Знос та амортизація основних засобів
У процесі реалізації своєї виробничої стратегії кожне підприємство, використовуючи основні засоби, має ретельно розробляти й проводити політику зносу та нарахування амортизації на основні засоби.
Розрізняють знос двох видів:
1) фізичний;
2) моральний.
Фізичний знос характеризується поступовою втратою основними засобами споживчої вартості в період експлуатації. Він залежить від багатьох факторів, до яких варто зарахувати:
· інтенсивність й умови використання основних фондів;
· кваліфікацію робітників та їх ставлення до основних фондів в процесі використання (виражається у різній якості обслуговування основних фондів та особливостях технологічних процесів, виконуваних на даних основних фондах).
За повного зносу на підприємстві замінюють основні засоби способами нового капітального будівництва або придбанням нових основних засобів. Частковий знос компенсується за рахунок капітального ремонту основних засобів.
Моральний знос – це знос основних засобів, що виникає в результаті створення нових прогресивніших та ефективніших основних засобів. Несвоєчасна зміна морально застарілих основних засобів може привести до того, що собівартість підвищиться, а якість продукції – знизиться порівняно з продукцією, яка буде виготовлена на новітніх основних засобах. Стан основних фондів характеризується сумами нарахованого зносу. Відніманням з первісної вартості основних фондів суми зносу визначається остаточна вартість основних засобів. Розмір суми, що віднімається, залежить від темпів зносу основних фондів та амортизаційної політики в Україні.
Амортизація – це процес поступового переносу вартості основних виробничих засобів і нематеріальних активів відповідно до чинних законодавчих актів на собівартість виробленої продукції. Амортизаційні відрахування входять до валових витрат, використовуваних для обчислення оподаткованого прибутку. Суми амортизаційних відрахувань використовують для фінансування витрат:
· придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, враховуючи витрати на закупівлю племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень;· самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, ураховуючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;· проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів;
· капітальні поліпшення землі, не пов’язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі.
· придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх подальшого продажу іншим особам чи їх використання як комплектуючих (складових частин) інших основних фондів, призначених для подальшого продажу іншим особам;
· утримання основних фондів, що знаходяться на консервації.
Не підлягають амортизації та здійснюються за рахунок відповідних джерел фінансування витрати:· бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою й житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;· бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг спільного користування;· на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів, бібліотечних і архівних фондів;· на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих фондів.
Суми амортизаційних відрахувань вилученню до бюджету не підлягають, а також не можуть бути базою для нарахування будь-яких податків, зборів (обов’язкових платежів).
Розмір амортизаційних відрахувань визначається балансовою вартістю основних засобів і нормами цих відрахувань, крім того, розмір залежить від застосування різних методів нарахування амортизації. Підприємства також мають право використовувати метод прискореної амортизації.
Балансова вартість групи основних фондів (окремого об’єкта основних фондів групи 1) на початок кварталу визначається за формулою:
| Бt = Бt–1 + Пt–1 – В t–1 – Ам t–1, | (8.20) |
Амt–1 – сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому, грн.
Амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) у бухгалтерському обліку нараховується підприємствами із застосуванням одного з п’яти методів, передбачених п. 26 П(С)БО 7 «Основні засоби»:
1) прямолінійний;
2) зменшення залишкової вартості;
3) прискореного зменшення залишкової вартості;
4) кумулятивний;
5) виробничий.
Крім того, підприємство має право застосовувати норми й методи амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством, зокрема, згідно з нормами ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». За цим законом визначається податковий метод зменшення залишкової вартості основних засобів й податковий метод прискореної амортизації основних засобів. Відповідно до ст. 8 зазначеного Закону норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (у розрахунку на податковий квартал), %:
група 1 – 2; група 2 – 10; група 3 – 6; група 4 – 15.Для різних об’єктів основних засобів підприємство може застосовувати різні методи за своїм вибором, з урахуванням очікуваного способу одержання економічних вигод від їх використання. Рішення підприємства про застосовувані методи теж фіксується в обліковій політиці.
Метод рівномірного списання ще називають прямолінійним. Він передбачає погашення вартості амортизованого об’єкта рівними частками протягом усього періоду його експлуатації, згідно з установленим нормам амортизації. За даним методом амортизація розраховується у такий спосіб:
 , | (8.21) |
де Ам – амортизаційна вартість, грн;
t – період експлуатації, грн;
ПВ – первісна або переоцінена вартість ОЗ, грн;
ЛВ – ліквідаційна вартість ОЗ, грн.
