Классификация счетов бухгалтерского учета

Отражение многообразных хозяйственных операций с целью их группировки и контроля осуществляется на большом количестве счетов. Важным условием правильного применения счетов бухгалтерского учета является их классификация. Она может осуществляться по экономически однородным объектам учета, целям и способам отражения этих объектов на счетах.

В бухгалтерском учете выделяют три наиболее существенных признака группировки счетов: экономическое содержание, назначение и структура, отношение к балансу.

В основу первой группировки положено экономическое содержание объектов бухгалтерского учета, отражаемых на счетах. Она показывает принадлежность счетов по экономической однородности к хозяйственным средствам, источникам их образования и хозяйственным процессам.

1 По экономическому содержанию объектов учета счета делятся на три группы:

v счета для учета хозяйственных средств (имущества);

v счета для учета источников хозяйственных средств;

v счета для учета хозяйственных процессов.

1.1 Счета для учета хозяйственных средств подразделяются на четыре группы:

ü счета для учета основных средств;

ü счета для учета нематериальных активов;

ü счета для учета оборотных средств;

ü счета для учета долгосрочных финансовых инвестиций.

1.1.1 Для учета основных средств применяются счета: 01 «Основные средства», 02 «Износ основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке» и др.

1.1.2 Для учета нематериальных активов используются счета: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов».

1.1.3 Оборотные средства учитываются на следующих счетах: 09 «Арендные обязательства к поступлению», 10 «Материалы», 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям», 97 «Расходы будущих периодов», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 56 «Денежные документы», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и прочие счета для учета материальных ценностей, денежных средств и дебиторской задолженности.

1.1.4 Для учета долгосрочных финансовых инвестиций применяются счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы».

1.2 Счета для учета источников хозяйственных средств подразделяются на две группы:

§ счета для учета источников собственных средств (собственного капитала);

§ счета для учета источников заемных (привлеченных) средств (обязательств).

1.2.1 Для учета источников собственных средств применяются счета: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль», 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей», 90 «Прибыли и убытки», 86 «Целевые финансирования и поступления», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам».

1.2.2 Для учета источников заемных средств используются счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и другие счета для учета кредиторской задолженности.

1.3 Счета для учета хозяйственных процессов подразделяются на три подгруппы:

Ø счета для учета процесса снабжения;

Ø счета для учета процесса производства;

Ø счета для учета процесса продажи готовой продукции.

Счета для учета хозяйственных процессов предназначены для учета затрат (расходов) по снабжению, производству и реализации продукции.

1.3.1 Для учета процесса снабжения используются счета: 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материалов», 16 «Отклонение в стоимости материалов».

1.3.2 К счетам для учета процессов производства относятся счета: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства», 40 «Выпуск продукции», 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей», 97 «Расходы будущих периодов» и др.

1.3.3 Для учета процесса реализации применяются счета: 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи» 91 «Прочие доходы и расходы» и др.

Схема классификации счетов бухгалтерского учета по назначению и структуре представлена на рис. 1.

2. Классификация счетов по назначению и структуре предусматривает подразделение счетов в зависимости от их непосредственной функции в учетном процессе и отражение на них тех или иных результатов. Она показывает, каково строение счетов, для получения каких показателей они используются, как получить эти показатели.

По назначению и структуре счета делят на пять групп:

ü основные;

ü регулирующие;

ü операционные;

ü отчетно-распределительные;

ü финансово-результативные.

2.1 Основные счета применяют для учета наличия и движения хозяйственных средств и их источников. К ним относятся материальные, нематериальные, денежные, счета учета капитала, ссудные счета.

Рис. 1 - Схема классификации счетов бухгалтерского учета по назначению и структуре

2.1.1 Денежные счета отражают операции по приходу, расходу и перечислению денежных средств. К ним относятся счета: 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути».

Нематериальные счета предназначены для отражения ценностей, которые, как правило, не имеют физически осязаемой ценности (права на использование, патенты, торговые марки, товарные знаки и т.д.). К этой группе относится счет 04 «Нематериальные активы».

