Принципи обліку та звітності підприємств: міжнародна та вітчизняна практики
| Принципи бухгалтерського обліку для бізнес-структур за міжнародною практикою [105;186] | Принципи бухгалтерського обліку, характерні для вітчизняних підприємств [116] | ||
| Назва принципу | Сутність принципу | Назва принципу | Сутність принципу |
| Спільні за змістом принципи | |||
| повнота бухгалтерського обліку | Всі операції підлягають реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку без будь-яких винятків. Фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні результати операцій, яка може впливати на рішення, що приймаються згідно з нею | повне висвітлення | Фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі |
| превалювання сутності над формою | Операції обліковуються та розкриваються у звітності відповідно до їх суті та економічного змісту, а не за їх юридичною формою | превалювання сутності над формою | Операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми |
| обережність | Обґрунтована, розсудлива оцінка фактів | обачність | Застосування методів оцінки, що повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства |
| незалежність | Відокремленість фінансових бюджетних років (звітних періодів) | періодичність | Припускає розподіл діяльності підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання |
| безперервність | Оцінка активів здійснюється виходячи з того, що діяльність є постійною | безперервність діяльності | Оцінка активів та зобов’язань підприємства здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати далі |
| Принципи, характерні бізнес-структур | Принципи, характерні для вітчизняних підприємств | ||
| законність | Звітність повинна відповідати правилам та процедурам, які передбачені законодавчими та нормативними актами | автономність підприємства | Підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників |
| достовірність | Правдиве відображення у звітності фінансових операцій з дотриманням вимог відповідних нормативних актів | історична (фактична) собівартість | Пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво і придбання |
| дата операції | Операції реєструються в момент проведення відповідних платежів, що відповідає касовому методу ведення бухгалтерського обліку, в періоді одержання (списання) економічної вигоди – метод нарахування | нарахування та відповідності доходів та витрат | Для визначення фінансового результату необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати відображаються в момент їх виникнення |
| сталість | Постійне, протягом бюджетного року, застосування обраних методів. Їх зміна потребує обґрунтування і розкриття у фінансових звітах | послідовність | Постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених П(С)БО, і повинна бути обґрунтована і розкрита у фінансовій звітності |
| доречність | Корисність інформації для підготовки та прийняття економічних рішень | єдиний грошовий вимірник | Вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у єдиній грошовій одиниці |
| суттєвість | У фінансових звітах має відображатись уся істотна інформація, корисна для прийняття рішень керівництвом. | Не регламентовано як принцип, але є обов’язковою умовою підготовки фінансової звітності підприємств | |
| відкритість | Фінансові звіти мають бути достатньо зрозумілими і детальними. Операції повинні відповідати змісту статей звітів. | Не регламентовано як принцип, але є обов’язковою умовою підготовки фінансової звітності підприємств | |
| прийнятність вхідного балансу | Залишки на рахунках на початок поточного звітного періоду мають відповідати залишкам за станом на кінець попереднього звітного періоду | Можуть бути відхилення, обумовлені П(С)БО | |
| правильність | Сумлінне застосування прийнятих правил та процедур | Не регламентовано як принцип, але є обов’язковою умовою підготовки фінансової звітності підприємств | |
| співставність | Можливість визначення тенденцій виконання показників операційної діяльності через зіставлення інформації, що міститься в обліку і звітності за певний період | ||
| своєчасність | Забезпечення своєчасною інформацією власників, органів влади | ||
| окреме відображення активів та пасивів | Всі рахунки активів та пасивів оцінюються окремо і відображаються в розгорнутому вигляді | Можуть бути відхилення, обумовлені П(С)БО |
З введенням в дію змін та доповнень до чинного Податкового кодексу України (ПКУ) з початку 2016 року суттєво наближено методику бухгалтерського та податкового обліку і звітності (в питаннях оцінки та обліку доходів та витрат, нарахування амортизації необоротних активів тощо).
