Премирование (поощрение) отличившихся работников вне систем оплаты труда. 13 страница

Пример. В марте АО "Долина" заключило с оператором мобильной связи договор на оказание услуг на условиях стопроцентной предоплаты. Оператор предоставил фирме два абонентских номера. По приказу руководителя "Долины" мобильной связью вправе пользоваться:

- менеджер;

- руководитель отдела продаж.

Фирма определяет доходы и расходы методом начисления.

В марте бухгалтер "Долины" перевел на расчетный счет оператора авансовый платеж в размере 7000 руб. В апреле оператор выставил фирме детализированный счет и счет-фактуру.

Общая стоимость телефонных переговоров в апреле составила 6700 руб., в том числе НДС - 1022 руб. По расшифровке счета бухгалтер фирмы определил, что стоимость личных телефонных переговоров составила:

- у менеджера - 650 руб. (в т.ч. НДС - 99 руб.);

- у руководителя отдела продаж - 400 руб. (в т.ч. НДС - 61 руб.).

Стоимость личных телефонных переговоров сотрудникам не возмещают.

В учете фирмы сделаны следующие записи.

В марте:

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51

- 7000 руб. - перечислена предоплата за оказание услуг мобильной связи за апрель;

в апреле:

Дебет 26 (44) Кредит 60

- 4788 руб. (6700 - 1022 - (650 - 99 + 400 - 61)) - отражена стоимость служебных телефонных переговоров за апрель;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 890 руб. (650 - 99 + 400 - 61) - отражена стоимость личных телефонных переговоров за апрель;

Дебет 19 Кредит 60

- 1022 руб. - учтен НДС по услугам мобильной связи;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 862 руб. (1022 - 99 - 61) - принят к вычету НДС со стоимости служебных телефонных переговоров;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 160 руб. (99 + 61) - списан НДС со стоимости личных телефонных переговоров;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным",

- 6700 руб. - зачтена сумма предоплаты;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

- 136,5 руб. ((650 + 400) руб. x 13%) - начислен НДФЛ со стоимости личных звонков сотрудников.

При расчете налога на прибыль за апрель бухгалтер "Долины" включил в состав прочих расходов 4788 руб. (5678 - 890). В учете отражено постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 210 руб. ((890 руб. + 160 руб.) x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство с расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Неизрасходованная сумма аванса в размере 300 руб. (7000 - 6700) засчитывается в счет оплаты услуг мобильной связи в следующем месяце.

Если фирма применяет метод начисления, то налоговую прибыль нужно уменьшать по мере предъявления счетов на оплату услуг оператора связи либо уменьшить в последний день месяца или квартала (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если фирма применяет кассовый метод, расходы спишите только после их фактической оплаты оператору (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Претензии налоговых инспекторов

К расходам фирмы на услуги связи у налоговых инспекторов особое отношение. Обоснованность таких расходов они всегда ставят под сомнение. И, наоборот, считают очевидным, что сотрудники получают скрытый доход, когда разговаривают по телефону за счет фирмы.

Инспекторы рассуждают так. Раз фирма платит за телефонные переговоры, то она обязана доказать, что эти переговоры не носили личного характера.

И если при проверке контролеры не обнаружат необходимых документов, подтверждающих производственный характер переговоров, они исключат эти затраты из расходов в налоговом учете и квалифицируют их как доход сотрудников фирмы. Соответственно, проверяющие потребуют доплаты налога на прибыль и налога на доходы физических лиц.

Иногда инспекторы проявляют еще больше изобретательности. Например, они полагают, что звонить по служебным делам сотрудники фирмы могут только в рабочее время.

Предположим, что у фирмы есть расшифровка телефонных звонков. Из нее видно, в какое время сотрудники пользовались телефоном. Если проверяющие обнаружат, что часть разговоров сотрудники ведут в выходные дни или в период отпуска, то расходы фирмы на эти разговоры они включат в доход ее сотрудников. Инспекторы доначислят налог на доходы физических лиц, пени и потребуют заплатить штраф.