Материальные счета предназначены для учета и контроля за движением материальных ценностей. На них отражают операции по поступлению и расходованию материальных ценностей. Особенностью этих счетов является то, что количественный учет по ним обязателен, за исключением розничной торговли. Наличие этих ценностей систематически проверяется путем инвентаризации.

К материальным относятся следующие счета: счет 01 «Основные средства», 03 «Доходы вложения в материальные ценности», 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 45 «Товары отгруженные», 81 «Собственные акции».

Все материальные, нематериальные и денежные счета - активные. Дебетовое сальдо показывает остаток ценностей на начало или конец отчетного периода, оборот по дебету - поступление, а обороты по кредиту - выбытие ценностей.

Для аналитического учета по видам материальных ценностей используются натуральные и денежные измерители.

2.1.4 Счета для учета капитала предназначены для отражения операций по формированию и использованию различных видов капитала организации. К этим счетам относятся: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 86 «Целевое финансирование».

Все данные счета - пассивные. По кредиту этих счетов отражают операции по формированию капитала или его увеличению, по дебету - использование средств капитала или его уменьшение по другим причинам. Кредитовое сальдо показывает наличие капитала. Аналитический учет ведется в отдельности по каждому из видов капитала в денежном измерителе.

2.1.5 Ссудные счета предназначены для отражения полученных погашенных кредитов и займов. К ним относятся счета: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Все они пассивные.

По ссудным счетам в кредит записывают полученные ссуды, а в дебет - перечисление средств в погашение ссуды, уменьшающие кредитные обязательства организации.

2.1.6 Расчетные счета используются для отражения расчетов организации с другими организациями и лицами. Расчетные счета отражают состояние дебиторской и кредиторской задолженности. Счета учета дебиторской, задолженности являются активными, счета учета кредиторской задолженности являются пассивными. Счета, по которым задолженность может переходить из дебиторской в кредиторскую и обратно, являются активно-пассивными.

2.2 Регулирующие счета предназначены для уточнения и регулирования оценки отдельных объектов имущества и его источников. Использование регулирующих счетов вызвано тем, что оценка имущества (хозяйственных средств) в текущем бухгалтерском учете не совпадает с его фактической стоимостью. В текущем учете применяется неизменная историческая оценка имущества, а его фактическая стоимость постоянно изменяется. Чтобы получить фактическую стоимость имущества или фактические размеры его источников, используются регулирующие счета, которые необходимы для уточнения оценки хозяйственных средств или их источников, для повышения аналитичности получаемой информации.

Регулирующие счета подразделяются на контрарные, дополнительные и контрарно - дополнительные.

2.2.1 Контрарные счета служат для определения действительной величины регулируемого объекта путем вычитания из его первоначальной оценки. Здесь участвуют два счета: основной и регулирующий. Основной счет выступает в качестве активного счета, а регулирующий – пассивного (противостоящий ему или контрактивный). Контрарный счет на сумму своего сальдо уменьшает сальдо основного активного счета. К таким счетам относятся 02 «Износ основных средств» к счету 01 «Основные средства», 05 «Амортизация нематериальных активов» к счету 04 «Нематериальные активы». Контрарные счета дают возможность не только определить остаточную стоимость основных средств, но сохранить без изменения показатель их первоначальной стоимости.

Контрарные счета имеют особое экономическое значение: сальдо контрарного счета вычитается из суммы сальдо основного счета для получения реальной стоимостной величины объекта, учитываемого на основном счете. Поэтому сальдо контрарных счетов отражает лишь ту величину средств или источников, которая была в прошлом.

2.2.2 Дополнительные счета предназначаются для определения действительной величины регулируемого объекта путем прибавления к его первоначальной оценке регулирующей суммы. В зависимости от того, какой счет дополняют, они делятся на активные и пассивные.

К дополнительным активным счетам относится счет 16 «Отклонение в стоимости материалов». Применение этого счета дает возможность учитывать транспортно-заготовительные расходы отдельно от материальных ценностей, к которым они относятся. Следовательно, суммы активного счета «Материалы» дополняются суммами активного счета «Отклонения» в стоимости материалов», поэтому последний относится к дополнительным.

