Как отражается в бухучете убыток
От обесценения НМА
Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п. 22 ПБУ 14/2007). Порядок отражения в бухгалтерском учете убытков от обесценения объектов НМА не установлен ни ПБУ 14/2007, ни Инструкцией по применению Плана счетов, ни другими нормативно-правовыми актами РФ по бухгалтерскому учету. Согласно п. п. 59, 61 IAS 36 убыток от обесценения есть уменьшение балансовой стоимости актива до его возмещаемой стоимости и это уменьшение показывается в Отчете о финансовых результатах (если актив не был ранее дооценен). Каким образом должна уменьшаться балансовая стоимость НМА, в Стандарте не уточняется. Логика построения таблицы 1.1 в Примере оформления Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах, предложенном Минфином России, предполагает отражение убытка от обесценения НМА при неизменной величине первоначальной (текущей рыночной) стоимости.
Заметим, что согласно п. 16 ПБУ 14/2007 в случае обесценения НМА изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА допускается, но не является обязательным.
В данном материале будем исходить из того, что вся сумма обесценения объекта НМА отражается по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (аналитический счет учета сумм обесценения). Если объект НМА не был ранее дооценен, то корреспондирующим счетом является счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Если же объект ранее дооценивался, то с кредитом счета 05 (аналитический счет учета сумм обесценения) корреспондируют:
- счет 83 "Добавочный капитал" (аналитический счет учета сумм дооценки НМА) в пределах суммы ранее произведенной дооценки данного объекта НМА;
- счет 91, субсчет 91-2, на сумму превышения величины обесценения объекта над его дооценкой, учтенной на счете 83.
Восстановление убытка от обесценения может признаваться в такой сумме, чтобы новая остаточная стоимость не превышала остаточную стоимость, которая была бы определена (с учетом амортизации), если бы убыток от обесценения ранее не признавался (п. 117 IAS 36).
При восстановлении убытка от обесценения производится запись по дебету счета 05 на всю восстанавливаемую сумму. При этом если до признания обесценения объект не был дооценен, то корреспондирующим счетом является счет 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". Если же восстанавливается убыток от обесценения, признанный по дооцененному объекту НМА, то с дебетом счета 05 (аналитический счет учета сумм обесценения) корреспондируют:
- счет 91, субсчет 91-1, на восстанавливаемую сумму в пределах суммы обесценения данного объекта НМА, отнесенной на счет 91, субсчет 91-2;
- счет 83 (аналитический счет учета сумм дооценки НМА) на величину превышения восстанавливаемой суммы обесценения над суммой обесценения, отнесенной на счет 91, субсчет 91-2.
Какие данные бухучета используются
Для заполнения таблицы 1.1
"Наличие и движение нематериальных активов"
При заполнении таблицы 1.1 используются данные о сальдо и оборотах по счетам 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов" (включая данные аналитического учета по этим счетам) в части, относящейся непосредственно к НМА.