Відтак, структура наказу про облікову політику для підприємств-платників податку на прибуток з урахуванням податкових різницьза критеріями розміру доходів за попередній календарний рік повинна передбачати можливість уніфікації методів існуючих на підприємстві облікових підсистем (таблиця 2.4. )
Таблиця 2.4.
Рекомендована структура наказу про облікову політику для підприємств - платників податків і зборів
| № з/п | Питання, що потребують визначення та затвердження | Альтернативні методи | Підсистеми обліку | ||
| бухгалтерський | внутрішньогосподарський | податковий | |||
| 1. | Методи оцінки вибуття запасів | Ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів*, середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), нормативних затрат, ціни продажу | + | + | + |
| 2. | Періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів | За кожною операцією списання запасів, за місяць, за квартал | + | + | + |
| 3. | Порядок обліку та розподілу транспортно-заготівельних витрат | Ідентифіковані ТЗВ – на рахунках обліку відповідних запасів, що були доставлені; не ідентифіковані – на рах.209 (289) з відповідним розподілом та списанням в кінці місяця | + | + | + |
| 4. | Окремий субрахунок обліку транспортно-заготівельних витрат | + | + | + | |
| 5. | Методи амортизації необоротних активів | Для основних засобів та інших необоротних матеріальних активів: прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний. Для малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів: 50% вартості у першому місяці використанні та решта 50% - при списанні, 100% у першому місяці використання | + | + | + |
| 6. | Вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів | Балансова вартість до 6000грн. за одиницю (без ПДВ, якщо підприємство зареєстровано як платник податку на прибуток) | + | + | - |
| 7. | Періодичність зарахування сум дооцінки необоротних активів до нерозподіленого прибутку | На момент реалізації необоротних активів, що були переоцінені; на дату підготовки звітності | + | + | - |
| 8. | Метод обчислення резерву сумнівних боргів | Виходячи з платоспроможності окремих дебіторів; питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації; на основі класифікації дебіторської заборгованості | + | + | - |
| 9. | Перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів, методика їх створення | На виплату відпусток працівникам, додаткове пенсійне забезпечення, виконання гарантійних зобов’язань, реструктуризацію, виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів тощо | + | + | - |
| 10. | Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, базу їх розподілу | Перелік витрат, що обліковуються на рахунках 23 «Виробництво» та 91 «Загальновиробничі витрати»; методика списання витрат з рах. 91 на рах. 23 та 90 «Собівартість реалізації» в кінці звітного періоду | + | + | + |
| 11. | Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) | + | + | + | |
| 12. | Поріг суттєвості щодо окремих об’єктів обліку | Відповідно до рекомендацій МФУ в залежності від пріоритетів форм фінансової звітності – Ф№1 «Баланс» та/або Ф№2 «Звіт про фінансові результати» | + | + | - |
| 13. | Переоцінка необоротних активів: критерії, періодичність, відображення результатів | Періодичність проведення переоцінки – на дату складання річного балансу, на кінець звітного кварталу; допустима межа відмінності між балансовою вартістю та справедливою вартістю об’єкта (5%, 10%) | + | + | - |
| 14. | Періодичність відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань | На дату складання річного балансу | + | - | + |
| 15. | Склад комісії для визначення строку корисного використання необ. активів | + | + | - | |
| 16. | Робочий план рахунків (з субрахунками аналітичного обліку) | Введення субрахунків аналітичного обліку за рахунками 901-903, 92, 93, 94, 641, 642, 631, 377, 685 та ін. | + | + | + |
| 17. | Переоцінка запасів: критерії, періодичність, відображення результатів | + | + | - | |
| 18. | Порядок оприбуткування матеріальних цінностей, одержаних на безоплатній основі | + | + | + | |
| 19. | Форми самостійно створених первинних документів, регістрів, форм внутрішньої звітності | + | + | + |
* курсивом виділено рекомендації авторів щодо вибору методів з наступним затвердженням їх в наказі
Для збирання, оброблення та використання статистичної та адміністративної інформації щодо аналізу та узагальнення результатів економічної діяльності призначено Класифікатор форм власності (КФВ). КФВ визначає наступні форми власності [31]:
- приватну: власність юридичних та фізичних осіб;
- державну: майно, що належить державі Україна;
- комунальну: майно, яке належить територіальній громаді.