В отличие от контрарных дополнительные счета имеют прямое отношение к той части баланса, в которой они показываются. По своей экономической природе эти счета отражают действительную величину средств, которую надо добавить к сальдо дополняемого счета, чтобы получить полное представление о данном объекте учета.

2.2.3. Контрарно-дополнительные счета сочетают в себе признаки контрарных и дополнительных счетов. Их назначение - корректирование данных соответствующего основного счета в тех случаях, когда регулирующие суммы по своему характеру меняются: носят то контрарный, то дополнительный характер. По своей структуре они являются активно-пассивными. Например, счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если на том счете проводки делаются методом дополнительной записи, то счет выступает в качестве дополнительного регулирующего счета, когда на счете делаются записи методом красное сторно (уменьшения) - в качестве контрарного счета.

2.3 Операционные счета предназначены для учета процесса хозяйственной деятельности. Они подразделяются на три группы:

· калькуляционные;

· собирательно-распределительные;

· операционно-результативные.

2.3.1 Калькуляционные счета предназначены для учета затрат, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Эти счета активные. Расчет себестоимости продукции принято называть калькуляцией, а счета, содержащие необходимые данные для составления калькуляции, - калькуляционными.

Сальдо - дебетовое. Оно показывает затраты по незаконченным процессам.

К калькуляционным относятся следующие счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

Калькуляционные счета имеют большое значение в учете. Они позволяют получить информацию, необходимую для исчисления себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ, услуг, что очень важно для оценки качества работы организации, т.к. чем меньше себестоимость, тем больше прибыль. Остатки по счетам отражаются в балансе организации во II разделе «Оборотные активы» актива баланса по статье «Затраты в незавершенное производство».

Если организация производит продукцию, затраты списываются на счет 20, если не производит, то на 44.

2.3.2 Собирательно-распределительные счета предназначены для собирания и распределения расходов по отдельным видам и стадиям производства. К ним относятся: счет 25 «Общепроизводственные расходы»; счет 26 «Общехозяйственные расходы»; счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Особенность этих счетов состоит в том, что по окончании учетного периода они закрываются, переходящего остатка не имеют и в балансе не отражаются.

Таким образом, по дебету счетов 25, 26 собираются все производственные расходы по определенному процессу, а по кредиту показывается распределение собранных расходов с отнесением сумм в дебет соответствующих счетов.

Порядок распределения расходов по счетам 25, 26 между объектами учета регулируется соответствующими нормативными актами.

2.3.3 Операционно-резулътативные счета предназначены для учета процесса реализации и выявления финансового результата. К данной группе можно отнести один счет 90 «Продажи». Учет процесса реализации на счете 90 «Продажи» осуществляется нарастающим итогом с начала года. Для накопления сумм поступлений и затрат, связанных с реализацией к счету 90 «Продажи», рекомендуется открывать субсчета:

90.1 «Выручка»

90.2 «Себестоимость продаж»

90.3 «Налог на добавленную стоимость»

90.4 «Акцизы»

90.9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Перечень субсчетов может уточняться каждой организацией, в зависимости от фактических расходов, связанных с продажей.

По каждому субсчету накапливаются в течение года соответствующие суммы. Однако в целом счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается при списании выявленного финансового результата на счет 99 «Прибыль (убыток) от продаж».

2.4 Отчетно-распределительные счета предназначены для распределения доходов и расходов между смежными отчетными периодами с целью равномерного включения расходов в издержки производства или обращения и точного отражения в учете полученных доходов. К этим счетам относятся: активный счет 97 «Расходы будущих периодов» и два пассивных счета - 98 «Доходы будущих периодов» и 96 «Резервы предстоящих расходов», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение ценных бумаг», 63 «Резервы по сомнительным долгам».

