Последствия для бухгалтерского учета и налогообложения

Закон не требует обязательного страхования предмета лизинга, поскольку это повлекло бы удорожание стоимости лизинга. Договор страхования относится им к сопутствующим договорам. На практике, однако, обязательным условием проведения лизинговой сделки является страхование оборудования лизингополучателем в пользу лизинговой компании. Предмет лизинга страхуется от риска утраты (гибели), недостачи или повреждения. Договор страхования заключается на период с момента поставки имущества продавцом до окончания срока действия договора лизинга. Страхователь и выгодоприобретатель по договору страхования предмета лизинга определяются в договоре лизинга. Как правило, страхователем выступает лизингополучатель, а выгодоприобретателем - лизингодатель в соответствии с распределением рисков между ними. Однако это соотношение может быть и иным: лизингополучатель может быть одновременно и страхователем, и выгодополучателем, страхователем может выступать лизингодатель, а выгодоприобретателем - он же либо лизингополучатель. В последнем случае расходы по страхованию предмета лизинга возмещаются лизингодателю из сумм лизинговых платежей.

Страхование предпринимательского (финансового) риска осуществляется в добровольном порядке - по соглашению сторон договора лизинга. Буквальный смысл нормы позволяет предположить, что право на страхование предпринимательского (финансового) риска дает стороне договор лизинга и что страхователем и выгодоприобретателем в таком договоре может быть любая из сторон. Но это не так.

В соответствии со ст. 933 ГК РФ по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу. Договор страхования предпринимательского риска лица, не являющегося страхователем, ничтожен. Договор страхования предпринимательского риска в пользу лица, не являющегося страхователем, считается заключенным в пользу страхователя.

Таким образом, выгодоприобретателем в таком договоре может быть только страхователь, а страхователем может выступать только юридическое лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью, либо индивидуальный предприниматель. В договоре лизинга коммерческий риск лизингодателя заключается в риске неполучения лизинговых платежей. Он может быть застрахован лизингодателем либо за свой счет, либо за счет лизингополучателя. В последнем случае, однако, необходимо, чтобы в лизинговые платежи были включены суммы страховых платежей лизингодателя по договору страхования коммерческого риска. А для этого необходимо согласие лизингополучателя, поскольку такое страхование не носит обязательного характера.

В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (с изм. и доп. от 09.05 2005 г.) организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. При этом закон устанавливает минимальный размер суммы страхования ответственности в зависимости от страхового риска.

Страхование ответственности обязательно для определенных лиц, эксплуатирующих автотранспортные средства. Так, условием допуска российского перевозчика к международным автомобильным перевозкам является обязательное страхование владельцев автотранспортных средств (п. 3 Постановления Правительства от 16 октября 2001 г. N 730) (с изм. и доп. от 03.10.2002 г.).

В отдельных случаях страхование внедоговорной ответственности может возлагаться на лизингодателя. Собственник судна, перевозящего наливом в качестве груза более чем 2000 т нефти, должен для покрытия своей ответственности за ущерб от загрязнения осуществить страхование или предоставить иное финансовое обеспечение ответственности (гарантию банка или иной кредитной организации) на сумму, равную пределу его ответственности за ущерб от загрязнения.

Исходя из формулировки п. 4 комментируемой статьи речь идет о страховании лизингополучателем своего коммерческого риска (договорной ответственности) в виде уплаты сумм неустоек и возмещения убытков за нарушение договора лизинга. Страховать риск неуплаты лизинговых платежей он не может, поскольку это составляет страховой интерес лизингодателя.

Лизинговые платежи как доходы и расходы в бухгалтерском и

Налоговом учете

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма арендных платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входят:

1) возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга, а также с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

2) доход лизингодателя. В случае перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, предусмотренного договором лизинга, в общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга (ст. 28 Закона "О финансовой аренде (лизинге)").

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом действующего законодательства. В настоящее время порядок осуществления лизинговых платежей законодательство не регулирует (за исключением поставок, связанных с государственными нуждами, и некоторых других сделок с участием государства). Поэтому каждая лизинговая компания самостоятельно устанавливает величину платежей, а периодичность и порядок их уплаты регулирует исключительно договор лизинга.

Если лизингополучатель рассчитывается по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, то цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора. Однако в этом случае необходимо учитывать положения Российского законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, где в подобных расчетах (фактически товарообменных операциях) фигурирует понятие "рыночная цена".

Если другие условия не предусмотрены договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, оговоренные договором, но не чаще чем один раз в 3 месяца.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Важнейшим правом лизингодателя как инвестора является право на получение лизинговых платежей, образующих его доход от инвестиционной деятельности. Поэтому в случае невыполнения лизингополучателем своей обязанности на перечисление лизинговых платежей более двух раз подряд лизингодатель имеет право получить образовавшуюся задолженность в бесспорном порядке. Для этого по истечении срока платежа, установленного договором лизинга, лизингодатель готовит распоряжение на списание со счета лизингополучателя сумм просроченных лизинговых платежей. Данное распоряжение направляется лизингодателем в банк (или иную кредитную организацию), в которой открыт счет лизингополучателя.