В суде же налоговые инспекторы обязаны будут доказать, что фирма оплатила личные разговоры своих сотрудников. Однако время разговоров не может свидетельствовать об их цели и содержании. Так, служебный звонок можно сделать в нерабочее время и наоборот - личный в рабочее время. Подобная позиция судей изложена, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 19 января 2009 г. N КА-А40/12732-08 по делу N А40-21839/08-117-76.

Спорным моментом является необходимость расшифровки телефонных звонков. Специалисты Минфина России считают, что для того, чтобы услуги связи учесть в расходах, нужна расшифровка звонков с указанием телефонных номеров и абонентов, с которыми сотрудники вели переговоры (Письмо Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-07/2). Обычно фирмы, предоставляющие услуги телефонной связи, такую расшифровку не выдают. Но вы можете заказать ее специально. За такую услугу оператор связи может потребовать дополнительную плату. Тем не менее этого можно и не делать. В некоторых случаях суды прямо указывают, что расшифровки звонков для подтверждения производственного характера расходов не требуется (Постановления ФАС Московского округа от 3 июня 2009 г. N КА-А40/4697-09-2 по делу N А40-34897/08-117-96, от 29 января 2010 г. N КА-А40/14759-09-2 по делу N А40-571/09-76-3, Центрального округа от 6 марта 2009 г. по делу N А35-4080/07-С8).

Доказать, что расходы на телефонные разговоры не носили производственного характера, инспекторы должны независимо от того, есть у фирмы расшифровка звонков или нет. А вот помочь налоговой инспекции с доказательствами такой документ может вполне. Особенно дотошные налоговые инспекторы могут проверить, принадлежат ли вашим контрагентам телефоны, по которым звонил сотрудник. Конечно, из того, что номер не принадлежит вашему поставщику или заказчику, не следует, что разговор был личным. Сотрудник, например, мог вести переговоры с потенциальным клиентом, которые не увенчались подписанием договора, но такие расходы все равно являются производственными и направленными на получение дохода. Однако лишнюю информацию налоговым инспекторам для исследований можно не представлять вовсе.

Налоговый учет отдельных видов расходов на услуги связи

Если телефонные переговоры командированный сотрудник вел из гостиницы, при расчете налога на прибыль их стоимость нужно включить:

- в общую сумму расходов на проживание, если она указана в гостиничном счете (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- в расходы по оплате услуг связи, если на нее выставлен отдельный счет (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Подтвердить подобные затраты можно такими документами:

- счет гостиницы (оператора связи) за телефонные переговоры;

- расшифровка счета с указанием номеров вызываемых абонентов;

- заявление о возмещении расходов на телефонные переговоры, подтверждающее их производственный характер (с указанием номеров абонентов и суммы расходов).

Если организация заключает договор на выделение телефонного номера, затраты на это тоже относятся к расходам на услуги связи. Ведь фирма платит не за прокладку новой кабельной линии, а за подключение к уже существующей. Таким образом, фирма не приобретает никакого имущества, не финансирует капитальные вложения, а лишь оплачивает услуги связи.

Если в договоре с оператором связи указан срок его действия, расходы на подключение к телефонной сети можно отразить в бухгалтерском учете как аванс, а потом ежемесячно относить их на счета учета затрат. То же самое нужно сделать и в налоговом учете. Если срок не определен, фирма вправе самостоятельно установить порядок распределения этих расходов. Об этом сказано в абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ.

Налоговый учет отдельных видов прочих расходов

В этом подразделе рассмотрены некоторые виды затрат фирмы, которые не признают обоснованными контролирующие органы или которые в налоговом учете можно учесть по разным основаниям.

Расходы на покупку питьевой воды

На протяжении многих лет эта статья затрат вызывала бурные споры. Минфин России настаивал, что расходы на приобретение питьевой воды можно учесть при исчислении базы по налогу на прибыль, если, по заключению санитарно-эпидемиологической службы, вода в водопроводе не пригодна для питья (Письмо от 31 января 2011 г. N 03-03-06/1/43). Но в 2012 г. вопрос о признании расходов на бутилированную воду для работников окончательно решен в пользу налогоплательщиков (Письмо Минфина России от 25 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/720).