На счете 97 «Расходы будущих периодов» учитывают расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Например, в октябре текущего года произведена подписка на газеты и журналы на сумму 1200 руб. Деньги перечислены с расчетного счета. Расходы оплачены в октябре текущего года, но относятся к следующему отчетному периоду. Произведенные расходы нельзя отнести на затраты текущего периода, т.к. это приведет к неправильному определению конечного финансового результата.

При наступлении следующего года расходы будут равномерно включаться в издержки, ежемесячно в размере 1/12 стоимости годовой подписки.

Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также о предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущему отчетному периоду, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которым эти доходы относятся. Аналитический учет по этому счету ведется в разрезе каждого вида доходов.

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» служит для учета затрат, которые относятся к данному периоду, но будут произведены в следующих периодах. На нем учитывается образование резерва на выплату отпускных.

Оплачиваемые организацией отпуска могут предоставляться в отдельные месяцы разному количеству работающих, в связи с этим суммы выплат за время отпусков в разные периоды могут быть разными. Для правильного исчисления себестоимости продукции важно, чтобы эти расходы включались в себестоимость равномерно на протяжении всего года. Поэтому эти расходы зарезервированы, то есть ежемесячно относятся в дебет 20, 25, 26, 23 и Кт 96 субсчет «Резервы на отпуск» в размерах, определенных планом, а использование (Дт 96 Кт 70 - отпускные).

Аналитический учет по финансово-распределительным счетам ведется по каждому виду расходов в отдельности.

Значение финансово-распределительных счетов состоит в том, что они дают возможность равномерно отражать расходы и доходы по соответствующим отчетным периодам в целях правильного определения конечного результата работы организации.

2.5 Финансово-результатные счета предназначены для контроля над финансовым результатом хозяйственной деятельности организации. К ним относятся счет 84 «Нераспределенная прибыль», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» обобщается информация о доходах и расходах организации, кроме чрезвычайных.

Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации, о формировании финансового результата в отчетном году. На данный счет, списывают:

v финансовый результат от основного вида деятельности, выявленный на счете 90 «Продажи»;

v сальдо счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

v потери, доходы и расходы, возникающие в результате событий чрезвычайного характера;

v авансовые платежи по налогу на прибыль, санкции налоговых органов, перерасчеты по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли.

По окончании года закрываются субсчета, открытые к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», а финансовый результат отчетного года списывается на счет 99 «Прибыль/убыток».

По окончании года производится расчет налога исходя из фактической прибыли и корректируется сумма ранее начисленных платежей Дт 99 Кт 68, если платежей меньше причитающейся суммы; если больше, то излишне перечисленная сумма сторнируется.

Заключительной записью декабря производится списание с баланса финансового результата отчетного года:

ü списывается чистая прибыль отчетного года Дт 99 Кт 84;

ü списывается убыток отчетного года Дт 84 Кт 99.

По отношению к балансу счета делятся на две подгруппы: балансовые и забалансовые.

К балансовым относятся счета для учета хозяйственных средств (имущества) и их источников (обязательств), распорядителем которых является данная организация.

Забалансовыми называют счета, которые расположены за валютой баланса. На забалансовых счетах учитываются ценности, которые не принадлежат данной организации и временно находятся у него в пользовании.

К забалансовым относятся следующие счета: 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию» и т.п.

Особенностью этих счетов является отсутствие на них двойной записи. Операции записываются только в дебет или кредит забалансового счета без корреспонденции с другими счетами.

План счетов бухгалтерского учета как основа организационного учета

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Назначение Плана счетов - создать схему (модель) регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности по элементам и другим обобщающим единицам информации, отражаемым в бухгалтерском учете для составления отчетности и получения иной информации, необходимой для управления финансово-хозяйственной деятельностью хозяйствующего субъекта.

План счетов является директивным документом, что обеспечивает единообразное отражение хозяйственных процессов в системе бухгалтерского учета. Однако в настоящее время хозяйствующим субъектам разрешено по согласованию с Минфином РФ вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

К Плану счетов дана инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, которая устанавливает единые, подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов (типовые корреспонденции того или иного счета с другими синтетическими счетами).