Лизингополучателю, в свою очередь, предоставлено право оспаривать в суде правомерность действий лизингодателя по бесспорному удержанию задолженности по лизинговым платежам.

Различают следующие методы начисления лизинговых платежей:

1) метод "неизменных лизинговых выплат", при использовании которого общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью.

Пример 5

Договором лизинга предусмотрены ежемесячные лизинговые платежи равными долями в течение всего срока действия договора. Общая сумма лизинговых платежей по договору - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Срок договора лизинга - 3 года.

Ежемесячная сумма лизинговых платежей будет равна 16 389 руб. (590 000 руб. / 36 месяцев), в том числе НДС - 2500 руб.;

2) метод "уменьшающихся платежей". Суть данного метода состоит в том, что в начале действия договора лизинга лизингополучатель платит лизинговые платежи в размерах, значительно превосходящих среднюю величину платежей за весь период лизинга. С течением времени платежи уменьшаются, превращаясь под конец срока договора в чисто символическую плату. Такой метод обеспечивает лизингодателям быстрое погашение вложенных ими сумм;

3) метод "с увеличенными в начальный период лизинговыми платежами", согласно которому при заключении договора лизингодателю выплачивается "аванс" в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей в первом случае. Это один из вариантов метода "уменьшающихся платежей".

Данный метод позволяет лизинговой компании гарантировать хотя бы частичное погашение своих инвестиций в лизинговое имущество даже при форс-мажорных ситуациях, например, в случае неплатежеспособности или банкротства лизингополучателя.

Пример 6

Воспользуемся условиями примера 5, но предположим, что договором лизинга предусмотрена выплата аванса в размере 30% от покупной стоимости лизингового имущества, которая составляет 360 000 руб. Остальная часть лизинговых платежей погашается ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора.

Сумма аванса равна 120 000 руб. (360 000 руб. х 30%). Ежеквартальная величина лизинговых платежей - 13 056 руб. ((590 000 руб. - 120 000 руб.) / 36 месяцев);

4) метод "с отсрочкой лизинговых платежей". Отсрочка выплат допускается в отдельных случаях по ходатайству лизингополучателя и вызывает у него значительные дополнительные расходы. Например, перенос на полгода первого платежа обусловливает увеличение суммы взимаемого вознаграждения лизингодателя.

Следует отметить, что могут применяться и смешанные методы лизинговых платежей. Например, помимо уменьшающихся платежей, договором лизинга может быть предусмотрена еще и выплата аванса.

Под лизингом подразумевается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем (ст. 2 Закона "О финансовой аренде (лизинге)").

В целях расчета налога на прибыль налогоплательщик (п. 1 ст. 252 НК РФ) уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации (ст. 259 НК РФ).

Таким образом, лизинговые платежи за имущество, переданное по договору лизинга, учитываются лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Указанные платежи уменьшаются на сумму амортизации, начисленной в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.

Иногда складывается ситуация, когда лизингополучатель еще не ввел в эксплуатацию лизинговое оборудование, но уже перечисляет лизинговые платежи. Возникает вопрос: можно ли эти суммы списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход?

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. З ст. 28 Закона "О финансовой аренде (лизинге)"). Однако договор лизинга может предусматривать уплату лизинговых платежей независимо от ввода предмета лизинга в эксплуатацию.

Необходимо отметить, что согласно ст. 665 ГК РФ и ст. 3 Закона "О финансовой аренде (лизинге)" имущество по договору лизинга предоставляется для предпринимательских целей. Если организация не собирается вводить в эксплуатацию принятое в лизинг имущество, то это противоречит существу договора лизинга, а платежи собственнику такого имущества, по мнению автора, нельзя признать экономически обоснованным расходом (ст. 252 НК РФ), учитываемым в целях налогообложения.

В связи с этим следует предусмотреть создание двух графиков платежей в договоре лизинга: лизинговых, которые являются денежным выражением вознаграждения по договору аренды, и денежных, которые подлежат фактической уплате. В данном случае все денежные платежи до ввода в эксплуатацию (например, до государственной регистрации автотранспортного средства) будут являться только авансом, который будет зачтен в счет лизинговых платежей.

Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей разработаны Минэкономики Российской Федерации и предназначены для расчетов лизинговых платежей при заключении договоров финансового лизинга.

Под лизинговыми платежами в настоящих рекомендациях понимается общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом - предметом договора.

В лизинговые платежи включаются амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрены выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей. Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов.

При заключении договора стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты.

Платежи могут осуществляться в денежной форме, компенсационной форме (продукцией или услугами лизингополучателя), а также в смешанной форме. При этом цена продукции или услуг лизингополучателя устанавливается в соответствии с действующим законодательством.

По методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать:

1) метод "с фиксированной общей суммой", когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;

2) метод "с авансом", когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;

3) метод "минимальных платежей", когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.

Периодичность выплат. В договоре лизинга стороны устанавливают периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно), а также сроки внесения платы по числам месяца.

Способы уплаты. По соглашению сторон взносы могут осуществляться равными долями в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.