Тема 5. Учёт кредитов банка, займов и средств целевого финансирования

Учет кредитов банка

Кредит - это предоставление в долг товаров или денег. Различают банковский и коммерческий кредиты. Банковский кредит - это выданные банком юридическим или физическим лицам денежные средства на определённый срок и на определённые цели, на возвратной основе, с уплатой процентов. На проведение подобных операций банки должны получить лицензию. Коммерческий кредит - это кредит, в котором объектом ссуды являются не деньги, а определённая сумма стоимости в товарной форме (продажа одним предприятием товаров другому с отсрочкой платежа). Юридически, заключение коммерческой кредитной сделки оформляется в виде векселя.

В зависимости от целевого назначения и сроков различают краткосрочный (до одного года) и долгосрочный кредиты. Краткосрочные кредиты выдаются на нужды текущей деятельности, они являются источником пополнения оборотных средств. Долгосрочные используются на цели социального и производственного развития производства и выдаются на срок более одного года на осуществление долгосрочных инвестиций. Проценты за кредиты, банки определяют дифференцированно в зависимости от срока кредита и условий спроса и предложения на кредитные ресурсы. Процентные ставки по кредитам, порядок уплаты процентов и другие условия кредитования предусмотрены кредитным договором (ст. 819 – 821 ГК РФ).

Для учёта операций по получению и погашению кредита, согласно Плана счетов, используются пассивные счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”.

Срочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен.

Просроченной задолженностью считается задолженность с истекшим сроком погашения. Перевод срочной задолженности в просроченную осуществляется на следующий день после истечения срока возврата долга.

С 2009 года вступило в силу ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Правила, установленные положением распространяются на банковский, товарный и коммерческий кредит, включая привлечение заемных средств путем выпуска векселей, облигаций организаций (кроме кредитных и бюджетных).

В момент фактического получения денежных средств заемщик отражает основную сумму долга в составе кредиторской задолженности. Возврат суммы кредита отражается как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности

Дт51-Кт66,67 - получение кредита

Дт66,67- Кт51 – погашение кредита

При получении кредита необходимо определить в договоре дату выдачи кредита, так как с неё начинается отсчёт срока её погашения.

Расходы по полученным кредитам включают:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору)

- дополнительные расходы по займам

К дополнительным расходам относятся:

- оплата информационных и консультационных услуг

- оплата экспертиз договора займа (кредитного договора)

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Расходы по займам отражаются в том периоде, к которому они относятся. Они включаются в прочие расходы.

Дополнительные расходы по займам могут включаются равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

В аналитическом учете по счетам 66 и 67, суммы кредитов и проценты по ним учитываются обособленно. При отражении кредитных операций необходимо распределять оплачиваемые проценты между отчётными периодами. В учёте применяется метод начисления.

Затраты по кредитам, полученным на приобретение (строительство) основных средств или имущественных объектов включаются в стоимость активов.

Инвестиционный актив – объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Объекты, приобретенные для продажи, к инвестиционным не относятся.

Проценты по кредитам включаются в стоимость активов при условии:

- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете

- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете

- начаты работы по приобретению, сооружению, изготовлению инвестиционного актива

В случае приостановки работ по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива на срок более 3 месяцев, проценты по кредитам прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива, с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения. Проценты учитываются в составе прочих расходов.

Дт51-Кт67,66 – получен кредит

Дт08-Кт60 (76,70,69,02…) – фактические затраты по строительству объекта

Дт08-Кт67,66 – начислены проценты по кредиту

Дт01-Кт08 – ввод актива в эксплуатацию

Дт91.2-Кт67,66 – начисление процентов по кредиту в момент приостановки работ на срок более 3 месяцев.

Включение затрат в первоначальную стоимость актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и изготовления актива.

Дт91.2-Кт66,67 – начисление процентов по кредиту после прекращения приобретения

Если организация начала использовать инвестиционный актив несмотря на незавершенность работ по приобретению, то проценты прекращают включаться в стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

Организации могут использовать на приобретение основных средств заемные средства, полученные на иные цели. При этом проценты включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением инвестиционного актива.

Пример.

В отчетном периоде получено 200000 руб. заемных средств, из них на общие цели 50000 руб.

Остаток неиспользованных заемных средств на начало периода – 100000 руб., из них 30000 руб. на общие цели. Всего было израсходовано в отчетном периоде на приобретение инвестиционного актива 250000 руб., из них 30000 руб. из заемных средств на общие цели.

250000 – (200000 – 50000 + 100000 – 30000) = 30000

Общая сумма процентов, подлежащих начислению в отчетном периоде 10000 руб., из них на общие цели 3000 руб.

% = (3000 х 30000)/80000 = 1125 руб., где 80000 – сумма заемных средств на общие цели (30000 + 50000)

Таким образом, в стоимость инвестиционного актива надлежит включит в отчетном периоде сумму процентов в размере 8125 руб. = (10000 – 3000) + 1125.

Организации могут использовать полученные на инвестиционные цели кредиты и займы в качестве долгосрочных и краткосрочных вложений.

При этом полученный от вложений кредитов доход уменьшает величину затрат по полученному кредиту.

Аналитический учёт кредитов ведут по их видам, кредитным организациям и отдельным кредиторам. Отдельно учитываются просроченные ссуды. В аналитическом учете должна отражаться информация по видам заемных средств в зависимости от цели их получения. Синтетический учёт кредитов ведут в ж/о №4.

