Учет купли-продажи иностранной валюты и переоценка валютных статей баланса

Резиденты имеют право покупать иностранную валюту, а также осуществлять операции по продаже иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ только через уполномоченные банки (ст. 11 п. 1 ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Операции по покупке или продаже иностранной валюты с 1 января 1999 г., т. е. с момента ввода в действие части первой Налогового кодекса РФ, не признаются реализацией (п. 3 ст. 39 часть первая НК РФ). Следовательно, доходы и расходы по таким операциям должны с указанного времени рассматриваться в учете как внереализационные доходы и расходы.

Поэтому операции по купле-продаже иностранной валюты, равно как и посреднические услуги по этим операциям, не являются объектом обложения по налогу на добавленную стоимость.

Порядок покупки иностранной валюты различен в зависимости от того, на какой стадии продвижения импортируемый товар:

· после ввоза на территорию РФ и после таможенного оформления;

· до ввоза на территорию РФ и до таможенного оформления.

Основанием для покупки иностранной валюты после ввоза товаров на территорию РФ (после таможенного оформления) является предоставление импортером-резидентом в уполномоченный банк следующих документов:

· поручения на покупку;

· копии ГТД, подтверждающей ввоз товаров в Российскую Федерацию, заверенную нотариально либо самим юридическим лицом-резидентом.

Поручение на покупку должно содержать:

· вид основания (код и наименование), подтверждающий необходимость приобретения иностранной валюты. Основанием для покупки иностранной валюты организацией могут быть такие операции, как:

– погашение обязательств перед иностранным партнером по приобретению товаров, работ (услуг), результатов интеллектуальной собственности;

– погашение основного долга по финансовым кредитам;

– выплата процентов, дивидендов и других доходов по вкладам, инвестициям;

– другие операции (снятие на оплату командировочных расходов и пр.);

· наименование, дату и номер документов, подтверждающих необходимость покупки иностранной валюты (паспорт импортной сделки, контракт и т. п.);

· распоряжение резидента о зачислении купленной иностранной валюты на его специальный транзитный валютный счет в исполняющем банке;

· отметку данного банка об обоснованности покупки

· иностранной валюты.

Покупка иностранной валюты для осуществления платежей по договору об импорте товаров в РФ до ввоза их на территорию РФ (до таможенного оформления) возможна при наличии следующих условий:

· юридическое лицо-резидент перечисляет уполномоченному банку денежные средства в рублях в полной сумме, эквивалентной по предполагаемому курсу к иностранной валюте, но не выше той, которую он определил для покупки;

· эта сумма должна быть перечислена им уполномоченному банку в любое время, но не позднее рабочего дня, предшествующего дню проведения единой торговой сессии межбанковской валютной биржи;

· на сумму перечисления юридическое лицо-резидент обязано открыть в исполняющем банке депозит.

Указанные условия, тем не менее, не означают, что резидент при наличии соответствующих документов не вправе ходатайствовать перед банком о том, что он не имеет возможности уменьшить размер рублевых средств, подлежащих внесению на депозит. Ходатайство фирмы рассматривается банком при наличии одного из следующих условий:

· учредителем (участником) фирмы-резидента является Российская Федерация или ее субъект;

· приобретение иностранной валюты связано с необходимостью осуществления платежей по договору об импорте товаров для государственных нужд;

· иностранная валюта покупается с целью погашения обязательств по указанному выше договору за счет средств, выделенных на эти цели из федерального бюджета или бюджета субъекта РФ;

· с момента государственной регистрации резидента прошло не менее одного года, и он имеет ходатайство руководителя (главы администрации) субъекта РФ по месту своего нахождения.

Возможность выдачи резиденту разрешения на покупку иностранной валюты рассматривается банком на основании заявления, сведений о договоре по установленной форме (номер и дата договора, местонахождения резидента, код ОКПО, ИНН, общая сумма договора, код цены валюты договора и т. п.), копии договора, заверенной нотариально или ответственным лицом исполняющего банка.

Возможен и другой порядок использования иностранной валюты, купленной за рубли на внутреннем валютном рынке РФ.