Згідно з Наказом «Про облікову політику підприємства» (дод. Х) суб’єкти господарювання можуть застосовувати прямолінійний метод для амортизації:
· будинків;
· комп’ютерної техніки;
· меблів та іншого офісного устаткування;
· легкового автомобіля;
· кондиціонерів;
· телефонів.
Приклад 3. Споруда куплена підприємством за 61 500 грн. Корисний строк експлуатації, передбачений технічним паспортом, становить 40 років. Визначте суму місячної амортизації за прямолінійним методом.
Розв’язання
Використовуючи формулу (8.21) визначимо річну суму амортизації основних фондів.
Оскільки ЛВ = 0, тому Ам=ПВ=61 500 грн, t= 40 років.
Таким чином, А(рік) = 61 500/40 = 1537,5 грн.
Цей показник можна обчислити також за допомогою визначення нормативу річної амортизації А(рік), виходячи з таких даних:
 , | (8.22) |
t = 40 років.
Тоді, НА(рік) = 100%/40 = 2,5%.
А(рік) = 61 500 · 2,5% = 1537,5 грн.
А(міс.) = А(рік)/12 = 1537,5/12 = 129 грн.
Метод зменшення залишкової вартостіпередбачає, що річна сума амортизації визначається як добуток річної норми амортизації на залишкову вартість об’єкта основних засобів на початок звітного року (або первісну вартість на початок нарахування амортизації). Норму амортизації обчислюють за формулою
 . | (8.23) |
У даному випадку ліквідаційна вартість основних засобів має бути вище нуля.
Приклад 4. ЕОМ придбана підприємством за 13 250 грн. Корисний строк експлуатації, передбачений технічним паспортом, становить 10 років, ліквідаційна вартість – 500 грн. Визначте суму місячної амортизації за методом зменшення залишкової вартості.
Розв’язання
Використовуючи формулу (8.22), визначимо річну норму амортизації основних фондів.
,
НА(рік) = 1 – 0,72057 = 0,27943, тобто 27,943%.
Примітка. Щороку залишкова сума основних фондів, якщо використовувати цей метод амортизації, змінюється. Тому доцільно наступні розрахунки звести у табл. 8.5.
Таблиця 8.5
Розрахунок амортизації з використанням методу зменшення залишкової вартості ОЗ (ЕОМ)
| Рік корисної експлуатації | Первісна вартість ЕОМ, грн | Розрахунок річної суми амортизації | Залишкова вартість ЕОМ, грн | ||
| залишкова вартість на початок року, грн | норма амортизації | річна сума амортизації, грн | |||
| 5 (гр. 3 · гр. 4) | 6 (гр. 3 – гр. 5) | ||||
| На дату придбання | 13 250 | – | – | – | 13 250 |
| Перший | 13 250 | 13 250 | 0,27943 | 3702,45 | 9547,55 |
| Другий | 9547,55 | 2667,87 | 6879,68 | ||
| Третій | 6879,68 | 1922,39 | 4957,29 | ||
| Четвертий | 4957,29 | 1385,22 | 3572,07 | ||
| П’ятий | 3572,07 | 998,14 | 2573,93 | ||
| Шостий | 2573,93 | 719,23 | 1854,7 | ||
| Сьомий | 1854,7 | 518,26 | 1336,44 | ||
| Восьмий | 1336,44 | 373,44 | 963,0 | ||
| Дев’ятий | 963,0 | 269,09 | 693,91 | ||
| Десятий | 693,91 | 193,89 | 500,02 |
Таким чином, залишкова вартість ЕОМ наприкінці 10-го року експлуатації становитиме 500,02 грн.
Сутність цього методу полягає в тому, що на початку експлуатації основних виробничих фондів засоби суми нарахованої амортизації значно перевищують амортизаційні суми, нараховані на кінець терміну служби об’єкта. Використовуючи цей метод, виходять із того, що багато видів основних засобів виробничого призначення діють ефективніше, доки вони ще нові і мають високий виробничий потенціал. Із часом витрати на ремонт збільшаться. Це приведе до того, що загальна сума витрат на ремонт і амортизаційні відрахування залишається практично незмінною протягом кількох років. У результаті корисність об’єктів основних засобів залишається однаковою тривалий період часу. Тому цей метод застосовують для тих засобів, які схильні до впливу швидкого морального зносу внаслідок науково-технічного прогресу – комп’ютери, принтери, ксерокси та інша електроніка.
Метод прискореного зменшення залишкової вартості (прискорення на старті) передбачає, що норма амортизації, обчислена за прямолінійним методом подвоюється і застосовується до залишкової вартості об’єкта. У зарубіжній практиці його ще називають методом подвійного зменшення залишку. Ліквідаційна вартість у цей розрахунок не входить. Її величина потрібна лише для розрахунку амортизації за останній рік.
