Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы и в этом случае показываются в отчете справочно.

Например, в организации получен бухгалтерский убыток в сумме 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные (превышение расходов в бухгалтерском учете над расходами в налоговом учете) – в сумме 600 руб., постоянные (превышение доходов в бухгалтерском учете над доходами в налоговом учете) – 100 руб.; вычитаемые временные – в сумме 700 руб., налогооблагаемые временные – в сумме 50 руб. Таким образом, в налоговом учете сформирована прибыль в сумме 150 руб. (–1000 + 600 – 100 + 700 – 50 = 150 руб.). Ниже представлены операции по данному варианту.

Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02

№ оп.	Содержание операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
Д	К
1.	Бухгалтерский убыток организации на конец налогового периода
2.	Отражен в учете условный доход по налогу на прибыль (1000 × 0,20 = 200 руб.)
3.	Отражено в учете ПНО (600 × 0,20 = 120 руб.)
4.	Отражен в учете ПНА (100 ×0,20 = 20 руб.)
5.	Отражено в учете ОНА (700 × 0,20 = 140 руб.)
6.	Отражено в учете ОНО (50 × 0,20 = 10 руб.)

На счете 99 отражен чистый убыток организации в сумме 900 руб. (– 1000 + 200 - 120 + 20). Сумма текущего налога на прибыль на счете 68 составила 30 руб. (120 + 140 – 200 – 20 – 10).

В отчете о финансовых результатах будет отражено:

· по строке «Убыток до налогообложения» - (1000 руб.);

· по строке « Отложенные налоговые активы» - 140 руб.;

· по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (10 руб.);

· по строке «Текущий налог на прибыль» - (30 руб.);

· по строке «Чистый убыток» - (900 руб.) (–1000 + 140 – 10 – 30).

Справочно по строке «Постоянные налоговые обязательства» будет отражена сумма 120 руб.; постоянные налоговые активы – 20 руб.

В случае если и в бухгалтерском и в налоговом учете организации получен убыток, то отражение в отчете о финансовых результатах чистого убытка организации производится по формуле (6).

Особенностью данной ситуации является необходимость отражения убытка в налоговом учете в составе отложенных налоговых активов (ОНА), которые будут погашаться в следующие годы, при переносе убытков прошлых лет на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Например, в организации получен бухгалтерский убыток 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные (превышение суммы расходов в бухгалтерском учете над расходами в налоговом учете) – в сумме 200 руб., постоянные (превышение суммы доходов в бухгалтерском учете над доходами в налоговом учете) – в сумме 100 руб., вычитаемые временные – в сумме 200 руб., налогооблагаемые временные – в сумме 50 руб. Таким образом, в налоговом учете формируется убыток в сумме 750 руб. (–1000 + 200 – 100 + 200 – 50 = – 750 руб.). Ниже представлены операции по данному варианту.

Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02

№ оп.	Содержание операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
Д	К
1.	Бухгалтерская убыток организации на конец налогового периода
2.	Отражен в учете условный доход по налогу на прибыль (1000 × 0,20 = 200 руб.)
3.	Отражено в учете ПНО (200 × 0,20 = 40 руб.)
4.	Отражен в учете ПНА (100 ×0,20 = 20 руб.)
5.	Отражено в учете ОНА (200 × 0,20 = 40 руб.)
6.	Отражено в учете ОНО (50 × 0,20 = 10 руб.)
7.	Отражено в учете ОНА по налоговому убытку (750 ×0,20 = 150 руб.)

Таким образом, на счете 99 сформирован чистый убыток в сумме 820 руб. (– 1000 – 40 + 20 + 200). На счете 68 сумма налога на прибыль равна нулю (40 + 40 + 150 – 200 – 20 – 10).

В отчете о финансовых результатах будет отражено:

· по строке «Убыток до налогообложения» - (1000 руб.);

· по строке « Отложенные налоговые активы» - 190 руб.;

· по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (10 руб.);

· по строке «Текущий налог на прибыль» - 0 руб.;

· по строке «Чистый убыток» - (820 руб.) (–1000 + 190 – 10 – 0).

Справочно по строке «Постоянные налоговые обязательства» будет отражена сумма 40 руб.; постоянные налоговые активы – 20 руб.

В последующие налоговые периоды при списании налогового убытка прошлых лет за счет прибыли суммы сформированного налогового актива будут погашаться (Д сч. 68, К сч. 09).

Поправки в ПБУ 18/02, внесенные приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н, предписывают особым образом отражать в отчете о финансовых результатах суммы налога на прибыль, ошибочно рассчитанные в прошлых налоговых периодах. В бухгалтерском учете прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в состав прочих доходов и расходов организации (на счете 91 «Прочие доходы и расходы»). В налоговом учете ошибки, допущенные при расчете налога на прибыль, должны быть исправлены в том налоговом периоде, в котором была допущена ошибка. Таким образом, в бухгалтерском учете данные доходы (расходы) формируют финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете данные доходы (расходы) в налоговую базу отчетного периода не включаются, что приводит к появлению постоянных налоговых активов при недоплате налога и постоянных налоговых обязательств при переплате налога.

В отчете о финансовых результатах сумма налога, подлежащего уплате в текущем периоде, в данном случае отражается следующим образом: в строке 150 показывается сумма налога, подлежащего уплате по налоговой базе текущего налогового периода; в строке 151 – сумма недоплаты или переплаты налога из-за ошибок за предыдущие периоды.

Рассмотрим порядок отражения в учете сумм налога на прибыль в случае, если в прошлые периоды была переплата налога (пример 1) и недоплата налога (пример 2).

Пример 1. Организация в третьем квартале 2009 г. обнаружила ошибку в расчете налога на прибыль за 2008 г.: не была учтена амортизация основных средств в сумме 100 000 руб. В результате данной ошибки в 2008 г. был переплачен налог на прибыль в сумме 24 000 руб. (100 000 × 0,24).

Неучтенная в 2008 г. амортизация в 2009 г. в бухгалтерском учете включается в прочие расходы организации как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году: Д сч. 91, К сч. 02 – 100 000 руб. Поскольку в налоговую базу 2009 г. данные расходы не включаются (они включаются в налоговую базу того периода, в котором была допущена ошибка), то по возникшей постоянной разнице между бухгалтерским и налоговым учетом формируется постоянное налоговое обязательство– Д сч. 99, К сч. 68 – 24 000 руб. (100 000 ×0,24).

За 9 месяцев 2009 г. сумма бухгалтерской прибыли составила 1 000 000 руб. (с учетом убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде). Условный расход по налогу на прибыль равен 200 000 руб. (1 000 000 × 0,20) – Д сч. 99, К сч. 68. Сумма налога на прибыль за отчетный период, откорректированная на постоянное налоговое обязательство, равна 224 000 руб. (200 000 + 24 000).