Объективная сторона преступления

Сущность объективной стороны уклонения от уплаты налогов излагается в диспозицих конкретных статей УК РФ. Например, диспозиция ч. 1 ст. 198 УК РФ гласит: «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, — наказывается...»

Объективную же сторону преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, составляет уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, Представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Таким образом, важнейшими признаками объективной стороны данного состава преступления являются: 1. Непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным; 2. Включение в налоговую декларацию или другие документы заведомо ложных сведений.

Если непредставление налоговой декларации или других документов не связано с какими-либо иными действиями неплательщика налогов и (или) сборов и совершаются в, форме бездействия, то

включение заведомо ложных сведений в указанные документы, как правило, сопряжено с совершением иных действий, направленных на придание незаконному акту правомерного характера.

Такие действия могут подпадать под нарушения правил бухгалтерского и иного (например, складского) учета. Однако если таких нарушений не выявлено или если такие нарушения совершены не с прямым умыслом на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, то в таком случае будет отсутствовать и объективная сторона преступления.

Итак, что же понимается под уклонением от уплаты налогов? Целесообразно напомнить, что для случаев, когда подача декларации или иных документов является обязательной, уклонение — это непредставление той самой декларации, иных документов, представление которых обязательно, включение в них заведомо искаженных данных, а равно уклонение от уплаты перечисленных выше сборов и страхового взноса в государственные внебюджетные фонды тем же способом, совершенное в крупном размере.

Следует отметить, что в соответствии с Примечанием к ст. 198 УК РФ крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей.

Понятие крупного размера применительно к ст. 199 УК РФ также дано в Примечании к ней. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

В ст. 198 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты подоходного налога и иных налогов. В то же время следует иметь в виду презумпцию правоты налогоплательщика, позволяющую ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией его невиновности в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика по п. 1 и 6 ст. 108 НК РФ¹.

Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199' УК РФ, составляет неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.

Поскольку установленные законодательством о налогах и сборах обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов существенно различаются, постольку различаются и диспозиции норм УК РФ (ст. 199 и 199¹). В ст. 199¹ УК РФ в объективную сторону преступления, таким образом, включено, помимо тех нарушений закона, которые могли бы быть вменены лично налогоплательщику в случае уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, неисполнение в личных целях обязанностей налогового агента по исчислению и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (сборов).

Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199² УК РФ, составляют действия или бездействие, связанные с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное в крупном размере.

С точки зрения анализа объективной стороны важно знать, что действия и бездействие виновных могут заключаться в неправильных подходах к реализации установленных налоговым законом принципов определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ); манипуляций с применением принципов определения доходов и порядком начисления налога.

Как указано выше, в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» НК РФ.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и

¹ См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая) постатейной / Под ред. Брызгалина А.В. — М.: Аналитика Пресс, 1999. — С. 33.

сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны раз* мер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.

Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Немаловажное значение имеет занижение налогоплательщиком налоговой базы, В соответствии со ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ. В случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных Кодексом.

Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются также НК РФ. При этом налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.

Также важно иметь в виду, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислений налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Остальные налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.

Налоговая декларация

Непредставление налоговой декларации составляет основу объективной части налогового преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов. В соответствии с гл. 23 НК РФ (ft. 5 ст. 227, п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229) налогоплательщики обязаны не позднее 1 апреля подать налоговые декларации по доходам, полученным в истекшем году

Что же представляет собой налоговая декларация?

В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговой декларацией является письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления.

При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Налоговая декларация представляется с указанием единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика» Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов. Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Правила, предусмотренные ст. 80 НК РФ, не распространяются на декларирование товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации.

Указанные выше правила МНС РФ распространяются также на порядок декларирования данных, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, поступающих в государственные внебюджетные фонды.

При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой налогов и сборов, поступающих в эти фонды, разрабатывают формы и порядок заполнения налоговых деклараций.

Глава 23 НК РФ ввела новые понятия — «вычеты», как суммы в определенных размерах, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу. Указанное право может быть реализовано в случае желания налогоплательщиков получить эти вычеты из налоговой базы, как это предусмотрено НК РФ.

В ст. 218-221 НК РФ сгруппированы вычеты, на которые налогоплательщики имеют право при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 2 ст. 210: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Все указанные вычеты принимаются только к доходам, облагаемым налогом по ставке 13% (п.. 3 ст. 210 НК РФ).

Такие вычеты, как социальные, имущественные и некоторые профессиональные, могут предоставляться только на основании письменных заявлений налогоплательщиков и их деклараций, подаваемых в налоговые органы по окончании налогового периода с приложением документов, подтверждающих это право и фактически понесенные расходы.

Бланки деклараций предоставляются бесплатно, представить декларацию можно лично либо по почте, на бумаге или на магнитном носителе, в ней необходимо указать ИНН (если он присвоен). Эти положения определены ст. 80 НК РФ.

