по прямым поставкам;

· 45-13 – Экспортные товары в пути в СНГ;

· 45-14 – Экспортные товары в портах и на складах СНГ;

· 45-15 – Экспортные товары в пути за границу;

· 45-16 – Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей;

· 45-17 – Экспортные товары, снятые с экспорта;

· 45-18 – Экспортные товары отгруженные, но не отфактурованные.

Выделение в текущем бухгалтерском учете указанных субсчетов обусловливается необходимостью определения сроков кредитования, а также осуществления текущего контроля за продвижением экспортных товаров к покупателю.

Международные стандарты расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара. Поэтому выписка счета иностранному покупателю может осуществляться одновременно с предварительной оплатой части стоимости контракта наличными, представлением векселя и т. п. Задолженность покупателя по отгруженной продукции в таком случае учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные». Определяющим условием при этом является отсрочка платежа покупателем. В конечном итоге конъюнктура рынка и условия контракта определяют форму и порядок расчетов.

Продавец и покупатель могут предусмотреть в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности. Но необходимо учитывать, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товара от продавца к покупателю. Момент перехода рисков можно определить по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс-2000*

Рассмотрим ситуацию, когда право собственности на экспортный товар уже перешло к импортеру, а риск случайной гибели и расходы по его доставке продолжает нести экспортер.

На день перехода права собственности продавец формирует в бухгалтерском учете выручку по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Одновременно он списывает в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» субсчет 2-го порядка – 2 «Себестоимость продаж экспортных товаров» производственную себестоимость реализуемого товара и коммерческие расходы, связанные с ним, после чего определяет финансовый результат по сделке. Но после перехода права собственности экспортер вынужден оплатить, согласно условию поставки Инкотермс, стоимость перевозки и непредвиденные расходы (например, по хранению продукции в пути).

На сегодняшний день официальные нормативные документы не дают ответа на вопрос, на каких счетах учета следует отразить такие расходы и за счет каких источников следует их оплатить?

Еще более ситуация осложнится, если в тот момент, когда собственником является покупатель, а риск случайной гибели несет продавец, товар погибнет. Анализ норм