Цей метод економічно більш виправданий щодо до активної частини, наприклад, машини, механізми, верстати та інше виробниче устаткування. Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи зі строку корисного використання об’єкта, і подвоюється.
 . | (8.24) |
Цей метод обмежує свободу вибору прискорення для вітчизняних бухгалтерів. Водночас надання такого права, як зазначають фахівці, збільшує суб’єктивізм в обліку.
Приклад 5. Машина придбана підприємством за 13 250 грн. Корисний строк експлуатації, передбачений технічним паспортом, становить 10 років, ліквідаційна вартість – 500 грн. Визначте суму місячної амортизації за методом прискореного зменшення залишкової вартості.
Розв’язання
Використовуючи формулу (8.23), визначимо річну норму амортизації основних фондів.
НА(рік) = 2·1/10 = 0,2, тобто 20%.
Примітка. Щороку залишкова сума основних фондів, якщо використовувати цей метод амортизації, змінюється. Тому доцільно наступні розрахунки звести у табл. 8.6.
Таблиця 8.6
Розрахунок амортизації з використанням методу прискореного зменшення залишкової вартості ОЗ (машини)
| Рік корисної експлуатації | Первісна вартість ОЗ, грн | Розрахунок річної суми амортизації | Залишкова вартість машини, грн | ||
| залишкова вартість на початок року, грн | норма амортизації | річна сума амортизації, грн | |||
| (гр. 3 · гр. 4) | (гр. 3 – гр. 5) | ||||
| На дату придбання | 13 250 | – | – | – | 13 250 |
| Перший | 13 250 | 13 250 | 0,20 | 10 600 | |
| Другий | 10 600 | ||||
| Третій | |||||
| Четвертий | 1356,8 | 5427,2 | |||
| П’ятий | 5427,2 | 1085,44 | 4341,76 | ||
| Шостий | 4341,76 | 868,35 | 3473,41 | ||
| Сьомий | 3473,41 | 694,68 | 2778,73 | ||
| Восьмий | 2778,73 | 555,75 | 2222,98 | ||
| Дев’ятий | 2222,98 | 444,60 | 1778,38 | ||
| Десятий | 1778,38 | 355,68 | 1422,7 | ||
| Одинадцятий | 1422,7 | 284,54 | 1138,16 | ||
| Дванадцятий | 1138,16 | 227,632 | 910,53 | ||
| Тринадцятий | 910,53 | 182,11 | 728,42 | ||
| Чотирнадцятий | 728,42 | 145,68 | 582,74 | ||
| П’ятнадцятий | 582,74 | 116,54 | 466,19 |
Як бачимо, об’єкт із такими початковими даними замість 10 років, визначених для його корисного використання, буде амортизований до ліквідаційної вартості за 14,5 років. Залишкова вартість машини наприкінці 14-го року експлуатації становитиме
582,74 грн, тобто у 15-му році експлуатації доцільно буде вивести з експлуатації машину.
Кумулятивний методполягає в тому, що для підрахунку суми амортизації за обліковий період амортизовану вартість активу множать на кумулятивний коефіцієнт.
 , | (8.25) |
де Рк – кількість років, які залишаються до кінця строку корисного використання ОЗ, од.;
Кр – сума кількості років корисного використання ОЗ, од.
У нашому прикладі сума чисел років корисної експлуатації обладнання дорівнює 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 = 55. Кумулятивний коефіцієнт становить для першого року, другого, третього, четвертого, п’ятого, шостого відповідно 10/55, 9/55, 8/55, 7/55, 6/55, 5/55, 4/55, 3/55, 2/55, 1/55.
Цей метод можна застосовувати і в зворотному порядку, коли, наприклад, наприкінці строку корисного використання передбачається випуск більших обсягів виробництва і тому устаткування у другій половині строку експлуатації більшою мірою зношується (уповільнена амортизація). Кумулятивний метод є простим і раціональним, забезпечує повне відшкодування вартості амортизованого об’єкта але має певний недолік, який зарубіжні вчені вважають значним. За цього методу не завжди дотримується принцип відповідності: сума амортизації, визнана витратами поточного періоду часто не узгоджується з фактичною експлуатацією активу, а отже, і з отриманими від нього доходами.
Приклад 6.Верстат куплений підприємством за 13 250 грн. Корисний строк експлуатації, який передбачено технічним паспортом, становить 10 років, ліквідаційна вартість – 500 грн. Визначте суму місячної амортизації за кумулятивним методом.
Розв’язання
Визначимо кумулятивний коефіцієнт (КК), за яким амортизуються основні фонди в кожному році.
