Тема 7. Учет расходов организации
1. Классификация расходов согласно ПБУ 10/99;
2. Схема отражения затрат при производстве продукции;
3. Организация документооборота по учету затрат;
4. Синтетический учет затрат.
1. Классификация расходов согласно ПБУ 10/99.
Регулирование организации учета затрат осуществляется «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Согласно ПБУ 10/99 все расходы организации классифицируются следующим образом:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
К расходам по обычным видам деятельности относят текущие затраты организации, которые связаны с осуществлением основного вида деятельности указанного в Уставе организации. Эти расходы в производстве формируют себестоимость продукции, в строительстве включаются в смету затрат, в торговле относятся к издержкам обращения.
К таким затратам относят затраты в разрезе следующих элементов:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда;
3) расходы на социальные нужды;
4) амортизация основных средств;
5) прочие затраты.
В материальные затраты включаются затраты связанные с потреблением сырья и основных материалов, вспомогательных материалов, топлива, энергии, покупных полуфабрикатов, запасных частей, тары и тарных материалов, строительных материалов и др. При этом себестоимость включается в материальные затраты независимо от того оплачены ли счета поставщиков по ним или нет.
Оплата работникам заработной платы связана с начислениями по всем основаниям, т.е. сюда включают заработную плату за работу, услуги, произведенную продукцию, а также доплаты к заработной плате, дополнительную заработную плату, премии и другие поощрительные начисления.
Отчисления на социальные нужды представляют собой совокупность социального налога и взносов по несчастным случаям и профессиональным заболеваниям на производстве. Эти расходы возникают у работодателя в связи с начислением заработной платы.
ЕСН начисляется по общей ставке 26% от фонда оплаты труда и распределяется следующим образом:
- в пенсионный фонд 20%;
- в фонд социального страхования 2,9%;
- в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) 1,1%;
- в территориальные фонды обязательного медицинского страхования 2,)%.
Ставка 26% может изменяться по регрессионной шкале. Регрессионная шкала при этом применяется не в отношении всего ФОТ, а индивидуально для каждого работника. Таким образом, возможности применения регрессионной шкалы необходимо ввести учет заработной платы нарастающим итогом с начала года по каждому работнику отдельно. Для этого могут применяться рекомендационные карточки налогового учета или может быть использована информация из лицевого счета работника. ЕСН перечисляется в бюджет в день установленный на предприятии для выдачи заработной платы (приказом руководителя), но не позднее 15 числа следующего месяца.
Взносы по несчастным случаям и профессиональным заболеваниям уплачиваются по дифференцированным ставкам. Ставки дифференцированы в зависимости от степени риска возникновения профессиональных заболеваний, несчастных случаев на производстве. Существует перечень профессиональных заболеваний в зависимости от отраслей экономики. Взносы уплачиваются в фонд социального страхования (ФСС). Минимальная ставка составляет 0,2%, а максимальная – 8,5%. Эти взносы также перечисляются в день выдачи заработной платы, но не позднее 15 числа следующего месяца.
Каждый из элементов затрат соответствует потреблению определенного ресурса. В данном случае речь идет о приобретении социальных программ для работников предприятия.
Амортизация основных средств – это сумма начисленных амортизационных отчислений участвующих в основных видах деятельности. Эта сумма характеризует использование овеществленного труда.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке.
1. Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.
2. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
3. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
4. Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
2. Схема отражения затрат при производстве продукции
Несмотря на то, что для учета затрат на производство Планом счетов предусмотрены счета 20, 21, 23, 25, 26, 28, 28 затраты связанные с производственным процессом отражаются и на других счетах в связи с тем что можно выделить из стадии формирования затрат:
1) Затраты в приобретаемые ресурсы для производственного процесса необходимо использовать материальные ресурсы, трудовые ресурсы, овеществленный труд машин, механизмов и т.д. В связи с этим уже в процессе приобретения этих ресурсов бухгалтер уже начинает собирать затраты;
2) Затраты в потребляемые ресурсы. В момент потребления ресурсов их стоимость переносится на стоимость готовой продукции. Сначала в разрезе определенных групп затрат: затраты прямые в основном производстве, затраты во вспомогательных производствах, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы. А затем происходит обобщение этих затрат и составляется калькуляция по каждому виду продукции. При этом на счетах 23, 25, 26 учитываются косвенные затраты. Соответственно их отнесение на дебет счета 20 связано с процессом распределения косвенных затрат между отдельными видами продукции, либо производственными подразделениями, либо переделами. Процесс распределения не регулируется законодательно и предполагает разработку элемента учетной политики, в которой и будет раскрыт механизм этого распределения, т.е. выбрана база распределений и проведена техника расчета;
3) Затраты в произведенную готовую продукцию. При отсутствии остатков незавершенного производства все затраты в потребленные ресурсы будут полностью включены в себестоимость выполненной готовой продукции, но чаще всего на практике незавершенное производство присутствует. В связи с чем в себестоимость готовой продукции будут включены не все затраты, а затраты за минусом затрат в незавершенном производстве. Стоимость незавершенного производства оценивают в ходе проведения инвентаризации незавершенного производств. По результатам инвентаризации составляется акт, в котором указывается количество полуфабрикатов, изделий не прошедших полную технологическую обработку. Бухгалтерия оценивает незавершенное производство по прямым материальным затратам, по себестоимости полуфабрикатов для чего составляют калькуляцию себестоимости полуфабрикатов и т.п. Техника оценки остатков незавершенного производства также фиксируется в учетной политике организации.