План счетов представляет собой строго иерархическую структуру, основу которой составляют синтетические счета - счета первого порядка и субсчета - счета второго порядка. В основу формирования Плана счетов положена система кругооборота средств хозяйствующего субъекта, в соответствии с которой счета группируются по разделам, и определена последовательность расположения этих разделов в Плане счетов.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций все счета сгруппированы в восемь разделов. Отдельно выделены забалансовые счета. Сначала приводятся разделы счетов хозяйственных средств и процессов, затем - разделы счетов источников этих средств. Завершает систему счетов раздел, формирующий информацию о финансовых результатах деятельности хозяйствующего субъекта. Основой группировки счетов по разделам являются экономические особенности учитываемых объектов. В каждом разделе отражены экономически однородные виды имущества, обязательств и хозяйственных операций. Расположены разделы в определенной последовательности, в соответствии с характером участия имущества в его кругообороте.

В основу построения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций положены следующие подходы:

ü независимость содержания финансовой информации, формирующейся в бухгалтерском учете, от структуры плана счетов;

ü относительная независимость систематизации и накапливания информации о фактах хозяйственной жизни от формирования данных для целей налогообложения;

ü относительная независимость учетного процесса от какого-либо определенного вида бухгалтерской отчетности;

ü обеспечение возможности хозяйствующим субъектам свободно конструировать рабочие планы счетов, соблюдая общие методические принципы бухгалтерского учета;

ü преемственность в построении плана счетов.

План счетов бухгалтерского учета базируется на следующих принципах:

Ø универсальность применения - План счетов признается единым для всех отраслей, форм собственности, организационно-правовых форм (кроме банков и бюджетных учреждений);

Ø возможность и механизм регулирования состава синтетических счетов в рамках избранной хозяйствующим субъектом учетной политики - счета бухгалтерского учета считаются унифицированными и применяются всеми хозяйствующими субъектами без изменений;

Ø регулирование состава и содержания аналитических счетов - номенклатура субсчетов носит рекомендательный характер. Выбор осуществляет хозяйствующий субъект самостоятельно, исходя из потребностей управления, контроля и анализа. Аналитические счета выделяются по возможным критериям, и разработка системы аналитических счетов остается за хозяйствующим субъектом;

Ø структура плана счетов иерархическая: синтетические счета - субсчета - аналитические счета;

Ø признаки выбора счетов для включения в план счетов - счета выделены исходя из функционального назначения и натурально-вещественной формы элементов кругооборота средств и предназначены для группировки только свершившихся фактов хозяйственной жизни;

Ø основные формальные критерии построения плана счетов: единство критериев выделения счетов; однородность и разграниченность счетов; равнообъемность счетов одного уровня; наличие резервных позиций каждого уровня;

Ø факторы, определяющие количество синтетических счетов: содержание реального процесса хозяйственной деятельности и удобство пользования счетами;

Ø длина кодового обозначения синтетических счетов: два знака (для забалансовых счетов - три знака).

Хозяйствующие субъекты не обязаны использовать все синтетические счета, приведенные в Плане счетов. Они выбирают те из них, которые им действительно необходимы. На основании Плана счетов и Инструкции по его применению хозяйствующие субъекты утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, включая субсчета, используемые непосредственно в их финансово-хозяйственной деятельности.

Применение кодов позволяет быстрее составлять бухгалтерские проводки, облегчает заполнение учетных регистров и применение вычислительной техники для обработки учетной информации.

Контрольные вопросы к теме 3:

1. Что такое бухгалтерские счета, их строение и назначение?

2. По каким признакам осуществляется классификация счетов?

3. Охарактеризуйте активные, пассивные и активно-пассивные счета.

4. Что такое синтетические и аналитические счета, их назначение и особенности?

5. Что такое субсчет?

6. В чем сущность двойной записи?

7. Что такое корреспонденция счетов?

8. Как называются счета, связанные между собой двойной записью?

9. Что такое бухгалтерская проводка?

10. Что понимается под простой бухгалтерской проводкой? Приведите примеры.

11. Чем отличаются сложные бухгалтерские проводки от простых? Приведите примеры сложной проводки.