1. Строка 5100 "Нематериальные активы - всего. За отчетный год"
┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐
│Графа "На начало года. │ │Дебетовое сальдо на начало │
│Первоначальная стоимость" │ = │отчетного года по счету 04, │
│строки 5100 "Нематериальные │ │аналитический счет учета НМА │
│активы - всего. За отчетный год"│ │ │
└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘
┌──────────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌────────────────────┐
│Графа "На начало года.│ │Кредитовое сальдо│ │Кредитовое сальдо на│
│Накопленная │ │на начало │ │начало отчетного │
│амортизация и убытки │ │отчетного года по│ │года по счету 05, │
│от обесценения" │ │счету 05, │ │аналитический счет │
│строки 5100 │ = │аналитический │ + │учета обесценения │
│"Нематериальные │ │счет учета │ │НМА │
│активы - всего. За │ │амортизации НМА │ │ │
│отчетный год" │ │ │ │ │
└──────────────────────┘ └─────────────────┘ └────────────────────┘
┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐
│Графа "Изменения за период. │ │Дебетовый оборот за отчетный год│
│Поступило" строки 5100 │ │по счету 04, аналитический счет │
│"Нематериальные активы - всего. │ │учета НМА, в корреспонденции со │
│За отчетный год" │ = │счетом 08, субсчет 08-5 │
│ │ │"Приобретение нематериальных │
│ │ │активов" │
└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐
│Графа "Изменения за период. │ │Кредитовый оборот за отчетный │
│Выбыло. Первоначальная │ │год по счету 04, аналитический │
│стоимость" строки 5100 │ = │счет учета НМА (кроме оборотов в│
│"Нематериальные активы - всего. │ │связи с уценкой НМА) │
│За отчетный год" │ │ │
└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐
│Графа "Изменения за период. │ │Дебетовый оборот за отчетный год│
│Выбыло. Накопленная амортизация │ │по счету 05 в корреспонденции со│
│и убытки от обесценения" │ = │счетом 04 │
│строки 5100 "Нематериальные │ │ │
│активы - всего. За отчетный год"│ │ │
└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐
│Графа "Изменения за период. │ │Кредитовый оборот за отчетный │
│Начислено амортизации" │ │год по счету 05, аналитический │
│строки 5100 "Нематериальные │ = │счет учета амортизации НМА │
│активы - всего. За отчетный год"│ │(кроме оборотов в связи с │
│ │ │дооценкой НМА) │
└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘
┌───────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│Графа "Изменения за│ │Кредитовый оборот │ │Дебетовый оборот за │
│период. Убыток от │ │за отчетный год по│ │отчетный год по │
│обесценения" │ │счету 05, │ │счету 05, │
│строки 5100 │ │аналитический счет│ │аналитический счет │
│"Нематериальные │ = │учета обесценения │ - │учета обесценения НМА │
│активы - всего. За │ │НМА │ │(кроме оборота в │
│отчетный год" <*> │ │ │ │корреспонденции с │
│ │ │ │ │кредитом счета 04 в │
│ │ │ │ │связи с выбытием НМА) │
└───────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘
┌───────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│Графа "Изменения за│ │Дебетовый оборот │ │Кредитовый оборот за │
│период. Переоценка.│ │за отчетный год по│ │отчетный год по │
│Первоначальная │ │счету 04 в │ │счету 04 │
│стоимость" │ │корреспонденции со│ │(аналитический счет │
│строки 5100 │ = │счетами 83, 91, │ - │учета НМА) в │
│"Нематериальные │ │субсчет 91-1 │ │корреспонденции со │
│активы - всего. За │ │ │ │счетами 83, 91, │
│отчетный год" <**> │ │ │ │субсчет 91-2, в связи │
│ │ │ │ │с уценкой НМА │
└───────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘
┌───────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│Графа "Изменения за│ │Кредитовый оборот │ │Дебетовый оборот за │
│период. Переоценка.│ │за отчетный год по│ │отчетный год по │
│Накопленная │ │счету 05 │ │счету 05 │
│амортизация" │ │(аналитический │ │(аналитический счет │
│строки 5100 │ │счет учета │ │учета амортизации НМА)│
│"Нематериальные │ = │амортизации НМА) в│ - │в корреспонденции со │
│активы - всего. За │ │корреспонденции со│ │счетами 83, 91, │
│отчетный год" <***>│ │счетами 83, 91, │ │субсчет 91-1 │
│ │ │субсчет 91-2, в │ │ │
│ │ │связи с дооценкой │ │ │
│ │ │НМА │ │ │
└───────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘
┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐
│Графа "На конец периода. │ │Дебетовое сальдо на 31 декабря │
│Первоначальная стоимость" │ = │отчетного года по счету 04, │
│строки 5100 "Нематериальные │ │аналитический счет учета НМА │
│активы - всего. За отчетный год"│ │ │
└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘
┌───────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│Графа "На конец │ │Кредитовое сальдо │ │Кредитовое сальдо на │
│периода. │ │на 31 декабря │ │31 декабря отчетного │
│Накопленная │ │отчетного года по │ │года по счету 05, │
│амортизация и │ │счету 05, │ │аналитический счет │
│убытки от │ = │аналитический счет│ + │учета обесценения НМА │
│обесценения" │ │учета амортизации │ │ │
│строки 5100 │ │НМА │ │ │
│"Нематериальные │ │ │ │ │
│активы - всего. За │ │ │ │ │
│отчетный год" │ │ │ │ │
└───────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘
--------------------------------
<*> Если в отчетном периоде кредитовый оборот по счету 05, аналитический счет учета обесценения НМА, превышает дебетовый оборот (кроме оборота в корреспонденции с кредитом счета 04), то показатель графы "Изменения за период. Убыток от обесценения" строки 5100 указывается в круглых скобках.