Юридичні особи, залежно від порядку їх створення, поділяються на юридичних осіб приватного права - створюються на підставі установчих документів, та юридичних осіб публічного права - створюються розпорядчим актом Президента України, органу державної влади або органу місцевого самоврядування (додаток Д)
Суб’єкти господарювання державного сектора економіки - суб’єкти, що діють на основі лише державної власності, а також суб’єкти, державна частка у статутному фонді яких перевищує п’ятдесят відсотків чи становить величину, яка забезпечує державі право вирішального впливу на господарську діяльність цих суб’єктів.
Державні підприємства здійснюють підприємницьку діяльність, тому облік операцій регламентований національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Разом з тим, низка організаційно-економічних особливостей операційної діяльності підприємств потребує особливої уваги як з точки зору економіко-правового регулювання, так і відображення результатів на рахунках бухгалтерського обліку.
Враховуючи необхідність в оперативній та достовірній інформації за результатами державної підтримки (особливо за операціями, що мають цільове фінансування з бюджету), складові методу мають ряд особливостей:
1. Документування, зокрема,передбачає затверджену на підприємстві внутрішню звітність за виконаннями етапів програм (проектів), що мають цільове бюджетне фінансування відповідно до кошторисів. Перелік осіб з правом підпису документів за операціями з використанням державних ресурсів затверджується керівником підприємства.
2. Інвентаризацію бажано поводити, крім визначених в загальному порядку випадків, на кінець звітного періоду, в якому відбулось інтенсивне списання державних активів з балансового обліку.
3. Оцінка майна та зобов’язань повинна ґрунтуватись на документальному підтвердженні. Професійне судження бухгалтера щодо визнання справедливої вартості, чистої реалізаційної вартості державних активів доцільно підкріплювати висновками зовнішніх професійних відповідних структур або матеріалами із офіційних видань.
4. Використання синтетичних та аналітичних рахунків передбачає: відокремлення обліку результатів діяльності, що має цільове бюджетне фінансування; достатній рівень аналітичного обліку для проведення внутрішнього контролю.
В першу чергу, мова йде про введення аналітичних субрахунків за рахунками 48 «Цільове фінансування», 949 «Інші витрати операційної діяльності», 791 «Результат операційної діяльності» в розрізі програм (проектів, заходів).
До особливостей відображення на рахунках бухгалтерського обліку окремих операцій підприємств державного та комунального секторів економіки можна віднести наступні операції [143]:
А) Визнання в обліку необоротних матеріальних активів, що передаються підприємству понад розмір статутного капіталу (в тому числі безоплатне надходження), обліковується за кредитом рахунка 425 «Інший додатковий капітал»: Дт10,11,12 – Кт425;
Б) На суму нарахованої амортизації зазначених вище необоротних активів визнається дохід, який відображається за дебетом рахунка 425 «Інший додатковий капітал» та кредитом рахунка 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».
