Порядок распределения постоянных расходов

Сравнение метода «директ-костинг» и метода полной себестоимости

1. Значение этих методов для управленческих решений различно.

Об использовании сокращенной себестоимости в тактическом и оперативном управлении. Постоянные затраты могут в ряде случаев искажать информацию и приводить к неправильным управленческим решениям. Это связанно, например, с тем, что при свободных мощностях выгоден любой заказ, покрывающий часть постоянных расходов. Кроме того, при калькулировании по традиционному методу (полной себестоимости) существует большая вероятность искажения информации в связи с распределением косвенных расходов по продуктам (объектам калькулирования). Подобное распределение никогда не может быть точным, а часто и вводит в заблуждение относительно истинной стоимости конкретного продукта. Самая точная калькуляция та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском определенной продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Для менеджеров же особенно важна информация о затратах для принятия краткосрочных управленческих решений, связанных с выбором между альтернативными вариантами действий.

Система «директ-костинг» служит информационной основой маржинального подхода в управлении. К. Друри выводит бесспорное правило - неизбежные постоянные расходы, общие для нескольких сегментов и распределяемые между ними традиционным способом пропорционально какой-либо базе, не учитываются при принятии решений.

Стратегический управленческий учет напротив предпочитает пользоваться данными системы «абзорпшен-костинг» (система учета полных затрат), так как постоянные затраты в длительном периоде времени принимают характер переменных. Кроме того, в краткосрочном периоде расчет (пусть даже приблизительный) полной себестоимости необходим для оценки запасов и измерения прибыли организации, а в ряде случаев и при принятии решений по ценам.

Таким образом, выбор того или иного подхода к учету затрат определяется конкретными целями и задачами.

2. Классификация затрат, положенная в основу методов «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг», представлена в табл. 1.

Таблица 1

Классификация затрат при «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг»

Классификация затрат	«Дирек-костинг»	«Абзопшен-костинг»
Постоянные и переменные	Используются	Не используются
Затраты на продукт и затраты на период (периодические)	Используется в отношении постоянных расходов	Используется только в отношении управленческих расходов в случае специальной оговорки в учетной политике.

3. Форма отчета о прибылях и убытках при «директ-костинге» (табл. 2) и «абзорпшен-костинге» (табл. 3)

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках («директ-костинге»)

Показатели	Сумма, тыс. руб.
Объем продаж
Вычитаются переменные расходы: производственные коммерческие управленческие
Всего переменных расходов
Маржинальный доход
Вычитаются постоянные расходы: производственные коммерческие управленческие
Всего постоянных расходов
Прибыль до налогообложения

Таблица 3

Отчет о прибылях и убытках «абзорпшен-костинге»

Показатели	Сумма, тыс. руб.
Объем продаж
Вычитаются производственные затраты на проданную продукцию (включая постоянные производственные расходы)
Валовая прибыль
Вычитаются управленческие расходы Вычитаются коммерческие расходы
Прибыль до налогообложения

4. Промежуточный показатель прибыли (дохода). При методе учета по полной себестоимости применяется показатель «Валовая прибыль», равный разнице между объемом продаж и цеховой себестоимостью.

При методе «директ-костинг» промежуточным перед исчислением прибыли является показатель маржинальный доход, равный разнице между объемом продаж и переменными расходами.

Порядок распределения постоянных расходов.

1) Управленческие расходы учитываются в общем порядке (т.е. относятся к затратам на продукт) (рис. 1).

Рис. 1. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости (управленческие затраты распределяются на продукцию).

2) Управленческие расходы относятся к периодическим (см. рис. 2).

Рис. 2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости (управленческие затраты отнесены к периодическим).

3) При организации учета по альтернативной системе «директ-костинг» (см. рис. 3) в состав затрат на производство включаются переменные затраты сырья и основных материалов, переменная заработная плата производственных рабочих с начислениями, переменные общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажу.

Рис. 3. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг».

Влияние на прибыль

Выбор калькуляционной системы, безусловно, влияет как на общую прибыль организации, так и на рентабельность отдельных видов продукции.

