Расчет временных разниц
В учете отложенных налогов центральное место отводится временным разницам.
Временные разницы возникают, когда балансовая стоимость актива или обязательства отличается от их налоговой базы.
Вычитаемая временная разница приводит к образованию актива по отложенному налогу(который уменьшит будущий налог), а налогооблагаемая временная разница – обязательства по отложенному налогу(которое увеличит будущий налог).
Налогооблагаемая временная разница имеет место, когда расход принимается к расчету налога в периоде, следующем за тем периодом, в котором учтены расходы, отраженные в финансовой отчетности.
Налогооблагаемая временная разница возникает в тех случаях, когда:
- балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу; или
- балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.
Во многих случаях налогооблагаемая временная разница обусловлена различием во времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.
Примеры налогооблагаемой временной разницы:
| ПРИМЕР – Вычитаемая временная разница доход по процентам включается в бухгалтерскую прибыль до налогов, исходя из распределения на временной основе, а в расчет налогооблагаемой прибыли – на основе кассового метода. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Денежные средства | ББ | ||
| Доход по процентам | ОПУ | ||
| Отложенный доход по процентам | ББ | ||
| Расходы по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Обязательство по текущему налогу | ББ | ||
| Поступление денежных средств и начисление налога к уплате – период 1. Частичное признание дохода и налогов | |||
| Отложенный доход по процентам | ББ | ||
| Доход по процентам | ОПУ | ||
| Расходы по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Признание дохода по процентам и расходов по налогу – период 2 (аналогично для периода 3) |
| ПРИМЕР- Облагаемая налогом временная разница i) процентный доход включается в бухгалтерскую прибыль до вычета налогов по методу начисления, но может быть налогооблагаемым по кассовому методу. | ||||
| ОПУ /ББ | Дт | Кт | ||
| Проценты к получению | ББ | |||
| Процентный доход | ОПУ | |||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | |||
| Расходы по налогу (ставка24%) (отложенный налог ) | ОПУ | |||
| Признание дохода и применение отложенного налога – период 1) | ||||
| Денежные средства | ББ | |||
| Проценты к получению | ОПУ I | |||
| Расходы по налогу ( по ставке 24%) | ОПУ | |||
| Денежные средства – уплата налога – | ББ | |||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | |||
| Расходы по налогу | ОПУ | |||
| Получение денежных средств и период уплаты налогов | ||||
| Поступление денежных средств и уплата налога – период 2 | ||||
| ПРИМЕР – налогооблагаемые временные разницы ii) выручка от продажи товаров включается в бухгалтерскую прибыль до налогов в момент доставки товаров, а в налогооблагаемую прибыль – в момент поступления денежных средств. Проданные за 100 товары доставлены покупателю в году 1, а поступление денежных средств и начисление налога к уплате осуществляется в году 2. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Дебиторская задолженность | ББ | ||
| Выручка | ОПУ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Расходы по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Поступление денежных средств и признание расхода по налогу – период 1 | |||
| Денежные средства | ББ | ||
| Дебиторская задолженность | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Обязательство по текущему налогу (налог к уплате) | ББ | ||
| Поступление денежных средств и признание налога к уплате – период 2 |
| ПРИМЕР – Налогооблагаемая временная разница iii) бухгалтерская накопленная амортизация может отличаться от налоговой накопленной амортизации, если, например, для целей налогообложения применяется ускоренная амортизация. Расходы на амортизацию в бухгалтерском учете составляют 100, а для целей налогообложения – 150. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | ||
| Накопленная амортизация | ББ | ||
| Текущий налог (уменьшение) – 150 по ставке 24% | ББ | ||
| Доход (экономия) по налогу | ОПУ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Расходы на амортизацию и более высокая налоговая амортизация (налоговый кредит) – период 1 | |||
| Расходы на амортизацию | ОПУ | ||
| Накопленная амортизация | ББ | ||
| Текущий налог (уменьшение) – 50 по ставке 24% | ББ | ||
| Доход (экономия) по налогу | ОПУ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Расходы на амортизацию и менее высокая налоговая амортизация (налоговый кредит) – период 2 |
| ПРИМЕР – налогооблагаемая временная разница iv) затраты на разработку для целей бухгалтерского учета капитализируются и будут амортизироваться с отражением в отчете о прибылях и убытках, но при определении налогооблагаемой прибыли они могут вычитаться как расходы в том периоде, когда они были понесены. Срок амортизации – 4 года, начиная с того года, когда они были понесены. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Затраты на разработки (капитализированные) | ББ | ||
| Денежные средства | ББ | ||
| Текущий налог (уменьшение) (ставка 24%) | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Затраты на разработку капитализированы в бухгалтерском учете и признаны расходом в расчете налогооблагаемой прибыли – период 1 | |||
| Расходы на амортизацию затрат на разработку | ОПУ | ||
| Накопленная амортизация | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Доход (экономия) по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Амортизация капитализированных затрат и корректировка налогов – период 2 |
| ПРИМЕР –Налогооблагаемая временная разница v) отраженные в бухгалтерском учете предварительно оплаченные расходы, могут вычитаться при определении налогооблагаемой прибыли на основе кассового метода. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Денежные средства | ББ | ||
| Предварительно оплаченные расходы | ББ | ||
| Текущий налог (уменьшение) (ставка 24%) | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Выплата денежных средств и налоговый кредит (уменьшение налога к уплате) – период 1 | |||
| Расходы | ОПУ | ||
| Предварительно оплаченные расходы | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Доход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Списание расходов и признание дохода по налогу – период 2 |
Значения временных разниц определяется исходя из требований налогового законодательства, регламентирующего деятельность компании.