В) При передачі таких необоротних активів за рішенням органу приватизації чи іншого уповноваженого органу залишкова вартість об'єктів, що передаються, відображається за кредитом субрахунка 746 "Інші доходи від звичайної діяльності" і дебетом субрахунка 425 "Інший додатковий капітал";
Г) Суму пайової участі підприємства у фінансуванні видатків, пов'язаних з утриманням безоплатно переданих об'єктів житлового фонду та інших об'єктів соціальної інфраструктури доцільно відображати за дебетом субрахунка 949 "Інші витрати операційної діяльності" і кредитом рахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а по мірі фінансування кредитувати рахунок 31 "Рахунки в банках" (Положення регламентує пряме кредитування рахунку 31);
Д) Гудвіл, що виник в процесі приватизації (корпоратизації), не амортизується. Повністю або частково він може бути списаний за рішенням уповноваженого органу влади із відображенням за дебетом рахунка 45 «Вилучений капітал» та кредитом рахунка 193 «Гудвіл при приватизації». Після внесення змін до установчих документів щодо зменшення розміру статутного капіталу підприємства на вартість списаного гудвілу – дебет рахунка 401 «Статутний капітал» та кредит рахунка 45 «Вилучений капітал»;
Е) Спрямування державними підприємствами частини чистого прибутку на формування фондів на квартальну і річну дату балансу відображається за дебетом субрахунка 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом субрахунка 426 "Фонди спеціального призначення». До бюджету належна сума прибутку відповідно до чинного законодавства обліковується за дебетом рахунка 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом рахунка 641 "Розрахунки за податками". Відрахування за рахунок чистого прибутку у централізований фонд органу управління підприємством відповідно до чинного законодавства або установчих документів – за дебетом субрахунка 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом субрахунка 682 "Внутрішні розрахунки".
5. Щодо калькулювання, то елементи витрат, які формують собівартість готової продукції (наданих послуг), за економічною сутністю є прямими та загальновиробничими витратами, затверджується додатком до наказу про облікову політику. Особливо ці питання потребують контролю при визначенні розміру відрахувань від чистого прибутку, розрахованого згідно принципів П(С)БО, встановленні державних дотацій на окремі види реалізації. Облік собівартості реалізації продукції та\або послуг в такому випадку доцільно здійснювати із введенням субрахунків аналітичного обліку до рахунка 90 «Собівартість реалізації».
6. Узагальнення даних бухгалтерського обліку у формах звітності підприємств-одержувачів бюджетних коштів та підприємств, що володіють державними активами, готується за принципами П(С)БО, для підприємств, що використовують бюджетне фінансування – як за принципами національних облікових стандартів, так і у відповідності до наказів Головного управління Державного казначейства України. Визнання фінансових результатів за програмами, що мають бюджетне фінансування за касовим методом унеможливлює співставлення показників відповідних форм звітності з показниками інших форм фінансової звітності, які подають підприємства-одержувачі бюджетних коштів, тому основним джерелом аналізу господарської діяльності для підприємств державної та комунальної секторів економіки є Ф№1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)», Ф№2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупні доходи)». В зазначених формах звітності списання на дохід отриманого цільового фінансування здійснюється методом нарахування пропорційно понесеним витратам за відповідними операціями.
Окремо варто зупинитись на питаннях обліку використання прибутку державними підприємствами.
Відповідно до наказу Міністерства економіки України №173 [140] фінплан державного підприємства складається на рік і має забезпечувати отримання чистого прибутку, розмір якого не може бути меншим за фактично досягнутий показник попереднього року. Фінансовий план відображає джерела формування коштів та напрями їх використання з метою забезпечення діяльності і розвитку підприємства, а також виконання його зобов’язань. Зміни до затвердженого фінплану можуть вноситися не більше двох разів протягом планового року.
Органи, уповноважені управляти державним майном або корпоративними правами держави, у місячний строк здійснюють аналіз проекту фінансового плану підприємства з обов’язковим порівнянням результатів його фінансово-господарської діяльності за два попередні роки, готують висновок та подають фінансовий план підприємства на погодження Міністерству фінансів України.
Звіт про виконання фінплану надається органам, уповноваженими управляти держмайном або корпоративним правами держави, щокварталу у строки, установлені для подання фінансової звітності. Державне підприємство створює переважно два фонди, різні за джерелами формування: фонд розвитку виробництва та фонд матеріального заохочення.