Резиденту для совершения покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке уполномоченный банк параллельно с открываемыми текущим валютным и транзитным валютным счетами открывает специальный транзитный валютный счет. На этот счет теперь зачисляется купленная за рубли иностранная валюта на валютном рынке исполняющим (уполномоченным) банком или банком покупателя.

Ограничения, устанавливаемые ЦБ РФ по операциям купли-продажи иностранной валюты после отражения их в учете на специальном счете, которые он может применять, сводятся только к двум требованиям:

1. Резервирования резидентом суммы, не превышающей в эквиваленте 100% суммы денежных средств, списываемых с его специального счета, на срок не более 60 календарных дней до дня осуществления валютной операции.

2. Резервирования резидентом суммы, не превышающей в эквиваленте 20% суммы денежных средств, зачисляемых на его специальный счет, на срок не более одного года.

Важно отметить в связи с этим, что указанные требования Банк России не может одновременно применять к одному виду валютных операций.

Приобретенная иностранная валюта банком не позднее 3 рабочих дней со дня исполнения поручения (включая день его исполнения) должна быть переведена им со своего корреспондентского счета на специальный транзитный валютный счет резидента. Не позднее 7 календарных дней со дня ее зачисления на указанный счет она подлежит обязательному списанию исполняющим банком по поручению резидента на цели, ранее указанные им в поручении на покупку. В противном случае иностранная валюта подлежит обратной продаже на валютном рынке.

С этой целью банк депонирует указанную сумму со специального транзитного валютного счета на отдельный лицевой счет пассивного счета 47405 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты».

В течение 3 рабочих дней с указанного момента исполняющий банк обязан продать эту валюту на валютном рынке или купить ее от своего имени и за свой счет в пределах лимита открытой валютной позиции по курсу, согласованному с резидентом. Полученная выручка в рублях зачисляется на расчетный счет продавца-резидента.

Покупка уполномоченными банками иностранной валюты на торгах межбанковской валютной биржи осуществляется в форме открытой валютной позиции (позиции валютного риска).

Открытая валютная позиция означает превышение суммы покупки валюты за свой счет над суммой ее продажи за этот же отчетный период. Это так называемая длинная позиция. Обратная ситуация в открытой валютной позиции называется короткой позицией. Лимит открытой валютной позиции распространяется как на длинную, так и короткую позицию.

В операции снятия со счета ранее купленной в безналичном порядке иностранной валюты в момент ее обналичивания происходит уменьшение длинной позиции и соответственно увеличение короткой.

В операции постановки на корреспондентский счет банка ранее купленной наличной валюты имеет место увеличение длинной позиции и соответственно уменьшение короткой.

Покупка и продажа иностранной валюты, минуя уполномоченные банки, согласно действующему валютному законодательству, не допускается. Приобретенная валюта поступает на транзитный валютный счет предприятия в полном объеме.

Юридические лица-резиденты вправе без ограничений приобретать на внутреннем валютном рынке иностранную валюту за рубли для осуществления платежей в пользу нерезидентов за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности по отдельному перечню (услуги по программированию задач на ЭВМ, правовые услуги, услуги гостиниц и т. п.).

Право на покупку иностранной валюты на внутреннем валютном рынке предоставлено и нерезидентам. Для них остается одно условие: покупка иностранной валюты должна быть произведена нерезидентом через уполномоченные банки за счет средств на тех своих рублевых счетах, открытых в этих банках в установленном порядке, режимы которых позволяют осуществлять операции по покупке указанной валюты за рубли.

ЦБ РФ в целях стабилизации ситуации на рынке наличной иностранной валюты, предотвращения спекулятивных операций с 18 августа 1998 г. установил предел отклонения курса покупки наличной иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте от курса их продажи. Это отклонение не должно превышать 15%.

Покупка и продажа физическими и юридическими лицами, средств, выраженных в иностранной валюте независимо от того, в наличной или безналичной форме осуществляются, не являются объектом налогообложения.