4) Затраты в проданную готовую продукцию. Отражается: часть готовой продукции может быть продана в течение отчетного периода, а часть может быть оставлена на складе. Себестоимость проданной готовой продукции переносится со счета 43 на счет 90 «Продажи» для чего необходимо составить калькуляцию себестоимости единицы продукции.
1. Затраты в 2. Затраты в 3. Затраты в 4. Затраты в
приобретаемые ресурсы потребляемые ресурсы произведенную проданную
готовую продукцию готовую продукцию
01 20 43 90
|
10 25
60,76
26
 |
70
 |
 |
3. Организация документооборота по учету затрат.
Поскольку бухгалтерия учитывает разнообразные затраты, то первичный учет организуется за счет оформления разнообразных, многочисленных первичных документов.
Учет материальных затрат осуществляется с помощью:
- Лимитно-заборных карт;
- Требований-накладных;
- Накладных на отпуск;
- Актов списания материалов;
- Маршрутных карт, листов.
Обобщение материальных затрат производят в Ведомости распределения материальных затрат, которые формируются за счет того, что на каждом первичном документе проставляют шифр или код затрат. Кроме того, используют расчет ТЗР, отклонений фактической стоимости материала от учетной оценки др.
Учет заработной платы осуществляется с помощью:
- Штатного расписания;
- Нарядов на сдельную работу;
- Сменных нарядов, рапортов;
- Маршрутных карт, листов;
- Табеля учета рабочего времени;
- Приказов руководителя по оплате труда.
Обобщение затрат на заработную плату также производят в Ведомости распределения заработной платы за счет проставления на первичных документах кодов и шифров затрат.
Учет отчислений на социальные нужды. На практике обычно составляют справку-расчет бухгалтерии, которая является первичным документов и в которой произведен расчет налогов и сборов и из распределение по счетам. Однако налоговые декларации по ЕСН, а также расчетные ведомости по средствам фонда социального страхования могут служить первичными документами по учету этих затрат.
Учет амортизационных отчислений: Ведомость начисления амортизационных отчислений или разработочная таблица № 6 (справка-расчет бухгалтерии). Обобщение производится в Ведомости распределения амортизационных отчислений по отдельным счетам.
Учет расходов на содержание и ремонт основных средств. Первичные документы составляются в соответствии с использованными ресурсами, кроме того, используют акты о выполненных ремонтных работах на основании, которых затраты вспомогательных производств включаются в затраты на основное производство. Кроме того, используется УФ ОС-3 «Акт о выполненных ремонтных работах», а если ремонт производился сторонними организациями, то используют Акт о выполненных работах и справку о выполненных работах.
На основании всех ведомостей распределения затрат составляют ведомости учета затрат по отдельным счетам, т.е. Ведомость учета затрат в основное производство, Ведомость учета общепроизводственных расходов (при журнально-ордерной форме – Ведомость № 12), Ведомость учета общехозяйственных расходов(при журнально-ордерной форме – Ведомость № 15), Ведомость учета расходов будущих периодов, Ведомость учета резервов предстоящих платежей и др.
По окончании составляется свод всех записей по учету затрат. Для чего при журнально-ордерной форме используют Журнал-ордер № 10. Этот журнал-ордер содержит три раздела:
1) Обобщенный синтетический учет затрат в виде следующего журнала-ордера:
 |
| К Д | |||||||
2) Во второй части журнала-ордера представляют учет затрат по элементам;
3) Калькуляция себестоимости продукции. Для заполнения этого раздела необходимо наличие актов инвентаризации незавершенного производства, а также информация о количестве произведенной продукции, которая обычно отражается в приемо-сдаточных актах по готовой продукции, а также в ведомостях выпуска готовой продукции. Информация журнала-ордера и ведомостей переносится в Главную книгу, в Оборотную ведомость из которой в последствие попадает в отчетность. Так в бухгалтерском балансе в активе по строке «Запасы» отражается стоимость незавершенного производства, т.е. (сальдо по счета 20, 23), а в Отчете о прибылях и убытках по строке «Себестоимость товаров, работ, услуг» отражается себестоимость проданной готовой продукции. По строке «Управленческие расходы» (при использовании системы директ-костинг) – общехозяйственные расходы, а по строке «Коммерческие расходы» - расходы на продажу.