Теперь вы можете без колебаний учитывать эти затраты как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Пунктом 18 Приказа Минздравсоцразвития России от 1 марта 2012 г. N 181н установлено, что одним из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков является приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой. Этот документ - подзаконный нормативный акт к ст. 226 ТК РФ. Финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями осуществляется в размере не менее 0,2 процента суммы затрат на производство продукции (работ, услуг). Конкретный перечень мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков определяется работодателем исходя из специфики его деятельности.

Пример. АО "Долина" купило для работников питьевую воду глубокой очистки. Стоимость воды - 7100 руб. (в т.ч. НДС - 1083 руб.). При покупке и списании воды бухгалтер фирмы сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 60

- 6017 руб. (7100 - 1083) - стоимость воды включена в состав расходов по обычным видам деятельности;

Дебет 19 Кредит 60

- 1083 руб. - учтена сумма НДС по воде;

Дебет 68 Кредит 19

- 1083 руб. - сумма НДС по воде принята к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 7100 руб. - оплачена вода поставщику.

Расходы на покупку питьевой воды уменьшают налогооблагаемую прибыль "Долины".

Расходы на охрану

Охрану можно нанять или создать собственное охранное подразделение. Какой из этих способов выгоднее?

Создавая подразделение собственной охраны, в первую очередь определите, для чего она вам нужна. Так, если вам нужна охрана для организации пропускной системы посетителей, то создавать для этого специальную службу вовсе не обязательно. В этом случае достаточно создать административно-хозяйственный отдел (АХО), а охранников оформить как вахтеров. Это позволит избежать лишних трудностей с оформлением охранного подразделения, да и расходы по содержанию АХО уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы в обычном порядке.

С настоящим же охранным подразделением все гораздо сложнее. Дело в том, что для осуществления охранной деятельности нужно иметь лицензию МВД России (ст. 11 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1). А к организациям, занимающимся охранной деятельностью, Положение о лицензировании частной охранной деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 23 июня 2011 г. N 498) предъявляет очень высокие требования. Поэтому фирмы, занимающиеся другими видами деятельности, организовать собственное охранное подразделение не могут. Таким фирмам, чтобы получить лицензию, придется создавать дочернюю организацию, основным видом деятельности которой будет оказание охранных услуг.

Помимо лицензии охранная фирма должна иметь свой устав. В нем нужно указать, для чего создана такая фирма. Устав обязательно нужно согласовать с местным отделом внутренних дел. Кроме того, чтобы приобрести оружие для охраны, фирма должна получить специальное разрешение.

Фирме, осуществляющей охранную деятельность, нужно застраховать охранников на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья, связанного с осуществлением профессиональной деятельности (ст. 19 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1). Если фирма этого не сделает, ее могут лишить лицензии. Расходы по страхованию сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы.

Очевидно, что создание собственной охраны многим фирмам невыгодно. Поэтому есть еще один вариант решения этой проблемы - нанять охрану.

Если вы решили воспользоваться услугами охранного агентства, то в первую очередь вам нужно заключить с ним договор. Агентство должно иметь соответствующую лицензию. В договоре обязательно нужно указать номер лицензии и дату ее выдачи охранному агентству (ст. 9 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1).

Услуги охранных агентств, конечно, стоят дорого и небольшой фирме могут оказаться не по карману. С другой стороны, это избавляет фирму от множества трудностей, связанных с созданием охранной организации (получение лицензий и др.).

Кроме того, расходы по оплате услуг охранных агентств можно включить в состав прочих расходов и на их сумму уменьшить налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако для этого у фирмы должны быть подтверждающие документы, а именно: письменный отчет охранного агентства о результатах проделанной работы и акт о выполненных работах, подписанный руководителями охранного агентства и вашей фирмы.

