Розвиток форм бухгалтерського обліку

Розвиток форм бухгалтерського обліку — це тривалий історичний процес. Він відбувався у двох напрямах: удосконалення змісту облікових записів та вдосконалення форм облікових регістрів. Найдавнішою формою обліку, основаною на подвійному записі господарських операцій, є старо-італійська форма, яку описав Лука Пачолі в "Трактаті про рахунки і записи" в 1494 р. [16]. Розвиток паперових форм обліку полягав у послідовному перетворенні їхньої початкової структури, яскраво вираженої в староіталійській формі. Усі наступні форми обліку — її логічне вдосконалення. У староіталійській формі дані про факти господарської діяльності з первинних документів у міру їх надходження бухгалтер вносить до Меморіалу (пам'ятна книга). Надалі на підставі записів у Меморіалі інформація про господарські операції переноситься одночасно із записом кореспонденції рахунків до журналу хронологічної реєстрації (бухгалтерські проводки). Відповідно до зазначених кореспонденцій бухгалтер розносить суми по рахунках Головної книги. У кінці звітного періоду записи дебетових і кредитових оборотів Головної книги підсумовують, виводять кінцеве сальдо, складають пробний баланс. Після закриття рахунків прибутків і збитків складають кінцевий баланс. У цій формі обліку всі рахунки фактично є аналітичними, а синтетичні рахунки для узагальнення однорідної інформації не застосовують. Оскільки з книгами одночасно може працювати тільки одна людина, староіталійська форма надавала мінімальні можливості для розподілу облікової праці (рис. 8.2).

Рис. 8.2. Староіталійська форма обліку:

У новоіталійській формі (автор Ф. Гаратті, 1688 р.) чітко розмежовуються синтетичний і аналітичний облік. Починаючи з цієї форми, у бухгалтерському обліку появляється дворівневий аналітичний поділ: факти господарської діяльності систематизують у регістрах аналітичного обліку і на синтетичних бухгалтерських рахунках. Дані з допоміжних книг аналітичного обліку підсумовують і порівнюють

з даними відповідних рахунків Головної книги, тим самим забезпечуючи контроль. Оскільки ведення записів на синтетичних та аналітичних рахунках у новоіталійській формі здійснюється окремо, можливостей для розподілу облікової праці тут більше, ніж у старо-італійській формі.

У німецькій формі обліку (Ф. Гельвіг, 1774 р.) Меморіал, як проміжний регістр, не ведеться, натомість Журнал поділяється на два регістри — на Журнал і Касову книгу. У першому записують усі факти господарської діяльності, крім руху готівки, у другому — касові обороти. Суттєвою особливістю німецької форми є принцип накопичення — записи в Головній книзі роблять не одразу після запису в Журналі (вони не дублюють кожну проводку), а заносять одночасно за звітний період загальними підсумками, згрупованими у зведеному журналі.

Таким чином, єдиний журнал італійської форми в німецькій формі поділяється на Журнал і Касовий журнал, з якими можуть працювати різні працівники. При застосуванні французької форми, яку описав у 1865 р. М. де ля Порт, єдиний журнал італійської форми поділяється на кілька журналів, що надає ще більші можливості для розподілу праці облікових працівників.

Однією з найпоширеніших в СРСР форм обліку була меморіально-ордерна форма, яку вперше описав у 1926 р. М.В. Юшманов. Вона передбачає виписку проводок на кожний первинний документ окремою довідкою в меморіальних ордерах (рис. 8.3). Для операцій з однаковою кореспонденцією рахунків відкриваються окремі відомості, за якими в кінці місяця підбиваються підсумки і складаються підсумкові меморіальні ордери. Меморіально-ордерна форма дає широкі можливості для розподілу праці, але потребує багаторазового переписування даних з регістру в регістр.

Рис. 8.3. Меморіально-ордерна форма обліку

На відміну від форм, згаданих вище (новоіталійської, німецької та французької), американська форма обліку (Є. Дегранж, 1802 р.) виникла з тенденції поєднання хронологічного та систематичного записів і спеціально призначалася для використання на малих підприємствах із чисельністю облікових працівників не більше двох. Дані про факти господарської діяльності як хронологічні та систематичні записи реєструються в єдиному регістрі, який є журналом і, водночас, синтетичними рахунками. За винятком відокремленого складання відомостей за аналітичними рахунками, можливостей для розподілу праці при цьому немає.