Вычитаемые временные разницы образуются в том случае, когда расход учитывается для целей налогообложенияпозже, чем в бухгалтерском учете.
Вычитаемая временная разница возникает, если:
- балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы; или
- балансовая стоимость обязательства выше его налоговой базы.
Как и в отношении налогооблагаемой временной разницы, во многих случаях вычитаемая временная разница обусловлена различием во времени отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Примеры вычитаемых временных разниц:
| ПРИМЕР – Вычитаемая временная разница i) бухгалтерская накопленная амортизация может отличаться от налоговой накопленной амортизации, если, например, для целей бухгалтерского учета применяется ускоренная амортизация. Амортизация в бухгалтерском учете равна 150, а для целей налогообложения – 100 | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | ||
| Накопленная амортизация | ББ | ||
| Текущий налог (уменьшение) – 50 по ставке 24% | ББ | ||
| Доход (экономия) по налогу | ОПУ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Расходы на амортизацию и менее высокая налоговая амортизация (налоговый кредит) – период 1 | |||
| Расходы на амортизацию | ОПУ | ||
| Накопленная амортизация | ББ | ||
| Текущие налоги (уменьшение) – 150 по ставке 24% | ББ | ||
| Доход (экономия) по налогу | ОПУ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Расходы на амортизацию и более высокая налоговая амортизация (налоговый кредит) – период 2 |
| ПРИМЕР – Вычитаемая временная разница ii) расходы по оплате труда или пенсионные выплаты в бухгалтерском учете отражаются методом начисления, но для целей налогообложения – только после их оплаты. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Пенсионные расходы | ОПУ | ||
| Начисленный расход | ББ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Доход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Начисление пенсионных расходов | |||
| Денежные средства | ББ | ||
| Начисленный расход | ББ | ||
| Текущий налог (уменьшение) (ставка 24%) | ББ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Признание затрат в расчете налогооблагаемой прибыли и налогового возмещения – период 2 |
| ПРИМЕР – Вычитаемая временная разница iii) убыток от обесценения, отражаемый для целей бухгалтерского учета, не повлияет на текущее налоговое обязательство до момента выбытия основных средств. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Обесценение основных средств | ОПУ | 10 млн. | |
| Накопленный резерв по обесценению | ББ | 10 млн. | |
| Доход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | 2,4млн. | |
| Актив по отложенному налогу | ББ | 2,4млн. | |
| Учет обесценения и отложенного налогового вычета |
| ПРИМЕР – Вычитаемая временная разница iv) затраты на НИОКР для целей бухгалтерского учета отражаются при их понесении как расход отчетного периода, но для целей налогообложения могут быть учтены только в последующем периоде. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Затраты на НИОКР | ОПУ | 10 млн. | |
| Денежные средства | ББ | 10 млн. | |
| Доход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | 2,4млн. | |
| Актив по отложенному налогу | ББ | 2,4млн. | |
| Затраты на НИОКР и актив по отложенному налогу – период 1 | |||
| Обязательство по текущему налогу (уменьшение) | ББ | 2,4млн. | |
| Актив по отложенному налогу | ББ | 2,4млн. | |
| Налоговое возмещение – будущий период |
| ПРИМЕР- Вычитаемая временная разница v) признание дохода для целей бухгалтерского учета откладывается, но он может включаться в налогооблагаемую прибыль за текущий период. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Денежные средства | ББ | ||
| Доход будущих периодов | ББ | ||
| Актив по отложенному налогу (ставка 24%) | ББ | ||
| Обязательство по текущему налогу | ББ | ||
| Поступление денежных средств и признание налога к уплате – период 1 | |||
| Доход будущих периодов | ББ | ||
| Доход | ОПУ | ||
| Расход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Признание выручки и расходов по налогу – период 2 |
Налогооблагаемая и вычитаемая временная разница возникает в том случае, когда бухгалтерская оценка активов и обязательств отличается от показателей, определяемых на основе налоговых правил.
Разница, возникающая при доведении балансовой оценки объекта до его справедливой стоимости, независимо от того, когда выполняется корректировка – при приобретении или в иных случаях, отражается так же, как любая налогооблагаемая или вычитаемая разница, образующаяся в иных случаях.