<**> Если в отчетном периоде дебетовый оборот за отчетный период по счету 04 в корреспонденции со счетами 83, 91, субсчет 91-1, меньше кредитового оборота по счету 04 в корреспонденции со счетами 83, 91, субсчет 91-2, в связи с уценкой НМА, то показатель графы "Изменения за период. Переоценка. Первоначальная стоимость" строки 5100 указывается в круглых скобках.
<***> Если в отчетном периоде кредитовый оборот по счету 05 (аналитический счет учета амортизации НМА) в корреспонденции со счетами 83, 91, субсчет 91-2, в связи с дооценкой НМА превышает дебетовый оборот по счету 05 (аналитический счет учета амортизации НМА) в корреспонденции со счетами 83, 91, субсчет 91-1, то показатель графы "Изменения за период. Переоценка. Накопленная амортизация" строки 5100 указывается в круглых скобках.
2. Строка 5110 "Нематериальные активы - всего. За предыдущий год"
В общем случае данные о наличии и движении НМА за предыдущий год переносятся из таблицы 1.1 Пояснений за этот предыдущий год.
3. Строки 5101, 5102, 5103...
По указанным строкам приводится расшифровка показателей строки 5100 "Нематериальные активы - всего. За отчетный год" по видам НМА, имеющимся у организации. Показатели этих строк могут определяться по формулам, приведенным выше, с использованием данных аналитического учета по видам НМА.
4. Строки 5111, 5112, 5113...
По указанным строкам приводится расшифровка показателей строки 5100 "Нематериальные активы - всего. За предыдущий год" по видам НМА, имевшимся у организации. В общем случае данные о наличии и движении НМА по их видам за предыдущий год переносятся из таблицы 1.1 Пояснений за этот предыдущий год.
Пример заполнения таблицы 1.1
"Наличие и движение нематериальных активов"
ПРИМЕР 14.1
В 2015 г.:
- продан патент на изобретение;
- приобретено исключительное право на программное обеспечение;
- в полной сумме восстановлен убыток от обесценения секрета производства (ноу-хау), признанный в 2014 г.
Секрет производства (ноу-хау) не амортизируется, так как имеет неопределенный срок полезного использования.
Организация не переоценивает объекты НМА.
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 04, аналитический учет по видам НМА, за 2015 г.:
руб.
| НМА по видам | Сальдо на начало периода | Оборот за период | Сальдо на конец периода | |||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |
| Патенты на изобретения | 950 000 | 950 000 | ||||
| Программы для ЭВМ | 1 140 000 | 1 032 000 | 2 172 000 | |||
| Секреты производства (ноу-хау) | 748 000 | 748 000 | ||||
| Итого | 2 838 000 | 1 032 000 | 950 000 | 2 920 000 |
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 05, аналитические счета учета амортизации по видам НМА, за 2015 г.:
руб.
| НМА по видам | Сальдо на начало периода | Оборот за период | Сальдо на конец периода | |||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |
| Патенты на изобретения | 260 000 | 290 000 | 30 000 | |||
| Программы для ЭВМ | 640 000 | 274 000 | 914 000 | |||
| Итого | 900 000 | 290 000 | 304 000 | 914 000 |
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 05, аналитические счета учета обесценения по видам НМА, за 2015 г.:
руб.