В процессе отражения в учете операций, связанных с приобретением иностранной валюты, необходимо принимать во внимание курс ЦБ РФ и биржевой (коммерческий) курс соответствующей валюты по отношению к рублю на дату покупки, а также курс ЦБ РФ на дату зачисления валюты на текущий валютный счет предприятия. Результат колебания указанных курсов – курсовые разницы, они и есть объект учета.

Составление бухгалтерской отчетности предприятием, имеющим имущество и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, предусматривается в рублях (если предприятие функционирует на территории России). В случае, когда законодательство или правила страны – места осуществления финансово-хозяйственной деятельности данным предприятием за пределами Российской Федерации – требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, такая отчетность составляется как в этой иностранной валюте, так и в рублях.

Продажная цена иностранной валюты, предлагаемая на межбанковских валютных биржах, а также коммерческими банками, определяется биржевым курсом. В учете же данная операция фиксируется по официальному курсу, определяемому ЦБ РФ. Разница в цене валют выявляется на одну и ту же дату.

Рассмотрим ситуацию, при которой биржевой курс доллара превышает официальный курс ЦБ РФ.

Пример. Коммерческий курс в банке – 29 руб. 63 коп. за 1 дол. Курс ЦБ РФ на дату зачисления на текущий валютный счет–29 руб. 25 коп. за 1 дол. Приобретено 10 тыс. дол. Комиссионные банку из расчета 1,3% суммы покупки на дату зачисления приобретенной валюты на текущий валютный счет – 130 дол., или 3802 руб. 50 коп. (130 дол. х 29 руб. 25коп. за 1 дол.).

Исходя из приведенных данных, в учете будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:

1. На сумму предварительно переведенных банку денежных средств на приобретение валюты – 296 300 руб. (29 руб. 63 коп. за 1 дол. х 10 000 дол.):

· Дебет счета 57 «Переводы в пути».

· Кредит счета 51 «Расчетные счета».

2. Зачислена на текущий валютный счет приобретенная иностранная валюта – 9 870 руб. по курсу ЦБ РФ 29 руб. 25 коп. за дол., всего на 288 697,5 руб. (29 руб. 25 коп. х 9 870 дол.):

· Дебет счета 52 «Валютные счета»,субсчет 1 «Текущий валютный счет».

· Кредит счета 57 «Переводы в пути».

3. Отражается погашение комиссионного вознаграждения банку – 3 802,5 руб. (29 руб. 25 коп. за дол. х 130 долл.):

· Дебет счета 91-3 «Прочие доходы и расходы по прочим валютным операциям», субсчет 2 «Прочие расходы в иностранной валюте».

· Кредит счета 52 «Валютные счета».

Исчислена отрицательная курсовая разница между биржевым и официальным курсом иностранной валюты по отношению к рублю – 3800 руб. (296300 руб. – 288697,5 руб. – 3802,5 руб.):

· Дебет счета 91-3 «Прочие доходы и расходы по прочим валютным операциям», субсчет 2 «Прочие расходы в иностранной валюте».

· Кредит счета 57 «Переводы в пути».

При продаже средств в иностранной валюте с текущего валютного счета предприятие вправе выбрать один из двух вариантов:

1. Оформить заявку на продажу иностранной валюты путем выставления платежного поручения на сумму, определенную по курсу рубля, согласованному с уполномоченным банком.

2. Предусмотреть процедуру продажи средств самим уполномоченным банком на основании договора (контракта) с предприятием. В данной ситуации уполномоченный банк не депонирует эту часть валютной выручки на лицевом счете 47405 «Расчет с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты».

Регулирование условий по данной сделке осуществляется в соответствии с договором между клиентом и уполномоченным банком.

Со своего текущего валютного счета резидент имеет право без всяких ограничений производить обратную продажу приобретенной иностранной валюты за рубли через исполняющий банк. Основанием для такой операции является его поручение на обратную продажу, которое должно быть направлено банку до истечения 7 календарных дней со дня зачисления купленной иностранной валюты. В системном учете операции по продаже найдут следующее отражение (руб.).

Пример. Предприятие продает 5 000 дол. США из расчета в день продажи 29 руб. 06 коп. за 1 дол. при официальном его курсе на дату списания с валютного счета 29 руб. за 1 доллар.