Кстати, налоговики при проверках обращают внимание на то, чтобы в договоре с охранным агентством был указан фактический адрес охраняемой территории (если это офис вашей фирмы, то его фактический адрес), а также точные размеры охраняемой территории. В противном случае налоговики посчитают эти расходы экономически необоснованными и, как следствие, доначислят налог на прибыль.

Еще один вопрос, который возникает у бухгалтера: можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по охране арендованного имущества?

В принципе в НК РФ не сказано, затраты на охрану какого имущества (собственного или арендованного) уменьшают налогооблагаемую прибыль. Поэтому, по нашему мнению, затраты на оплату услуг по охране арендованного имущества фирма также может включить в состав расходов при расчете налога на прибыль. Чтобы полностью исключить претензии налоговиков, советуем вам включить в договор аренды пункт, в котором говорится, что одной из обязанностей арендатора является охрана арендуемого объекта. А впрочем - охраняется не столько сам предмет аренды, сколько ваша деятельность на арендованных площадях.

Расходы на покупку топлива

В состав прочих расходов включают затраты на покупку бензина для служебного транспорта общехозяйственного назначения. Причем, по мнению налоговиков, такие расходы нужно учитывать только в пределах норм.

В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, Минфин России рекомендует налогоплательщику при определении норм расхода топлива руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (Письмо от 3 июня 2013 г. N 03-03-06/1/20097).

Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте утверждены Распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р (с изм. от 14 мая 2014 г. N НА-50-р). В данном документе приведены базовые значения расхода топлива, масла и смазок для разных марок отечественных и зарубежных легковых автомобилей, грузовиков и автобусов.

Эти величины нужно корректировать на специальные коэффициенты в зависимости от сезона, местности, массы груза. Полученные значения Минтранс России предлагает использовать в том числе для "расчетов по налогообложению предприятий".

Однако у бухгалтера есть причины так не поступать. Ведь НК РФ не дает права Минтрансу России утверждать лимиты расходов ГСМ для расчета налогов. В НК РФ вообще нет ни слова о том, что затраты на топливо нормируются. Кроме того, Методические рекомендации Минтранса России нельзя считать официальным документом: он не был официально опубликован и не был зарегистрирован в Минюсте России. А способ, которым транспортники вводят Нормы в действие (информационное сообщение), не предусмотрен законодательством.

Итак, вы можете уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму фактических затрат на ГСМ, даже если они выше установленных Минтрансом лимитов. Несмотря на это, инспекторы наверняка возьмут на вооружение минтрансовские Нормы при проверке обоснованности расходов. Позиция арбитражных судов в данном вопросе однозначна - это неправомерно. Это подтвердил и ВАС РФ Определением от 9 июля 2012 г. N ВАС-8327/12.

Как учесть расходы на ГСМ, покажет пример.

Пример. ООО "Сусанин" оказывает транспортные услуги.

По договору перевозки фирма должна перевезти стройматериалы со склада из Серпухова в Москву. Водителю фирмы из кассы под отчет было выдано 1400 руб. для заправки автомашины бензином. Кроме того, водитель получил путевой лист. В конце дня водитель представил в бухгалтерию авансовый отчет о покупке 50 литров бензина. Стоимость 1 литра - 28 руб. К отчету приложены чеки ККТ на сумму 1400 руб.

В путевом листе водитель указал пункты назначения, время выезда и возвращения, пробег автомобиля и фактический расход бензина, равный 45 литрам.

Все поездки осуществлялись для перевозки материалов по заключенному фирмой договору.

Бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 71 Кредит 50

- 1400 руб. - выданы под отчет водителю деньги на бензин;

Дебет 10 Кредит 71

- 1400 руб. - водителем представлен авансовый отчет по купленному бензину;

Дебет 20 Кредит 10

- 1260 руб. - списано 45 литров бензина в расходы на основании путевого листа.

На всю стоимость фактически израсходованного бензина можно уменьшить доходы фирмы при расчете налога на прибыль.