На підприємствах та в організаціях СРСР, котрі мали невелику кількість синтетичних рахунків, іноді застосовували один із спрощених варіантів меморіально-ордерної форми обліку, який прийнято називати формою "Журнал-Головна". У цьому варіанті хронологічна реєстрація меморіальних ордерів поєднана із записами за синтетичними рахунками в одній книзі, що має назву "Журнал-Головна". Цей регістр аналогічний регістру американської форми Е. Дегранжа, описаної вище (рис. 8.4).

Рис. 8.4. Форма обліку "Журнал-Головна":

У перші роки XX ст. в Україні використовувалися також картково-ордерна, картково-копіювальна, контрольно-шахова форми. У картково-ордерній формі обліку основним регістром є картки-ордери (картки-рахунки), які виписували на кожну господарську операцію під копіювальний папір у трьох примірниках. Перший примірник ордера додавали до регістру хронологічного обліку, другий і третій примірники додавали, відповідно, до картотеки аналітичного обліку за дебетом і кредитом рахунків. Ця форма була дуже громіздка і трудомістка, через що не набула широкого застосування. На її основі було створено картково-ко-піювальну форму обліку. Суть її полягає в тому, що записи господарських операцій у хронологічному регістрі синтетичного обліку і в систематичному регістрі аналітичного обліку проводили одночасно копіюванням. Записи робили безпосередньо з документів, на яких ставили спеціальний штамп, куди вписувалися кореспондуючі рахунки. За Головною книгою щоденно вели контрольну відомість, яка забезпечувала групування записів усередині кожного рахунка за кореспондуючими з ним рахунками. Для перевірки синтетичного й аналітичного обліку складали групувальні відомості (аркуші), в яких відображали обороти з однаковою кореспонденцією рахунків.

Ця форма також не набула широкого й тривалого застосування через її громіздкість і трудомісткість. На зміну їй прийшла контрольно-шахова форма обліку. У цій формі обліку поєднувались елементи карткових і книжкових форм обліку. Ця форма обліку згодом трансформувалася в меморіально-ордерну форму обліку.

Сьогодні в Україні найпоширенішою формою обліку є журнально-ордерна (І.С. Резніченко, 1952 р.). Разом із шаховою (Д. Россі, 1889 р.) та інтегральною (Ж.-П. Дюмарше, 1914 р.) формами вона є прямим продовженням французької форми (рис. 8.5).

Рис. 8.5. Журнально-ордерна (журнальна) форма обліку:

Журнально-ордерна форма завершує тенденцію, пов'язану з диференціацією єдиного журналу староіталійської форми на кілька журналів. У своєму теоретичному варіанті журнально-ордерна форма передбачає використання тільки журналів-ордерів, тобто регістрів систематичного запису, призначених для відображення кредитових оборотів. Аналітичний облік ведуть за допомогою книг аналітичного обліку або карток. На великих підприємствах для кожного журналу можуть використовуватися додаткові накопичувальні відомості.

Суттєвим недоліком журнально-ордерної форми обліку є те, що значна частина первинної інформації під час обробки відсіюється і в подальшому стає недоступною для аналізу (рис. 8.6).

Журнально-ордерна форма є вершиною розвитку паперових форм обліку. При належній організації документообігу вона дозволяє швидко обчислювати підсумки і готувати дані для звітності. Але, разом з тим, журнально-ордерній формі обліку властивий ряд недоліків, що робить її незручною і непридатною для використання в сучасних ринкових умовах. Серед них — ліквідація хронологічного запису (в СІЛА, Великобританії та інших країнах хронологічний журнал ведеться обов'язково); ліквідація логічно обґрунтованих проводок за кожним первинним документом та заміна їх обліковими записами.

Рис. 8.6. Зменшення обсягу інформації в журнально-ордерній формі бухгалтерського обліку