Налогоплательщик в случае обнаружения в поданной налоговой декларации ошибок в указанных в ней сведениях или ошибок, приводящих к занижению суммы налога, обязан внести необходимые дополнения и изменения в эту декларацию, подав об этом заявление в налоговый орган.

Если такое заявление будет подано не позднее 30 апреля, то день его подачи будет считаться днем подачи декларации, а если позже указанной даты, но до истечения срока уплаты налога (15 июля), то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности.

В случае же если заявление подано после истечения 15 июля и налогоплательщик уплатил в связи с исправлением этой ошибки налог и пени и к этому времени налоговый орган еще не выявил эту ошибку, то налогоплательщик также будет освобожден от ответственности.

Эти правила действуют с 19 августа 1999 г., т.е. со дня вступления в силу поправок к части первой НК РФ, внесенных Федеральным законом от 09 июля 1999 г. № 154-ФЗ.

В силу ст. 23 НК РФ и Закона «О подоходном налоге с физических лиц» граждане, подлежащие налогообложению, обязаны вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением доходов, а также представлять в предусмотренных законом случаях налоговым органам декларации о доходах и расходах по форме, установленной Госналогслужбой России. В этой же норме закона идет речь и о других необходимых документах и сведениях, подтверждающих достоверность указанных в декларации данных.

Руководствуясь положениями Закона «О подоходном налоге с физических лиц», Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» назвал ряд категорий граждан, которые освобождаются от представления налоговой декларации.

В частности, в Постановлений указано, что от представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленную налоговым законодательством сумму, начисление налога с которой производится по минимальной ставке.

Во всех остальных случаях подача декларации является обязательной¹.

Декларации о фактически полученных доходах, документально подтвержденных расходах, связанных с извлечением этих доходов, и суммах начисленного и уплаченного налога по окончании каждого календарного года не позднее 1 апреля подаются в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика.

В случаях появления в течение года источников доходов, связанных с предпринимательской деятельностью, частной практикой и т.п., граждане обязаны подавать декларацию о доходах в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. В декларации указываются размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода до конца текущего года.

После подачи в налоговый орган декларации о доходах граждане вправе в месячный срок уточнить данные, заявленные ими в этой декларации (п. 3 ст. 18 Закона «О подоходном налоге с физических лиц»). Разница между начисленной суммой налога и суммами, которые в течение года уплачивались (удерживались) гражданином в качестве налога, подлежат уплате не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а при пересчете в течение года — в двухмесячный срок со дня подачи декларации.

Способ, при помощи которого физическое лицо уклоняется от уплаты налога, имеет принципиальное значение для правовой оценки содеянного. Закон называет два конкретных возможных способа уклонения: непредставление налоговой декларации о доходах или иных документов, представление которых для гражданина в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, и внесение в указанные документы заведомо ложных данных.

Закон оставляет вне уголовно-правового реагирования случаи, когда уклонение от уплаты налога совершается другими способами. Например, индивидуальный частный предприниматель либо лицо, занимающееся частной практикой, получают доходы от своей деятельности.

Тем не менее они уклоняются от постановки на учет в налоговом органе либо не платят начисленный налог, хотя имеют такую возможность. В какой-то степени такое уклонение можно было бы квалифицировать по ст. 199² УК РФ, однако такая практика представляется спорной (см. об этом в разделе «объективная сторона»).

Под доходом в соответствии с налоговым законодательством понимается совокупный, т.е. общий, доход, полученный налогоплательщиком в календарном году в денежной или натуральной форме, в том числе й в виде определенной материальной выгоды.

Что касается расходов, то это понесенные гражданином расходы, которые в определенных случаях влекут за собой уменьшение налогооблагаемой базы.

Под включением в декларацию или другие документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в декларации, а также в других документах, представление которых согласно налоговому законодательству для физического лица обязательно, любых не соответствующих действительности сведений о размере расходов и доходов (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.).

Следовательно, заведомое сообщение ложных сведений, включенных в декларацию, может выражаться в умышленном неполном отражении в ней каких-либо источников получения доходов или уменьшении размеров доходов, полученных из этих источников, в завышении размеров вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом совокупного дохода, увеличении суммы расходов, произведенных при получении в отчетном году доходов, и др.

В правоприменительной практике возникли вопросы о стадии окончания анализируемого преступления. Одни авторы считают, что преступление считается оконченным с момента непредставления декларации о доходах.

Другие авторы полагают, что преступление считается оконченным по истечении срока представления декларации, но если имело место искажение данных, включенных в декларацию¹.