Чтобы у проверяющих было меньше оснований для претензий, можно утвердить приказом руководителя фирмы собственные нормы расхода топлива. При этом можно предусмотреть, что в отдельных случаях эти нормы могут быть увеличены (например, в зимнее время, для городских поездок в часы пик или из-за изношенности двигателя автомобиля).

Несмотря на то что минтрансовские нормативы не обязательно применять для расчета налога на прибыль, их можно использовать для других целей. Например, они могут понадобиться для планирования будущих расходов фирмы или для расчетов с водителями.

Внимание! Глава 25 НК РФ не предусматривает нормирование расхода ГСМ, более того, не содержит и отсылок к нормам. Вместе с тем спорные суммы расходов должны учитываться при исчислении налога на прибыль в полном размере с учетом п. 1 ст. 252 НК РФ. В арбитражном споре экономическое обоснование произведенных расходов должен представить налогоплательщик (п. 1 ст. 65 АПК РФ).

Расходы на медицинское обследование

ТК РФ обязывает работодателя создать для сотрудников нормальные и безопасные условия труда. Компания должна в предусмотренных законодательством случаях организовывать проведение медосмотров своих работников. Вправе ли фирма включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на медицинское обследование? И можно ли обследовать за счет фирмы бухгалтеров, управленческий персонал и других работников, чья деятельность связана с использованием персональных компьютеров?

Статья 213 ТК РФ обязывает работодателя проводить медосмотры сотрудников. Оплата медобследования возложена на фирму.

Медосмотры могут быть:

- предварительными - проводимыми до заключения трудового договора;

- периодическими - помогающими проследить состояние здоровья сотрудников в течение их трудовой деятельности;

- внеочередными - проводимыми по особым медицинским показаниям.

В обязательном порядке медосмотр проходят работники, чья деятельность связана с управлением транспортом, с вредными условиями труда, занятые в пищевой промышленности, а также сотрудники, не достигшие 18 лет.

Перечни вредных производственных факторов и работ, при которых обязательны предварительные и периодические медосмотры, утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 12 апреля 2011 г. N 302н.

Расходы, связанные с прохождением работниками и соискателями обязательных медицинских осмотров, включаются в целях налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако Минфин России считает, что указанные затраты должны производиться в соответствии с действующими нормативными правовыми актами Минздравсоцразвития России. Только в этом случае они уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли (Письма Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/1/648, от 31 марта 2011 г. N 03-03-06/1/196).

Расходы на проведение необязательных (не предусмотренных законодательством) медосмотров работников не учитываются в целях исчисления налога на прибыль.

Отметим также, что расходы, связанные с проведением медицинских обследований бухгалтеров, сотрудников управленческого персонала, а также других трудящихся, напрямую связанных с работой на компьютере, можно учесть при налогообложении прибыли. На основании упомянутого выше Приказа Минздравсоцразвития России от 12 апреля 2011 г. N 302н лица, работающие с ПЭВМ более 50% рабочего времени (профессионально связанные с эксплуатацией ПЭВМ), должны проходить обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (один раз в два года) медицинские осмотры.

Внереализационные расходы

По правилам налогового учета все расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считают внереализационными.

Их перечень приведен в ст. 265 НК РФ. Этот перечень не является закрытым. К внереализационным расходам относят любые затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитывают в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Внимание! Некоторые затраты фирмы налогооблагаемую прибыль не уменьшают в принципе. Перечень этих расходов дан в ст. 270 НК РФ.

Общий порядок учета

По ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, в частности, относят:

- затраты на содержание имущества, переданного в аренду;

- затраты на уплату процентов по долговым обязательствам;

- отрицательные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;

- отрицательные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;

- отрицательные суммовые разницы;

- штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров;

- затраты по аннулированным производственным заказам, а также по производству, не давшему продукции;

- убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- затраты на ликвидацию основных средств;

- суммы списанной дебиторской задолженности;

- затраты на формирование резервов по сомнительным долгам;

- НДС по купленным материалам, если долг перед поставщиком был списан;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;

- судебные расходы;

- затраты на услуги банков;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Если фирма выбрала кассовый метод учета выручки, то внереализационные расходы отражают после их оплаты. Если фирма учитывает выручку по методу начисления, то внереализационные расходы отражают в налоговом учете так, как показано в таблице.

