Даты совершения операции в иностранной валюте согласно ПБУ 3/2006

Операция в иностранной валюте	Дата совершения операции в иностранной валюте
Операции по банковским счетам в иностранной валюте	Дата зачисления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания с валютного счета организации
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы
Доходы в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте, в том числе: импорт МПЗ, иного имущества импорт услуги расходы, связанные со служебными командировками	Дата признания расходов по приобретению МПЗ Дата признания расходов по услуге Дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы	Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотного актива

Несмотря на то, что российское законодательство разрешает установление цены договора в иностранной валюте, организации обязаны согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" вести учет имущества и обязательств в валюте Российской Федерации - в рублях. В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ учет операций по валютным счетам и других операций в иностранной валюте также ведется в рублях. Для этого иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции.

Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты на отчетную дату или на дату исполнения обязательства.

При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые бывают положительными и отрицательными. Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает прибыль - отрицательной.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, курсовая разница признается положительнойи относится на прочие доходы:

- при повышении курса валюты в отношении активов (требований);

- при понижении курса валюты в отношении обязательств.

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, курсовая разница признается отрицательнойи относится на прочие расходы:

- при понижении курса валюты в отношении активов (требований);

- при повышении курса валюты в отношении обязательств.

Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.

Пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

Но из этого правила имеется исключение: пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Банком России, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Для отражения результатов валютных операций в бухгалтерском учете организации первоначально рассчитывают их стоимостную оценку в рублевом выражении в следующем порядке:

- определяется установленный Банком России или договором курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета по факту совершения операции в иностранной валюте, а именно в момент признания ее результатов в учете;

- формируется стоимость валютной операции в рублевом эквиваленте как произведение величины актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на ее курс;

- записи в размере сформированной рублевой стоимости валютной операции разносятся по счетам бухгалтерского учета.

В результате изменения используемого в расчетах официального курса иностранной валюты к рублю курсовая разница признается:

- на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения операции по денежным статьям;

- на дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и на предыдущую отчетную дату по денежным статьям;

- на предыдущую отчетную дату и на отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;

- на дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и на дату исполнения обязательств по их оплате либо от курса на отчетную дату, в котором эти обязательства были пересчитаны в последний раз, а также в случае, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производятся в одном отчетном периоде.

Курсовая разница зачисляется в зависимости от характера валютной операции:

- на финансовые результаты по всем текущим операциям (п. 13 ПБУ 3/2006);

- на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала (п. 14 ПБУ 3/2006).

В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются следующими проводками:

Дебет 50 (52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71, 86) Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 50 (52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71, 86) отражена отрицательная курсовая разница.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала относится на добавочный капитал. В бухгалтерском учете операции по формированию уставного капитала отражаются следующими проводками:

Дебет 75 Кредит 80 - отражена задолженность иностранного инвестора по вкладу в уставный капитал на дату приобретения организацией статуса юридического лица;

Дебет 52 Кредит 75 - погашена задолженность иностранного инвестора по вкладу в уставный капитал;

Дебет 75 (83) Кредит 83 (75) - отражена положительная (отрицательная) курсовая разница.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Порядок продажи валюты имеет следующую последовательность:

1. резидент, дает уполномоченному банку распоряжение об осуществлении продажи валюты, и перечислении суммы в валюте Российской Федерации, полученной продажи, на свой банковский счет в валюте Российской Федерации;

2. одновременно с распоряжением, в целях контроля, резидент представляет в уполномоченный банк справку, идентифицирующую указанную в уведомлении сумму поступившей иностранной валюты по видам валютных операций (далее - Справка);

3. по получении от резидента Распоряжения и Справки уполномоченный банк проверяет правильность указания (расчета) суммы валюты, и не позднее следующего рабочего дня депонирует сумму, подлежащую продаже, с транзитного валютного счета резидента на отдельный лицевой счет;

4. в течение двух рабочих дней, следующих за днем зачисления на указанный отдельный лицевой счет иностранной валюты, уполномоченный банк обязан продать иностранную валюту.

В соответствии с п. 11. ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы, связанные с продажей иностранной валюты, относятся к прочим расходам организации, т.е. в бухгалтерском учете необходимо использовать счет 91. Если дата списания иностранной валюты и дата зачисления денежных средств от продажи валюты на расчетный счет не совпадают, для движения валюты необходимо использовать счет 57 "Переводы в пути":

Дебет 57, Кредит 52 - валютные средства направлены на продажу по курсу Банка России на день продажи.

Дебет 51, Кредит 91-1 - денежные средства от продажи валюты зачислены на расчетный счет (по курсу продажи);

Дебет 91-2, Кредит 57 - списана проданная валюта (по курсу Банка России);

Дебет 57 (91-2), Кредит 91-1(57) - отражена положительная (отрицательная) курсовая разница за время между датой списания валюты и датой ее продажи;

Дебет 91-2, Кредит 76 - отражены расходы по продаже валюты (банковское - вознаграждение);

Дебет 76, Кредит 51 - оплачены услуги банка.