Влияние на прибыль метода «директ-костинг» и альтернативной системы полной себестоимости главным образом связано с наличием запасов и с поглощением запасами постоянных расходов. Метод «абзорпшен-костинг» полностью поглощает как переменные, так и постоянные затраты. Они достаточно жестко привязаны к конкретной продукции и следуют за ней, где бы она территориально не находилась. В цехе – затраты входят в состав НЗП, на складе готовой продукции – в состав ее себестоимости, отгружена покупателю – в состав себестоимости проданной продукции. Все затраты относятся к классификационной группе «затраты на продукт».

Рис. 4. Влияние на прибыль порядка учета постоянных ОПР при «директ-костинге» и методе полной себестоимости.

В результате получена разница в размере операционной прибыли – 200 долл. Она сложилась из-за разной оценки остатков готовой продукции на конец года. При методе полной себестоимости постоянные ОПР делятся между реализованной продукцией и остатком готовой продукции на складе. При методе «директ-костинг» постоянные ОПР сразу списываются на реализацию.

Итак, основная причина влияния на прибыль – участие постоянных расходов в запасах. Если объем запасов при методе «директ-костинг» увеличивается за период, происходит снижение операционной прибыли в сравнении с методом «абзорпшен-костинг». Рост операционной прибыли при методе «директ-костинг» равен приросту маржинального дохода, умноженному на разницу (объем продаж на конец отчетного периода минус объем продаж на начало отчетного периода в количественном измерении). При методе полной себестоимости прибыль может упасть даже при росте объема продаж (связанно с остатками).

Систему учета "Директ-костинг" предприятие имеет возможность организовать в соответствии с выбранной учетной политикой.

3. Организация учета затрат и результатов по системе "директ-костинг"

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный и маржинальный.

1. Традиционный вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 "Основное производство"

2. Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

Следующий вариант учета затрат на производство предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем. Как мы отмечали, условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 "Общепроизводственные расходы".

В отличие от условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а затем ежемесячно переносятся на счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а в части сбытовых расходов — на счете 44 "Расходы на продажу".

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.

CVP – анализ

При планировании производственной деятельности часто используют анализ "затраты — объем — прибыль". Если определен объем производства, то в соответствии с портфелем заказов благодаря этому анализу можно рассчитать величину затрат и продажную цену, чтобы организация могла получить определенную величину прибыли, как балансовую, так и чистую. При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются, например, затраты на рекламу, цены на продукцию или поставляемые материалы, структура производства. Иначе говоря, анализ "затраты — объем — прибыль" позволяет получить ответ на вопрос, что мы будем иметь, если изменится один параметр производственного процесса или несколько таких параметров.

Анализ "затраты — объем — прибыль" — это анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, объема продаж, выручки (дохода), и прибыли. Это инструмент управленческого планирования и контроля. Указанные взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности; что позволяет менеджеру использовать результаты анализа по данной модели для краткосрочного планирования и оценки альтернативных решений.

Анализ соотношения "затраты — объем — прибыль" помогает им понять взаимоотношения между ценой изделия, объемом или уровнем производства, прямыми затратами на единицу продукции, общей суммой постоянных затрат, смешанными затратами и прибылью. Он является ключевым фактором в процессе принятия многих управленческих решений.

Главная роль в выборе стратегии доведения предприятия принадлежит маржинальной прибыли. Очевидно, что добиться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинальной прибыли. Достичь этого возможно разными способами: снизить цену продаж и соответственно увеличить объем реализации; уменьшить постоянные затраты и увеличить объем: пропорционально изменять переменные, постоянные затраты и объем выпуска продукции.

Величина маржинальной прибыли в расчете на единицу продукции также оказывает существенное влияние на выбор модели поведения фирмы на рынке.

Анализ "затраты—объем — прибыль" часто называют анализом величин в критической точке.

Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю,

Для вычисления взаимосвязи "затраты — объем — прибыль" используются три метода: уравнений, маржинальной прибыли и графический.