| НМА по видам | Сальдо на начало периода | Оборот за период | Сальдо на конец периода | |||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |
| Секреты производства (ноу-хау) | 300 000 | 300 000 | ||||
| Итого | 300 000 | 300 000 |
Фрагмент таблицы 1.1 Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах за 2014 г.:
| Наименование показателя | Период | Код | На начало года | Изменения за период | На конец периода | ||||||||
| поступило | выбыло | начислено амортизации | убыток от обесценения | переоценка | |||||||||
| первоначальная стоимость | накопленная амортизация и убытки от обесценения | первоначальная стоимость | накопленная амортизация и убытки от обесценения | первоначальная стоимость | накопленная амортизация | первоначальная стоимость | накопленная амортизация и убытки от обесценения | ||||||
| Нематериальные активы - всего | за 2014 г. | 5100 | 2338 | (818) | 500 | (-) | - | (82) | (300) | - | - | 2838 | (1200) |
| за 2013 г. | 5110 | ||||||||||||
| в том числе: Патенты на изобретения | за 2014 г. | 5101 | 950 | (198) | - | (-) | - | (62) | - | - | - | 950 | (260) |
| за 2013 г. | 5111 | ||||||||||||
| Программы для ЭВМ | за 2014 г. | 5102 | 640 | (620) | 500 | (-) | - | (20) | - | - | - | 1140 | (640) |
| за 2013 г. | 5112 | ||||||||||||
| Секреты производства (ноу-хау) | за 2014 г. | 5103 | 748 | (300) | - | (-) | - | (-) | 300 | - | - | 748 | (-) |
| за 2013 г. | 5113 |
Решение
Таблица 1.1 Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах в примере 14.1 будет выглядеть следующим образом.
| Наименование показателя | Период | Код | На начало года | Изменения за период | На конец периода | ||||||||
| поступило | выбыло | начислено амортизации | убыток от обесценения | переоценка | |||||||||
| первоначальная стоимость | накопленная амортизация и убытки от обесценения | первоначальная стоимость | накопленная амортизация и убытки от обесценения | первоначальная стоимость | накопленная амортизация | первоначальная стоимость | накопленная амортизация и убытки от обесценения | ||||||
| Нематериальные активы - всего | за 2015 г. | (1200) | (950) | (304) | - | - | (914) | ||||||
| за 2014 г. | (818) | (-) | - | (82) | (300) | - | - | (1200) | |||||
| в том числе: Патенты на изобретения | за 2015 г. | (260) | (950) | (30) | - | - | - | (-) | |||||
| за 2014 г. | (198) | (-) | - | (62) | - | - | (260) | ||||||
| Программы для ЭВМ | за 2015 г. | (640) | (-) | - | (274) | - | - | (914) | |||||
| за 2014 г. | (620) | (-) | - | (20) | - | - | (640) | ||||||
| Секреты производства (ноу-хау) | за 2015 г. | (300) | (-) | - | (-) | - | - | (-) | |||||
| за 2014 г. | (-) | (-) | - | (-) | (300) | - | - | (300) |
3.5.1.2. Таблица 1.2 "Первоначальная стоимость
нематериальных активов, созданных самой организацией"
Таблица 1.2, приведенная в Примере оформления Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах, имеет следующий вид (с учетом кодов строк согласно Приложению N 4 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н).
| Наименование показателя | Код | На ________ 20__ г. <*> | На 31 декабря 20__ г. <**> | На 31 декабря 20__ г. <***> |
| Всего | ||||
| в том числе: | ||||
| (вид нематериальных активов) | ||||
| (вид нематериальных активов) | ||||
| и т.д. |
--------------------------------
<*> Указывается отчетная дата отчетного периода.
<**> Указывается предыдущий год.
<***> Указывается год, предшествующий предыдущему.
Данная таблица является пояснением к строке 1110 "Нематериальные активы" Бухгалтерского баланса. В ней представляется информация о первоначальной стоимости НМА, созданных собственными силами организации (п. 41 ПБУ 14/2007).