¹ См.^- Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999 С. 226

Возникает вопрос, что считать «иными документами, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным», непредставление которых наравне с непредставлением налоговой декларации образует состав налогового преступления. Ответ на данный вопрос представляется весьма сложным и недостаточно ясным в силу нечеткой очерченности этого вопроса в законодательстве. Это свидетельствует о неудачности конструкции составов преступлений, в которых данное понятие присутствует (ст. 198,199 УК РФ).

В качестве универсального отчетного документа о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога, предусмотрена только налоговая декларация (ч. 1 ст. 80 НКРФ).

Однако в данной норме говорится лишь о налогах, а не и о сборах! В то же время правовая природа сборов в российском законодательстве приравнивается к налогам, а поэтому данные налоговой декларации должны распространяться и на учет сборов. Никаких других универсальных актов ' (документов) в качестве заявления налогоплательщика о его доходах и расходах в самом законе (НК РФ) не называется.

Но понятие «документы», которые могут подходить под формулировку «в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, представление которых является обязательным», всё же в налоговом законодательстве присутствует.

Это, во-первых, документы, сопутствующие налоговой декларации (всевозможные бухгалтерские отчеты, балансы и т.д.). Например, приказом МНС РФ от 29.12.2003 г. № БГ-3-05/722 утверждены форма расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядок её заполнения.

Подобных форм в налоговом законодательстве предусмотрено очень много. Порядок их представления устанавливается МНС РФ по каждому налогу конкретно и отдельно. Однако представляется, что в подобных документах отражается часть той же информации, что содержится и в налоговой декларации.

Во-вторых, это всякие другие документы, содержащие сведения о расходах и доходах, их расчетах и иная бухгалтерская документация. О таких документах говорится в ст. 93 НК РФ (истребование документов). В частности, согласно этой норме должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика, сборов, налогового агента необходимые для проверки документы.

Отказ от представления таких документов или непредставление их в установленные сроки признаётся налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (но отнюдь не уголовную ответственность).

Никаких других определений «документов» в нынешнем налоговом законодательстве нет. А поэтому в силу нечеткости правовой нормы термин «документы», который может подходить под формулировку «в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, представление которых является обязательным», в применении к ст. 198-199 УК РФ в следственной практике пока (т.е. до надлежащего юридического толкования законодателем) своё применение найти не может, ибо в противном случае будут серьёзно нарушены права подозреваемых или обвиняемых.

Субъект преступления

Субъектом уклонения от уплаты налога по ст. 198 УК РФ является физическое лицо (гражданин России, иностранец, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с законодательством представлять декларацию о доходах или иные документы, предусмотренные налоговым закднодательством. С понятием субъекта преступления неразрывно связано понятие «налогоплательщик и плательщик сборов».

По ст. 199 УК РФ субъект преступления специальный — физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов (сборов) с предприятия. Таким лицом, как правила, является руководитель исполнительного органа.

Однако встречаются случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагается на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д.

Таким образом, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате на-

¹ См. Яни П.С. Экономические и служебные преступления.— М. 1997; Волженкин £.£.. Экономичен кие. преступления. —. СПб, 1999.

логов. Следует иметь в виду, что полномочия руководителей (исполнительных органов) юридического лица определяются следующей законодательной и нормативно-правовой базой: 1" Законами (например, федеральными законами РФ «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью» и т.д.);

- Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете»;

- Уставами предприятий;

- Трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями учредителем или учредителями предприятий;

- Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 5.08.92 г. № 552);

- Внутренними нормативными актами, обязательными к исполнению руководителем предприятия (протоколы общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы, директивы и проч.);

- Нормативными актами руководителя предприятия (например, установочный приказ «Об учетной политике предприятия на год»), в которых определяются лица, ответственные за уплату налогов.

К нормативным документам, возлагающим обязанности по уплате налогов (сборов), не могут относиться договоры поручений, доверенности на право совершения тех или иных гражданско-правовых сделок и прочие гражданско-правовые документы. Даже если в них и имеется соответствующее указание на уплату налогов со сделок.

Как указано выше, законодательством очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организацией. И эту обязанность нельзя делегировать другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном порядке.

Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента) совершение подобных действий не предусмотрено. Кроме того, такой (договорный) порядок Поручений (делегирования) уплаты налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия ведется в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации предприятий.

Даже филиалы и обособленные подразделения согласно НК РФ теперь не являются самостоятельными плательщиками налогов и таковые платят через свою головную организацию.

Следует несколько слов посвятить такому субъекту преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия).

За формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности отвечает главный бухгалтер (или бухгалтер). Без визы этой важнейшей фигуры на предприятии не должен обходиться ни один документ по хозяйственным операциям.

Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Эти полномочия свидетельствуют, что главный бухгалтер может самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления в единственном числе (например, в том случае, когда умысел руководителя не доказан или когда Крупный размер «распылен» между несколькими руководителями, или когда главный бухгалтер реализует самостоятельный преступный умысел, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого «зицпредседателя»).