Спрямування державними підприємствами частини чистого прибутку на квартальну і річну дату балансу відображається:
- на розвиток виробництва - за дебетом субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом субрахунку 426 "Фонди спеціального призначення", рахунок третього порядку 4261 "Фонд розвитку виробництва". Здійснені за рахунок цього фонду капітальні інвестиції (придбання, створення, модернізація, модифікація, реконструкція, добудова, дообладнання тощо необоротних активів) відображаються за дебетом субрахунку 4261 і кредитом субрахунку 4262 "Використання фонду розвитку виробництва";
- на матеріальне заохочення - за дебетом субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом субрахунку 426 "Фонди спеціального призначення", рахунок третього порядку 4263 "Фонд матеріального заохочення". Здійснені за рахунок цього фонду виплати працівникам відображаються за дебетом субрахунку 4263 і кредитом субрахунку 66 "Виплати працівникам»;
- на створення інших фондів - за дебетом субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом субрахунку 426 "Фонди спеціального призначення", рахунок третього порядку 4264 "Інші фонди". Використання інших фондів відображаються за дебетом субрахунку 4263 і кредитом субрахунку 4264 "Використання інших фондів";
- відрахування до бюджету належної суми прибутку відповідно до чинного законодавства – за дебетом рахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом рахунку 641 "Розрахунки за податками";
- відрахування у централізований фонд (за рахунок чистого прибутку) органу управління підприємством (відповідно до чинного законодавства або установчих документів) – за дебетом субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом субрахунку 682 "Внутрішні розрахунки".
Відрахування до державного бюджету від чистого прибутку (доходу) здійснюються державними, в тому числі казенними підприємствами, акціонерними товариствами тощо у статутному фонді яких державі належать частки (паї, акції) та їх дочірніми підприємствами з частини прибутку (доходу), розрахованого згідно з Положеннями бухгалтерського обліку відповідно до розміру державної частки у їх статутних фондах, крім установ кримінально-виконавчої системи [140].
На даний час державними підприємствами та їх об’єднаннями, дочірніми підприємствами відрахування здійснюються у розмірі 75%, а акціонерними, холдинговими компаніями та іншими суб’єктами господарювання, у статутному фонді яких державі належать частки (акції, паї), та їх дочірніми підприємствами – у розмірі до 30% чистого прибутку (доходу), розрахованого згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Вказані відрахування здійснюються на рахунок державного або місцевих бюджетів. Частина прибутку, що залишається у розпорядженні зазначених підприємств, спрямовується передусім на відтворення основних виробничих фондів, додаткове матеріальне стимулювання їх керівників та найманих працівників.
Державні підприємства податок з прибутку обчислюють за чистим прибутком, беручи до уваги наростаючий підсумок. При цьому, об’єкт оподаткування визначається на завершальному етапі реформації фінансових результатів. Узагальнення інформації про фінансові результати від звичайної діяльності та надзвичайних подій обліковується на рахунку 79 “Фінансові результати”. За кредитом рахунку відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом – суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також належна сума нарахованого податку на прибуток. Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”. В результаті об’єктом оподаткування є позитивне значення рядка 2290 Ф№2 «Звіт про фінансові результати(Звіт про сукупний дохід)».
Сума використаного підприємством прибутку списується в межах наявного кредитового сальдо рахунку 441 в дебет цього рахунку, а сума, що перевищує залишок на рах. 441сальдо - в дебет рах.442. Зазначимо, що списання використаного прибутку, відрахування з чистого прибутку на поповнення резервного капіталу, збільшення статутного фонду та нарахування дивідендів здійснюється після відрахувань до державного бюджету.
Приклад. За звітний період прибуток державного підприємства від операційної діяльності (сальдо за кредитом рах.791) склав 18000 грн., збитки від фінансових операцій (сальдо за дебетом рах.792) – 4000 грн., прибуток від іншої звичайної діяльності (сальдо за кредитом рах.793) – 2000 грн. За цей же період нараховано податок на прибуток відповідно до Декларації на суму 3000 грн.
Реформацію фінансових результатів з урахуванням відрахувань від чистого прибутку наведено в таблиці 2.5.
Таблиця 2.5.