Учёт займов

Организация может получать краткосрочные и долгосрочные займы.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или вещи, имеющие общие родовые признаки. Заемщик в свою очередь обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Предметом договора займа могут быть либо денежные средства, либо вещи, определенные родовыми признаками, т.е. вещи, которые не отличаются от других однородных вещей и юридически заменимы (нельзя передавать в займ предметы искусства – картины, существующие в единственном экземпляре). Займ можно получить путём выпуска и продажи акций и облигаций предприятия, а также под векселя и другие обязательства.

Временно привлекаемые от других организаций заемные средства налогом на прибыль не облагаются. Денежные средства, полученные и заем и возвращенные займодавцу, не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), поэтому они не являются объектом для начисления и уплаты НДС ни у одной стороны.

Однако, в случае получения займа не в денежной форме, а имуществом, в целях обложения НДС имеет место реализация данного имущества, т.е. возникает объект налогообложения по НДС (ст.146, ст. 39, ст. 149 НК РФ). Следовательно, при передаче имущества заимодавец выставляет счет-фактуру и предъявляет заемщику НДС (ст.168, ст. 169 НК РФ). При возврате имущества заемщик передает его в собственность заимодавца, поэтому начисляет НДС и выставляет счет-фактуру. Согласно ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС. Момент определения налоговой базы по НДС возникает на день передачи имущества в соответствии с договором займа.

Учет долгосрочных и краткосрочных займов осуществляется на пассивных счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Дт50,51-Кт66,67 - получение займа;

Дт91.2-Кт66,67 - начисление процентов;

Дт66,67-Кт51 перечисление процентов и погашение займа

При получении займа вещами или товарами, задолженность учитывается в стоимостной оценке вещей (товаров) в соответствии с договором.

Дт10-Кт76 – получено имущество в рамках займа;

Дт19-Кт 76 – отражен НДС по полученному имуществу

Дт76-Кт66,67 – отражено получение займа

Дт91.2-Кт66,67 – начислены проценты по займу;

Дт66,67-Кт51 – перечисление процентов

Дт10-Кт60 – приобретено имущество для возврата

Дт19-Кт60 – отражен НДС, предъявленный поставщиком

Дт68-Кт19 – принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком

Дт76-Кт10 – переданы материалы в погашение займа

Дт76-Кт68 – начислен НДС при передаче имущества заимодавцу

Дт66- Кт76 – отражено погашение займа

Дт68-Кт19 – принят к вычету НДС, предъявленный заимодавцу

Согласно ст. 809 ГК РФ проценты по займам могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке (ежемесячно, ежеквартально, при возврате займа). Если порядок не оговаривается заранее, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня фактического возврата суммы займа. Если размер процентов не указан, то он определяется в месте жительства займодавца, либо в месте его нахождения, по ставке банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его части.

Проценты за нарушение заёмщиком своих обязательств по возврату предмета займа (п.1 стр.811 ГК РФ) начисляются со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена до дня его фактического возврата независимо от уплаты процентов. В п.1 ст.395 ГК РФ размер определяется исходя из учётной ставки банковского процента.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ в обеспечение договора займа заемщик может выдать вексель. При выдаче векселя со сроком платежа «во столько-то времени от составления» или «на определенный день», проценты не начисляются. Процентная ставка указывается в векселе. Векселедатель отражает сумму, указанную в векселе в качестве кредиторской задолженности. Проценты по причитающемуся к оплате векселю отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. Сумма процентов на вексельную сумму включается в состав прочих расходов в тех периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях ежемесячного включения суммы процентов в расходы, они могут предварительно учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Дт51-Кт66 – получен заем

Дт009 – отражена сумма векселя, выданного в обеспечение займа

Дт97-Кт66 – дисконт (проценты) по выданному векселю

Дт91.2-Кт97 – сумма дисконта (процентов) ежемесячно включается в состав прочих расходов

Дт66-Кт51 – погашен вексель

Кт009 – списана сумма погашенного векселя

В соответствии со ст. 816 ГК РФ заем может быть получен путем выпуска и продажи облигаций организации.

Номинальная стоимость выпущенных и проданных облигаций отражается эмитентом как кредиторская задолженность. Проценты или дисконт по облигации отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисление процентов (дисконта) отражается в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, в которых они начисляются.

В целях равномерного включения процентов, причитающегося кредиторам, по проданным облигациям, в прочие расходы, они могут предварительно учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов».

При размещении облигаций по цене выше их номинальной стоимости, разница может быть списана на счет 98 «Доходы будущих периодов» с ежемесячным списанием соответствующей части в операционные доходы.

Дт51-Кт67 – отражено размещение облигаций по номинальной стоимости

Дт51-Кт98 – отражена разница между номинальной стоимостью облигаций и ценой размещения

Дт97-Кт67 – отражены проценты, причитающие к оплате по облигациям

Дт98-Кт91 – ежемесячное списание разницы в прочие доходы

Дт91.2-Кт97 – ежемесячное списание процентов в прочие расходы

Дт67-Кт51 – погашение облигаций и выплата процентов

При размещении облигаций по цене ниже их номинальной стоимости, разница может быть списана на счет 97 «Расходы будущих периодов» с ежемесячным списанием соответствующей части в операционные расходы.

Дт51-Кт67 – размещение облигаций по цене продажи

Дт97-Кт67 – отражена разница между номинальной стоимостью облигаций и ценой размещения

Дт97-Кт67 – отражены проценты, причитающие к оплате по облигациям

Дт91.2-Кт97 – ежемесячное списание разницы в прочие расходы

Дт91.2-Кт97 – ежемесячное списание процентов в прочие расходы

Дт67-Кт51 – погашение облигаций и выплата процентов

Аналитический учёт по счетам 66 и 67 ведётся по заимодавцам и срокам погашения. Синтетический учёт по займам ведётся в ж/о №4.