Однако о роли и субъектности главного бухгалтера организации, хотя практика здесь уже достаточно «наработана», в силу несовершенства принципов бухгалтерского и налогового учета, которые совершенно не совпадают между собой ни по целям, ни по задачам, на мой взгляд, применительно к данной статье закона говорить рано.

Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий.

В большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, — наемные работники, которые работают за установленный им должностной оклад, заработную плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть какими-либо стимулами, у них отсутствуют.

Другое дело учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и проч.

Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу, в форме частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах, в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом и в других случаях), то таковые, если они являются физическими лицами, привлекаются к ответственности, наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.

В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, является лицо, выполняющее обязанности налогового агента. Им может быть физическое или юридическое лицо, применительно к ст. 199 УК РФ, которое выплачивает доход наёмным работникам и в соответствии с НК РФ, обязанное исчислять, удерживать и перечислять в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) удержанные у налогоплательщика налоги и сборы. Однако за действия юридических лиц несут ответственность их руководители или руководители и (или) главные бухгалтера.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указано, что к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены также служащие организации-налогоплательщика, включающие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Поскольку налоговый агент выполняет обязанности налогоплательщика, постольку к нему также применимы и разъяснения, данные в комментарии к ст. 199 УК РФ.

Однако здесь необходимо иметь в виду, что не всякая организация, выплачивающая доход налогоплательщикам, является налоговым агентом. В этом плане показательно дело, рассмотренное в Московском областном арбитражном суде по иску налогового органа к учреждению — детскому саду. По результатам проведенной проверки ИМНС привлекло ответчика к налоговой ответственности за неперечисление налога на доходы физических лиц в бюджет.

Однако арбитражный суд не согласился с позицией истца о том, что детский сад может быть налоговым агентом по налогу на физических лиц. Решение суда обосновывалось тем, что в соответствии со ст. 6 Закона РФ «О бухгалтерском учете» руководители организации могут передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованным бухгалтериям. Ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях централизованными бухгалтериями предусматривается и п. 5 ст. 321' НК РФ.

Из материалов дела следовало, что ответчик являлся муниципальным образовательным учреждением, бухгалтерский учет которого, включая обязанность по уплате налогов, осуществлялся централизованной бухгалтерией при администрации поселка. При таких обстоятельствах руководство и бухгалтер детского сада в случае, если бы невыплата налогов и достигла крупных размеров, не могли быть признаны также и субъектами комментируемого преступления. (См. Дело № А41-К2-15298/02.)

А поэтому при квалификации преступления очень важно выянить и определить статус предполагаемого налогового агента-— организации или физического лица, проверить его уставные документы и иные вопросы об административных взаимоотношениях и связях, установить, зависит ли организация в своей деятельности от государства или муниципального образования и несет ли государство или муниципалитет ответственность по его долгам.

Порой, прикрываясь «государственной спецификой», некоторые организации пытаются всю вину за неперечисление налогов переложить на государство. Подобную попытку можно продемонстрировать на примере рассмотренных судами жалоб Государственного научного центра РФ «Троицкий институт инновационных и термоядерных исследований» к Государственной налоговой инспекции по г. Троицку.

Последней был заявлен иск к ГНЦ о взыскании штрафных санкций за невыполнение организацией как налоговым агентом обязанности по удержанию налога. Решением Арбитражного суда Московской области, оставленным без изменения апелляционной и кассационной инстанциями, исковые требования были удовлетворены.

Из материалов дела следовало, что согласно акту проверки ответчиком удержан, но не перечислен подоходный налог с заработной платы работников центра. Удовлетворяя исковые требования, суд сослался на то, что в соответствий с Уставом институт находился на хозрасчете и мог осуществлять коммерческую деятельность, в Уставе отсутствовала ссылка на то, что институт в своей деятельности зависит целиком от государства и государство несет ответственность по его долгам.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Судом было установлено, что ответчиком указанная обязанность выполнена не была, удержанные суммы в доход бюджета не перечислены (см. Дело № А41-К2-6914/99 Арбитражного суда Московской области). При указанных выше обстоятельствах физические лица (руководители и бухгалтера института, причастные к налоговому нарушению) могли быть признаны и субъектами преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, если бы в их действиях были установлены другие признаки состава преступления и если бы во время их проверки существовала уголовная ответственность за данное деяние.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199² УК РФ, является собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель. Субъективная сторона выражается в прямом умысле. Преступление характеризуется, как правило, корыстной направленностью.

Нередко правоохранительные органы, формально установив неуплату (недоплату) налога или страхового взноса в крупном размере, не утруждают себя дальнейшей проверкой и возбуждают уголовные дела по самому факту правонарушения, а не в отношении конкретного физического лица — субъекта преступления.