Согласно ст. 265 НК РФ расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту и расходы на услуги банков по данным операциям относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Доходы в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии с п.2 ст.250 НК РФ.

В соответствии с п.7 ПБУ 3/2006, валютные средства на счетах в кредитных организациях необходимо пересчитывать в рубли на дату совершения операции, т.е. на день их снятия с валютного счета для продажи. Согласно п.12 ПБУ 10/99 возникшая курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов (расходов):

Дебет 52 Кредит 91-1 – учтена положительная курсовая разница;

Дебет 91-2, Кредит 52 – учтена отрицательная курсовая разница.

Для осуществления своей внешнеэкономической деятельности предприятия вправе приобретать валюту на следующие цели:

- для оплаты импорта товаров, работ, услуг, а также результатов интеллектуальной деятельности;

- для оплаты основного долга, процентов и внесения прочих платежей по валютным кредитам;

- для выплаты процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам или инвестициям;

- для выплаты комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за проведение операций в иностранной валюте;

- для оплаты командировочных расходов.

Для покупки валюты предприятие подает в уполномоченный банк поручение на покупку валюты, в котором указывает:

- основание приобретения;

- реквизиты документов, обосновывающих соответствие такого основания требованиям ЦБ РФ;

- распоряжение предприятия о зачислении купленной иностранной валюты на его валютный счет.

Уполномоченный банк должен проставить на этом поручении отметку, которая подтверждает обоснованность покупки валюты.

Для учета покупки валюты можно использовать сч.76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», открыв нему субсчет «Расчеты с банком по покупке валюты». По дебету субсчета будут отражаться рублевые суммы, перечисленные на покупку валюты, а по кредиту - сумма поступившей валюты.

На субсчете, предназначенном для расчетов по покупке валюты, не должны учитываться расходы по вознаграждению банку, он предназначен только для определения финансового результата от покупки валюты по курсу, отличному от официального (почти всегда убыток), поскольку он относится к категории прочих доходов и расходов, а банковское вознаграждение включается в состав прочих расходов, а учет должен быть организован по каждой статье доходов и расходов. Для отражения финансовых результатов от операций покупки валюты предприятие может открыть к счету 91 субсчет «Расходы, связанные с покупкой валюты».

В случае временного разрыва между датой списания рублевых средств для покупки валюты с расчетного счета и датой зачисления на текущий валютный счет купленной валюты необходимо использовать счет 57 «Переводы в пути». Таким образом, порядок учета операций по покупке валюты можно представить в следующем виде:

Дебет 57 Кредит 51 - перечислены средства на приобретение иностранной валюты;

Дебет 52 Кредит 76 - зачислена купленная валюта;

Дебет 76 Кредит 57- списаны средства, потраченные на покупку валюты;

Дебет 91-2 Кредит 76, Дебет 76 Кредит 51- начислено и уплачено банковское вознаграждение;

Дебет 91-2 (76) Кредит 76 (91-2) - отражен убыток (прибыль) от покупки валюты по курсу, отличному от официального.

В налоговом учете согласно ст.265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся:

1) расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

2) расходы на услуги банков, связанные с покупкой валюты.

Доходы виде положительной разницы, образующейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса Банка России установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии с п.2 ст.250 НК РФ.

Использование наличной иностранной валюты юридическими лицами крайне ограничено. На сегодняшний день ее использование разрешено для всех предприятий без исключений только на цели оплаты расходов по загранкомандировкам. Кроме того, наличная валюта может быть в кассе организаций, работающих под таможенным режимом беспошлинной торговли.

Для снятия наличной валюты нужно подать в обслуживающий банк следующие документы:

- приказ о направлении сотрудника в командировку за границу;

- приказ об установлении нормы суточных. При этом в приказе можно установить любой размер суточных, но налог на прибыль уменьшат только выплаты в пределах норм. Со сверхнормативных суточных нужно удерживать налог на доходы физлиц и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

- заявку для снятия валюты для загранкомандировки.

Учет движения наличной иностранной валюты в кассе предприятия осуществляется в том же порядке, который установлен ЦБ РФ для учета кассовых операций в российской валюте. Кассовый отчет составляется отдельно по каждой иностранной валюте с соответствующим пересчетом каждой операции в рублевый эквивалент по соответствующему курсу на дату операции. Текущий учет иностранной валюты и валютных операций на бухгалтерских счетах ведется обособленно на соответствующих субсчетах параллельно в иностранной валюте ("натура") и в рублевом эквиваленте. "Натуральный" учет валюты необходим для контроля ее сохранности. В этих целях на предприятии составляется баланс движения инвалюты в "натуре" и инвалютных рублях по отдельным видам иностранных валют (входящий остаток плюс приход, минус расход ровняется исходящему остатку).

Все поступления и выдачи наличных денег организация учитывает в кассовой книге. Каждая организация ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данной организации.

В кассовой книге указывается не только сумма в валюте, но и сумма по валютному кассовому ордеру, переведенная в рубли по курсу Банка России на данный день, а при подведении итогов за день - по каждой валюте отдельно, а также общий итог в переводных рублях (то есть сумма всех валют, пересчитанных по курсу Банка России в рубли).