4. Синтетический учет затрат
Прямые расходы на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг собирается на счете 20 «Основное производство» в разрезе аналитических счетов, которые открываются организацией самостоятельно, либо в разрезе видов продукции, либо в разрезе производственных подразделений, либо в разрезе переделов. При этом делают следующие бухгалтерские проводки:
- На сумму материальных затрат Д20 К10;
- На сумму заработной платы Д20 К70;
- На сумму отчислений на социальные нужды Д20 К69;
- На сумму амортизационных отчислений Д20 К02.
Кроме того, по окончании месяца на 20 счет списывают распределенные косвенные затраты: Д20 К25, Д20 К26. Затраты связанные с исправлением брака и стоимость полностью забракованной продукции также включается в себестоимость готовой продукции бухгалтерской записью: Д20 К28.
По окончании месяца с учетом остатков незавершенного производства 20 счет частично закрывают бухгалтерской проводкой: Д43 К20.
Косвенные расходы производственного назначения собираются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», к которому открывают счета в разрезе подразделений и делают следующие бухгалтерские записи:
- На сумму материальных затрат Д25 К10;
- На сумму заработной платы Д25 К70;
- На сумму отчислений на социальные нужды Д25 К69;
- На сумму амортизационных отчислений Д25 К02;
- Услуги сторонних организаций Д25 К60,76 на сумму без НДС, Д19 К60,76 на сумму НДС;
- Услуги вспомогательных производств Д25 К23.
В конце каждого месяца счет 25 полностью закрывается путем распределения затрат бухгалтерской проводкой: Д20 К25.
Общехозяйственные расходы – это расходы, связанные с управлением организацией. Чаще всего организация использует только синтетический счет 26 «Общехозяйственные расходы», но при наличии филиалов и представительств могут быть открыты аналитические счета в разрезе этих обособленных подразделений и сделаны следующие бухгалтерские записи:
- На сумму материальных затрат Д26 К10;
- На сумму заработной платы Д26 К70;
- На сумму отчислений на социальные нужды Д26 К69;
- На сумму амортизационных отчислений Д26 К02;
- Услуги сторонних организаций Д26 К60,76 на сумму без НДС, Д19 К60,76 на сумму НДС;
- Услуги вспомогательных производств Д26 К23.
В конце каждого месяца счет 26 полностью закрывается одним из способов:
- путем распределения затрат бухгалтерской проводкой: Д20 К26;
- без распределения путем списания на финансовые результаты Д90 К26.
Расходы на продажу возникают и у производственных предприятий по тем процессам, которые осуществляются после оприходования готовой продукции на склад (упаковка, хранение, маркировка). А торговые организации все затраты отражают только на счете 44 «Расходы на продажу»: Д44 К10,70,69,02,05,71,60,76.
В конце месяца счет 44 может по усмотрению организации либо полностью закрываться, либо закрываться частично.
Во втором случае на счете оставляют сальдо, которое приходится на сумму остатка не проданных товаров.
При этом выбор варианта отражается в учетной политике. Списание затрат всегда производится в дебет счета 90 «Продажи».
Прочие расходы отражаются по дебету счета 91.
Проценты к уплате по полученным кредитам, займам, облигационным займам отражают проводками: Д91 К66,67.
Прочие расходы складываются из стоимости выбывающего имущества и непосредственных расходов, связанных с выбытием этого имущества:
- стоимость имущества Д91 К01.в, 10, 58, 62, 76…
- расходы, связанные с выбытием Д91 К10, 70, 69, 60, 76,23 …
Следующими проводками отражают:
- штрафы, пени, неустойки по хозяйственным договорам: по моменту начисления Д91 К76, по моменту оплаты: Д91 К51, 71, 91;
- отрицательные курсовые разницы Д91 К52, 50.инвалютнаякасса, 60, 62, 57;
- недостачи по результатам инвентаризации виновные лица по которым не обнаружены Д91 К94;
- списанная дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности или взыскание, которого невозможно Д91 К62, 76.
При этом списанная задолженность согласно ПБУ должна быть отражена на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Задолженность учитывается на этом счете в течение 5 лет, после чего списывается по кредиту.
Возмещение морального, материального вреда нанесенного другим контрагентам:
- по моменту начисления согласно учетной политике Д91 К 76;
- по моменту оплаты Д91 К50, 51, 52, 91;
- убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году Д91 К60,76.