Амортизация лизингового имущества
Сначала необходимо ответить на вопрос: кто должен начислять амортизацию при лизинге? Ответ зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга. Это правило действует как в бухгалтерском (ст. 31 Закона о лизинге), так и в налоговом учете (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Но кто должен поставить предмет лизинга на баланс - лизингодатель или лизингополучатель? Это должно быть указано в договоре лизинга. Заключая его, лизингодатель и лизингополучатель могут выбрать один из двух вариантов.
Первый вариант - имущество находится на балансе у лизингодателя, и он начисляет амортизацию. К этому варианту обычно прибегают в тех случаях, когда планируется, что по истечении срока действия договора предмет лизинга останется в собственности лизингодателя.
Второй вариант - предмет лизинга ставится на баланс лизингополучателя. Этот вариант выбирают в тех случаях, когда лизингополучатель в итоге выкупает имущество, которым пользуется по договор лизинга.
После того как стороны решат, кто из них будет вести учет имущества, переданного в лизинг, они должны определиться еще в одном вопросе: начислять ли по предмету лизинга ускоренную амортизацию. Напомним, что списать стоимость основного средства, переданного в лизинг, быстрее, чем обычно, в бухгалтерском учете позволяет ст. 31 Закона о лизинге, а в целях налогообложения - п. 7 ст. 259 НК РФ.
При ускоренной амортизации обычная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения. В налоговому амортизацию по лизинговому имуществу организация (лизингом или лизингополучатель) может начислять с использованием специального повышающего коэффициента, который не должен быть выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Следует иметь в виду, что это не относится к основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным способом, Также есть особенности в начислении амортизации легковых автомобилей, пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых соответственно составляет более 300 000 и 400 000 руб. Организации, получившие (передавшие) такие автомобили и микроавтобусы, к основной норме амортизации (с учетом повышающего коэффициента) применяют специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Таким образом, лизинговая компания к легковым автомобилям стоимостью более 300 000 руб. должна применять основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5 и вправе применять к рассчитанной таким образом основной норме специальный коэффициент, но не выше 3. Такой подход изложен в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 07.03.2002 г. N 04-02-06/1/39.
В бухгалтерском учете действующие нормативные документы прямо не указывают на возможность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации лизингового имущества. В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н) (с изм. и доп. от 18.05.2002 г.), регламентирующем порядок бухгалтерского учета основных средств, как способ начисления амортизации указан способ уменьшаемого остатка, предусматривающий применение повышающего коэффициента. Использовать повышающие коэффициенты при других способах начисления амортизации, в том числе и линейном, ПБУ 6/01 не позволяет. Вместе с тем ст. 31 Закона о лизинге прямо предусмотрено, что стороны договора (балансодержатель имущества - лизингодатель или лизингополучатель) вправе по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Кроме того, согласно п. 9 Приказа Минфина РФ от 17.02.1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (с изм. и доп. от 23.01.2001 г.) разрешается применять ускоренную амортизацию по лизинговому имуществу с коэффициентом к норме амортизации не выше 3.
Если лизинговое имущество учтено на балансе лизингодателя, то первоначальная стоимость основных средств может различаться по причине разного отражения в бухгалтерском и налоговом учете суммовых разниц и процентов за кредит.
Еще один вопрос, который может возникнуть у организаций: возможно ли одновременное использование повышающих коэффициентов по отношению к оборудованию, работающему в агрессивной среде и полученному по договору лизинга?
Данные коэффициенты, применяющиеся к основной норме амортизации, составляют соответственно 2 и 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Сотрудники Минфина РФ и МНС РФ считают, что применять вышеуказанные коэффициенты одновременно нельзя.
Складывается несколько противоречивая ситуация: понижающий коэффициент 0,5 можно использовать с коэффициентом 3, а коэффициент 2 - нельзя. В обоснование этого чиновники ссылаются на п. 8 ст. 259 НК РФ, согласно которому по лизинговому имуществу специальный коэффициент не может быть больше 3. Другими словами, меньше можно, а больше нельзя.