Пусть обменный курс от момента списания с валютного счета до зачисления выручки от продажи ее и зачисления на расчетный счет предприятия для упрощения не изменился, т. е. курсовые разницы отсутствуют.

1. Списаны доллары с валютного счета предприятия – 145 000 руб. (29 руб. за 1 дол. х 5000 дол.):

· Дебет счета 57 «Переводы е пути».

· Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет 1 «Текущий валютный счет».

2. Поступила выручка от реализации валюты – 145 300 руб. (29 руб. 06 коп. за 1 дол. х 5000 дол.):

· Дебет счета 51 «Расчетные счета».

· Кредит счета 91-3 «Прочие доходы и расходы по прочим валютным операциям», субсчет 1 «Прочие доходы в иностранной валюте».

3. Отражается сумма валюты в оценке по официальному курсу – 145 000 руб.:

· Дебет счета 91-3 «Прочие доходы и расходы по прочим валютный операциям», субсчет 2 «Прочие расходы в иностранной валюте».

· Кредит счета 57 «Переводы в пути».

4. Исчисляется финансовый результат от продажи иностранной валюты – 300 руб. (140 300 руб. – 145 000 руб.):

· Дебет счета 91-9 «Прочие доходы и расходы по прочим валютным операциям», субсчет 1 «Сальдо прочих доходов».

· Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Сумма 300 руб. представляет собой разницу, вызванную наличием разных видов валютного курса. Аналогичная процедура может быть применена и при исчислении суммовых разниц, возникающих при переоценке валютных статей бухгалтерского баланса.

Убытки, полученные от покупки иностранной валюты, не учитываются для целей налогообложения.

Резидент не имеет права перечислять иностранную валюту со своего транзитного валютного счета на другие свои валютные счета, кроме случаев, предусмотренных ЦБ РФ.

Ему не разрешается также осуществлять перевод иностранной валюты с указанного валютного счета в целях размещения купленной иностранной валюты в депозит, покупки ценных бумаг, покупки иностранной валюты за другую, а также передачи ее при покупке в доверительное управление уполномоченному банку.

Специфичным представляется пересчет отдельных видов активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, одновременно на дату совершения валютной операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. К такому имуществу относятся в первую очередь остатки средств целевого финансирования, полученные юридическим лицом из бюджета или из-за границы в рамках технической и иной помощи России. Это имущество зачисляется по дебету счета 52 «Валютные счета» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и подлежит ежемесячной переоценке в связи с текущими изменениями курса иностранных валют по отношению к рублю.

Методика пересчета в рубли валютного баланса, составленного в иностранной валюте, предусматривает ее пересчет по отношению к рублю по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде. Такая методика пересчета касается наиболее ликвидных статей баланса, а именно:

· денежных средств в кассе;

· средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях;

· денежных и платежных документов;

· краткосрочных ценных бумаг;

· средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любыми юридическими и физическими лицами;

· остатков средств целевого финансирования и целевых поступлений, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или другой помощи Российской Федерации, выраженных в иностранной валюте.

В то же время стоимость указанных активов и обязательств, учтенных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли и на дату совершения операции в иностранной валюте.

По наиболее ликвидным видам активов – денежным знакам в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях – пересчет стоимости, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, конвертируемых ЦБ РФ.

Стоимость других видов активов, выраженная в иностранной валюте, объектов в части основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, товаров, капиталов, кроме перечисленных наиболее ликвидных, используемых предприятием, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанное имущество и обязательства были оприходованы в бухгалтерском учете.

На дату же составления бухгалтерской отчетности такое имущество и обязательства в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю не переоцениваются. Тем самым признается один из основополагающих принципов рыночной экономики – принцип реальной оценки имущества и обязательств.

Не нарушая основополагающий принцип состояния баланса – реальность оценки статей, – остатки в нем валютных статей актива и пассива должны отражаться на первое число каждого месяца в пересчете на обменный курс соответствующих валют, действующий в момент составления бухгалтерского баланса.