КК (1-й рік) = 10/(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10) = 10/55;
КК (2-й рік) = 9/(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10) = 9/55;
КК (3-й рік) = 8/(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10) = 8/55;
КК (4-й рік) = 7/(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10) = 7/55;
КК (5-й рік) = 6/(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10) = 6/55;
КК (6-й рік) = 5/(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10) = 5/55;
КК (7-й рік) = 4/(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10) = 4/55;
КК (8-й рік) = 3/(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10) = 3/55;
КК (9-й рік) = 2/(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10) = 2/55;
КК (10-й рік) = 1/(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10) = 1/55;
Використовуючи формулу (8.24), розрахуємо щорічні суми амортизації верстата, результати зведемо до табл. 8.7.
Таблиця 8.7
Розрахунок амортизації з використанням кумулятивного методу нарахування амортизації ОЗ (верстата)
| Рік корисної експлуатації | Розрахунок річної суми амортизації | Кумуля-тивний коефіцієнт | Річна сума амортизації, грн | Сума зносу з початку експлуатації ОЗ | Залишкова вартість ОЗ, грн | |
| первісна вартість ОЗ, грн | амортизована вартість, грн | |||||
| (гр. 3 · гр. 4) | 7 (гр. 3 – – гр. 5 + ЛВ) | |||||
| На дату придбання | 13 250 | - | - | - | - | 13 250 |
| Перший | 13 250 | 12 750 | 10/55 | 2318,18 | 2318,18 | 10 931,82 |
| Другий | 12 750 | 9/55 | 2086,36 | 4404,54 | 8845,46 | |
| Третій | 12 750 | 8/55 | 1854,54 | 6259,08 | 6990,92 | |
| Четвертий | 12 750 | 7/55 | 1622,73 | 7881,81 | 5368,19 | |
| П’ятий | 12 750 | 6/55 | 1390,91 | 9272,72 | 3977,28 | |
| Шостий | 12 750 | 5/55 | 1159,09 | 10 431,81 | 2818,19 | |
| Сьомий | 12 750 | 4/55 | 927,27 | 11 359,08 | 1890,92 | |
| Восьмий | 12 750 | 3/55 | 695,45 | 12 054,53 | 1195,47 | |
| Дев’ятий | 12 750 | 2/55 | 463,64 | 12 518,17 | 731,83 | |
| Десятий | 12 750 | 1/55 | 231,83 | 12 750,0 | 500,0 |
Як бачимо, сума амортизаційних відрахувань у перший рік експлуатації верстата є найвищою.
Виробничий метод (чим більше продукції, тим більша амортизація) (в міжнародних стандартах бухгалтерського обліку - метод суми одиниць продукції) є одним з методів прискореної амортизації. Амортизація об’єкта залежить в основному від інтенсивності використання ОЗ. Його застосування виправдане для підприємств, для яких важливо в управлінському обліку відслідковувати залежність зносу устаткування від кількості продукції, що випускається з його використанням. У цьому випадку базовою розрахунковою величиною є місячна сума амортизації.
Цей метод базується на тому, що амортизація є тільки результатом експлуатації об’єкта основних засобів, і термін часу нема ніякої ролі в процесі начислення. Найдоцільніше використовувати цей метод для транспортних засобів. За цим методом місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції та виробничої ставки амортизації.
 , | (8.26) |
де Воч – очікуваний обсяг виробництва з використанням амортизованого ОЗ, грн.
Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції, який підприємство очікує виробити з використанням об’єкта основних засобів.
 . | (8.27) |
Нарахування за виробничим методом можна вважати обґрунтованим у разі, коли фактично отриманий дохід від використання основного засобу дійсно пов’язаний з обсягом виробництва за його допомогою у кожному обліковому періоді. При використанні цього методу амортизація виробничого устаткування розглядається як змінні витрати, оскільки їх сума змінюється прямопропорційно до кількості одиниць виготовленої продукції. Цей метод доцільно використовувати, наприклад, для амортизації вантажних автомобілів. Він ефективний також для амортизації тих основних засобів і нематеріальних активів, які можуть самостійно виконувати конкретний обсяг робіт.
Приклад 7. Вантажівка придбана підприємством за 13 250 грн, ліквідаційна вартість після місяця використання становить 12 500 грн. Очікуваний обсяг реалізації продукції – 9750 грн. Визначте суму місячної амортизації за виробничим методом амортизації. Фактичний місячний обсяг продукції становить 150 грн.
Розв’язання
Проаналізуємо вартість амортизованих ОЗ: 13 250 грн – 12 500 грн = 750 грн.
Обчислимо виробничу ставку амортизації: НА(рік) = 750/9750 = 0,077.
Обчислимо суму місячної амортизації: А(міс.) = 0,077·150 = 11,54 грн.