Вид внереализационного расхода	Момент отражения расхода в налоговом учете
Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду	Расходы отражают в зависимости от их вида: - амортизацию - ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ); - стоимость работ (услуг) сторонних организаций - на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ); - затраты подотчетных лиц - на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ) и т.д.
Проценты по долговым обязательствам (договорам займа, долговым ценным бумагам и т.д.), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период	Последнее число каждого месяца отчетного периода или дата погашения долга (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ)
Отрицательная курсовая разница от переоценки валюты, валютной задолженности	Дата перехода права собственности на иностранную валюту (например, ее перечисления поставщику, погашения задолженности в иностранной валюте), а также последнее число текущего месяца (п. 10 ст. 272 НК РФ)
Отрицательные разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса, установленного Банком России	Дата перехода права собственности на иностранную валюту и в последнее число месяца (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Отрицательная суммовая разница	У покупателя имущества (работ, услуг) - дата погашения задолженности перед поставщиком. У продавца имущества (работ, услуг) - дата погашения задолженности покупателя (п. 9 ст. 272 НК РФ)
Штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров	Дата признания штрафа (пеней) либо дата их присуждения судом (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Суммы отчислений в резервы	Дата начисления (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Проценты по долговым обязательствам

В бухгалтерском учете проценты, причитающиеся к уплате по займам и кредитам, отражают отдельно от суммы основного долга. Их признают прочими расходами ежемесячно. Исключение составляют проценты по кредитам и займам, взятым на приобретение инвестиционного актива - основного средства, нематериального актива, имущественного комплекса, сооружение или изготовление которого требует длительного времени (п. 8 ПБУ 15/2008).

Если фирма использует заемные средства для приобретения материально-производственных запасов, то проценты за пользование ими тоже включают в состав прочих расходов.

Следует отметить, что требование о включении в первоначальную стоимость МПЗ процентов по кредитам и займам (если кредитные средства направлены на их предварительную оплату), осталось в п. 6 ПБУ 5/01. Однако ПБУ 15/2008 является более поздним документом. Поэтому следует придерживаться именно его требований.

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т.д.), включают в состав внереализационных расходов, но только в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ.

Есть два способа нормирования этих расходов.

Первый способ - исходя из фактически начисленных процентов, но не более среднего процента, увеличенного в 1,2 раза. Последний исчисляется по долговым обязательствам того же вида (то есть по договорам займа, кредита и т.д.), полученным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Второй способ - не выше размера, допускаемого ст. 269 НК РФ. Предельная величина учитываемых процентов зависит от валюты кредита (займа) и времени признания расходов:

Период признания	Размер учитываемых процентов по обязательствам
в рублях	в иностранной валюте
С 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г.	Ставка рефинансирования Банка России x 1,8	Ставка рефинансирования Банка России x 0,8

Выбранный способ учета процентов компания отражает в учетной политике.

Первый способ нормирования

Этот способ можно применять, если фирма получает кредиты (займы) по нескольким договорам на сопоставимых условиях. Деньги считают полученными на сопоставимых условиях, если они получены:

- в одной валюте;

- на сроки, сопоставимые по продолжительности;

- в сопоставимых суммах;

- от одинаковых категорий заимодавцев (например, только от физических или только от юридических лиц);

- под аналогичные обеспечения (залог, поручительство и т.д.).

Чтобы определить сумму процентов, которую включают в состав внереализационных расходов и учитывают при налогообложении прибыли, бухгалтеру следует:

1) выявить сопоставимые долговые обязательства;

2) рассчитать средний уровень процента, уплачиваемого по сопоставимым долговым обязательствам;

3) увеличить средний уровень процентов в 1,2 раза.

Средний уровень процентов рассчитывают так:

┌─────────┐ ┌─────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────┐