ПБУ 6/01 не позволяет применить и понижающие коэффициенты к основной норме амортизации.
Организация, которая стремится к сближению бухгалтерского и налогового учета, может получить одинаковые суммы амортизационных отчислений, если установит в бухгалтерском учете срок полезного использования в 2 раза больший, чем в налоговом учете. Сумма амортизационных отчислений будет одинаковой только в том случае, если первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском и налоговом учет совпадет.
Пример
В январе 2004 г. организация (лизингополучатель) получила в лизинг от лизинговой компании производственное оборудование стоимостью 420 000 руб. (без учета НДС), эксплуатация которого осуществляется в условиях агрессивной среды. Согласно договору лизинга, срок действия которого составляет 3 года, оборудование учитывается на балансе лизингодателя. Общая сумма лизинговых платежей по договору - 777 600 руб., в том числе НДС - 118 617 руб., ежемесячная сумма лизинговых платежей - 21 600 руб., в том числе НДС - 3295 руб. По окончании срока договора лизинга оборудование переходит в собственность организации при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупного платежа в размере 1 руб.
Срок полезного использования полученного оборудования, установленный организацией на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, составляет 6 лет. Начисление амортизации по основным средствам (в бухгалтерском и налоговом учете) производится организацией линейным способом. В целях налогообложения прибыли при начислении амортизации применяется специальный коэффициент 3.
При использовании линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и может быть установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, отражаемая в бухгалтерском учете, - 5833 руб. ((420 000 руб.) / (100% / 6 лет)) / 12 месяцев).
В целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается согласно п. 7 ст. 258 НК РФ в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ признаются расходы лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. Следовательно, в налоговом учете первоначальная стоимость оборудования, переданного в лизинг, в данном случае составляет 420 000 руб.
При линейном методе начисления амортизации в целях налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации определяется в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. В рассматриваемой ситуации она составляет 1,3889% ((1 / 72 месяца) х 100%), где 72 месяца - выраженный в месяцах срок полезного использования оборудования. Данный срок устанавливается организацией с учетом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Налогоплательщик на основании п. 7 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в течение 2 лет ежемесячная сумма амортизации, начисляемая в целях налогообложения прибыли, составляет 17 500 руб. (420 000 руб. х 1,3889% х 3).
При определении доходов и расходов в целях исчисления прибыли методом начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Следует обратить внимание на то, что организации, передавшие (или получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (или получения) имущества, а также специального коэффициента не выше 3.
Таблица 5. Амортизация основных средств
——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Амортизация основных средств |
|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|—————————————————————————————————————————————————————|————————————————————————————————————————————|
| Требование | Основание | Требование | Основание |
|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
| 1. Приобретенных до 01.01.2002 г., стоимостью свыше 10 000 руб. |
|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
|Начисляется исходя из срока|Письмо Минфина РФ от|Начисляется исходя из ос-|Пункт 1 ст. 322 НК|
|полезного использования, опре-|29.08.2002 г. |таточной стоимости с при-|РФ |
|деленного при постановке объек-|N 04-05-06/34 |менением линейного или| |
|та на учет, и способа, выбран-| |нелинейного способа | |
|ного организацией для группы| | | |
|однородных объектов | | | |
|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
| 2. Приобретенных до 01.01.2002 г., стоимостью до 10 000 руб. |
|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
|Начисляется как в п. 1. | |В целях налогового|Пункт 1 ст. 256 НК РФ |