При изменении курса валют отдельной строкой в приход либо в расход записывается курсовая разница. К кассовым документам подшивается справка по расчету курсовой разницы.

В соответствии со статьей 166 Трудового кодекса служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В действующих на сегодняшний день документах срок зарубежных служебных командировок не определен. Нормативные документы, определяющие размеры суточных по зарубежным служебным поездкам, содержат нормы этих суточных при продолжительности поездки до 60 дней и отдельно на срок более 60 дней. В связи с этим отметим, что срок зарубежных командировок устанавливается работодателя. Таким образом, сроки загранкомандировок должны определяться приказом руководителя организации, учитывая экономико-организационную обоснованность их продолжительности.

Направление работника в командировку за пределы Российской Федерации осуществляется без оформления командировочного удостоверения, а даты пересечения Государственной границы РФ определяются по отметкам в паспорте работника (Письмо Минфина России от 17.05.2006 № 03-03-04/1/469). При этом должен оформляться приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку. При поездке в страны с безвизовым режимом, где отметки в загранпаспорте о пересечении границы не ставятся, можно оформить командировочное удостоверение. Если такое удостоверение не выписывается, срок командировки подтверждается приказом, проездными документами, счетами гостиниц.

Прежде всего, при направлении работника в зарубежную поездку оформляется служебное задание (форма № Т-10а), на основе которого издается приказ (распоряжение) о направлении сотрудника в командировку (форма № Т-9 или Т-9а). Затем в специальном журнале, форма которого установлена в Приложениях 2 и 3 к Инструкции № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» от 7.04.1988 г. регистрируется лицо, отбывающее в командировку.

После возвращения из служебной поездки сотрудник заполняет на бланке служебного задания (форма № Т-10а) раздел 12 «Краткий отчет о выполнении задания». После согласования с руководителем структурного подразделения данная форма представляется в бухгалтерию вместе с авансовым отчетом.

Общий порядок представления авансовых отчетов в бухгалтерию, установленный п. 11 Порядка ведения кассовых операций, определяет срок представления авансового отчета в бухгалтерию - не позднее трех рабочих дней после возвращения из командировки. К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы - авиа- и (или) железнодорожные билеты, счета иностранных отелей, ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы и т. д. (п. 19 Инструкции № 62, п. 11 Порядка ведения кассовых операций).

Согласно ст. 68 Конституции Российской Федерации, а так же п. 1 ст. 16 Закона Российской Федерации от 25.10.1991 г. № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, оправдательные документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Перевод документов, составленных на иностранном языке, может сделать сотрудник организации, владеющий данным иностранным языком, или специализированная фирма (письмо Минфина России от 20.03.2006 №03-02-07/1-66). Расходы, связанные с переводом первичных документов на русский язык, учитываются в целях налогообложения прибыли согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При направлении в загранкомандировку работодатель обязан возмещать работнику расходы, предусмотренные ст. 168 ТК РФ:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Суточные работникам выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом за день выезда из Российской Федерации суточные выплачиваются в валюте страны, в которую сотрудник направляется, а в день въезда - в рублях. Согласно ст. 168 ТК РФ размер суточных определяется работодателем самостоятельно, а для целей налогообложения суточные учитываются в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом.

Порядок их выплаты имеет ряд особенностей:

1. со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации;

2. если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется;

3. в тех случаях, когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит;

4. если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные размере 30 процентов нормы;

5. в случае пребывания работника в краткосрочной командировке границей более 60 дней выплата суточных начиная с 61 производится в размерах, установленных для работнике загранучреждений Российской Федерации при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение. В этих размерах производится также выплата суточных работникам загранучреждений Российской Федерации и другим категориям работников, направленным на работу за границу, за время проезда по иностранной территории к месту работы за границей и обратно и при следовании в краткосрочную командировку в Россию из-за границы и обратно;

6. работникам, выехавшим в командировки за границу и возвратившимся из-за границы в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов нормы.

Бухгалтерский учет расходов по загранкомандировкам может быть представлен следующей типовой корреспонденцией счетов:

Дт 71 Кт 50 - выдан аванс командируемому лицу;

Дт 57 Кт 51 - перечислены денежные средства по договору с банком для открытия специального карточного счета;

Дт 55 субсчет «Специальные счета» Кт 57 - отражены средства, зарезервированные для расчетов пластиковыми картами;

Дт 006 «Бланки строгой отчетности» - карточка выдана под отчет командируемому лицу;

Дт 71 Кт 55 - оплачен работником счет гостиницы и т.п. (по курсу ЦБ РФ на дату осуществления расхода);

Дт 91-2 (71) Кт 71 (91-1) - отражена курсовая разница по расчетам с подотчетными лицами с момента снятия денежных средств или произведенной оплаты до даты утверждения авансового отчета.

Дт 20 (25,26,44…) Кт 71 - отражены фактически произведенные расходы по найму жилья, суточные на дату утверждения авансового отчета;

Дт 50 Кт 71 - внесен остаток неизрасходованных наличных денежных средств, снятых по расчетной карте по курсу на день внесения в кассу.