| | |учета не начисляе-| |
| | |тся, так как подо-| |
| | |бные основные сре-| |
| | |дства не являются| |
| | |объектами аморти-| |
| | |зируемого имущест-| |
| | |ва | |
|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
| 3. Приобретенных после 01.01.2002 г., стоимостью свыше 10 000 руб. |
|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
|Начисляется с применением одно-|Пункт 18 ПБУ 6/01 |Начисляется с при-|Ст. 259 НК РФ |
|го из следующих способов: ли-| |менением одного из| |
|нейного; уменьшаемого остатка;| |следующих спосо-| |
|списания стоимости по сумме| |бов: линейного;| |
|чисел лет срока полезного ис-| |нелинейного. Нало-| |
|пользования; списания стоимости| |гоплательщик при-| |
|пропорционально объему продук-| |меняет линейный| |
|ции (работ) | |метод начисления| |
| | |амортизации к зда-| |
| | |ниям, сооружениям,| |
| | |передаточным уст-| |
| | |ройствам, входящим| |
| | |в восьмую-десятую| |
| | |амортизационные | |
| | |группы, независимо| |
| | |от сроков их ввода| |
| | |в эксплуатацию. К| |
| | |остальным основным| |
| | |средствам налогоп-| |
| | |лательщик вправе| |
| | |применять как ли-| |
| | |нейный, так и не-| |
| | |линейный способ | |
|———————————————————————————————|—————————————————————|——————————————————|—————————————————————————|
|При применении линейного спосо-| |Срок полезного ис-| |
|ба для определения срока полез-| |пользования нало-| |
|ного использования организация| |гоплательщик опре-| |
|может использовать Классифика-| |деляет самостояте-| |
|цию основных средств, включае-| |льно на дату ввода| |
|мых в амортизационные группы | |в эксплуатацию| |
| | |объекта амортизи-| |
| | |руемого имущества| |
| | |с учетом Классифи-| |
| | |кации основных| |
| | |средств, включае-| |
| | |мых в амортизацио-| |
| | |нные группы | |
|———————————————————————————————|—————————————————————|——————————————————|—————————————————————————|
|Начисление амортизационных от-| |Начисление аморти-| |
|числений по объекту основных| |зации по объекту| |
|средств начинается с 1-го числа| |амортизируемого | |
|месяца, следующего за месяцем| |имущества начинае-| |
|принятия этого объекта к бухга-| |тся с 1-го числа| |
|лтерскому учету, и производится| |месяца, следующего| |
|до полного погашения стоимости| |за месяцем, в ко-| |
|этого объекта либо его списания| |тором этот объект| |
|с баланса организации | |был введен в эксп-| |
| | |луатацию | |
|———————————————————————————————|—————————————————————|——————————————————|—————————————————————————|
|Один из способов начисления| |Выбранный налогоп-| |
|амортизации по группе однород-| |лательщиком метод| |
|ных объектов основных средств| |начисления аморти-| |
|применяется в течение всего| |зации не может| |
|срока полезного использования| |быть изменен в те-| |
|объектов, входящих в эту группу| |чение всего перио-| |
| | |да начисления амо-| |
| | |ртизации по объек-| |
| | |ту амортизируемого| |
| | |имущества | |
|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
| 4. Приобретенных после 01.01.2002 г., стоимостью до 10 000 руб. |
|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
|Объекты основных средств стои-|Пункт 18 ПБУ 6/01 |Подлежат включению|Пункт 1 ст. 256 НК РФ |
|мостью не более 10 000 руб. за| |в состав текущих| |
|единицу или иного лимита, уста-| |расходов в момент| |
|новленного в учетной политике| |ввода объектов ос-| |
|организации исходя из техноло-| |новных средств в| |
|гических особенностей, разреша-| |эксплуатацию | |
|ется списывать на затраты на| | | |
|производство по мере их отпуска| | | |
|в производство или эксплуатацию| | | |
——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
С 01.01.2002 г. организация может использовать в бухгалтерском учете объектов основных средств, приобретенных в 2002 г., постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1, в котором установлены сроки полезного использования объектов основных средств.
Однако к основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 г., вышеуказанное постановление применять нельзя, так как в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при его принятии к учету. Срок полезного использования объекта основных средств может быть пересмотрен только в том случае, если были произведены его реконструкция или модернизация (п. 27 ПБУ 6/01).