Примеры: разница, возникающая в результате переоценки по справедливой стоимости:
| ПРИМЕР – Корректировки по справедливой стоимости (i) финансовые инструменты учитываются по справедливой стоимости, но для целей налогообложения переоценка может не учитываться. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Финансовый инструмент | ББ | ||
| Прибыль – корректировка до справедливой стоимости | ОПУ | ||
| Расход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Переоценка финансового инструмента |
| ПРИМЕР - Корректировки по справедливой стоимости (ii) переоценка основных средств по справедливой стоимости, но для целей налогообложения корректировка не разрешается. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Переоценка основных средств | ББ | ||
| Резерв переоценки – капитал | ББ | ||
| Расход по налогу (ставка 24%), отражаемый на счете капитала | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Переоценка основных средств |
При объединении бизнеса активы и обязательства приобретенной компании должны быть оценены по справедливой стоимости. Новые оценки будут в большей степени отражать их рыночную стоимость, нежели их учетную стоимость. Переоцененные статьи будут использоваться при составлении консолидированной отчетности.
Обычно какие-либо изменения стоимости не приводят к немедленному образованию налоговых расходов или налогового кредита. В то же время отложенные налоги должны отражать изменения стоимости. Чистая разница обусловит увеличение или уменьшение гудвилла.
| ПРИМЕР – Корректировки по справедливой стоимости (iii) справедливая стоимость активов и обязательств приобретенной компании не повлияет на текущие налоги в консолидированной отчетности до момента реализации каждого актива. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Основные средства (дооценка до справедливой стоимости) | ББ | ||
| Запасы – оценочный резерв | ББ | ||
| Дебиторская задолженность – оценочный резерв | ББ | ||
| Гудвилл | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу (600-75-25)х24% | ББ | ||
| Оценка активов приобретенной компании по справедливой стоимости |
В результате консолидации может возникнуть временная разница в том случае, когда балансовая стоимость статьи в консолидированной финансовой отчетности отличается от ее налоговой базы. Налоговая база и налоговые расходы часто основываются на балансовой стоимости, отраженной в индивидуальной отчетности членов группы.
Примеры временной разницы, возникающей при консолидации:
(В консолидированной отчетности прибыль, возникшая в результате внутригрупповой продажи запасов, исключается, если только эти запасы не были проданы за пределы группы. Корректировка сводится к исключению нереализованной прибыли.)
| ПРИМЕР - Консолидация (i) нереализованная прибыль, образующаяся в результате операций внутри группы, исключается при консолидации, но не из налоговой базы. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Выручка – внутригрупповая продажа | ОПУ | ||
| Себестоимость – внутригрупповая покупка | ОПУ | ||
| Себестоимость - уменьшение внутригрупповой прибыли | ОПУ | ||
| Запасы | ББ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Доход по налогу (ставка 24%) | ББ | ||
| Резерв на покрытие инвестиционных убытков | ОПУ | ||
| Инвестиции | ББ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Доход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Исключение внутригрупповых операций при консолидации |
| ПРИМЕР - Консолидация (ii) нераспределенная прибыль дочерней компании включается в консолидированную нераспределенную прибыль, но налоги материнская компания уплачивает в результате распределения прибыли дочерней. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Чистые активы дочерней компании | ББ | ||
| Прибыль/нераспределенная прибыль | ОПУ/B | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Расход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Нераспределенная прибыль дочерней компании включается в консолидированную нераспределенную прибыль |
| ПРИМЕР – Консолидация iii) инвестиции в зарубежные компании, на которые влияют изменения курса иностранной валюты. Балансовая стоимость активов и обязательств корректируется с учетом изменения курса иностранной валюты, но такая корректировка для целей налогообложения не производится (см. МСФО (IAS) 21). | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Чистые активы дочерней компании | ББ | ||
| Прибыль по курсовой валютной разнице - отражается на счете капитала | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Расход по налогу (ставка 24%)- к отражается на счете капитала | ББ | ||
| Прибыль по курсовой валютной разнице, возникшая при пересчете отчетности контролируемой компании, включается в консолидированную нераспределенную прибыль |
Не во всех случаях временная разница признается в балансе как отложенный налог.
Исключениями являются разницы при:
(i) наличии гудвилла и отрицательного гудвилла
(ii) первоначальном признании определенных активов и обязательств;
(iii) определенных инвестициях.
Гудвилл
Гудвилл представляет собой результат вычитания величины чистых активов приобретаемой компании, представляющей разницу между справедливой стоимостью ее активов и обязательств, из цены покупки компании.
МСФО не допускает признания обязательства по отложенному налогу в связи с гудвиллом, когда его амортизация/обесценение не учитывается для целей налогообложения. (Если же весь гудвилл подлежит вычитанию, то временная разница не возникает, как и соответствующие отложенные налоги). С марта 2004 г. гудвилл больше нельзя амортизировать согласно МСФО ( см. Учебное пособие по МСФО (IFRS) 3.
Обязательство по отложенному налогу в отношении гудвилла не признается, так как это приведет к увеличению самого гудвилла.
В целом, гудвилл – это бухгалтерское понятие, относящиеся к группе. В большинстве стран объектами налогообложения выступают индивидуальные компании, а не группы. И лишь в крайне редких случаях гудвилл (и его амортизация или обесценение) являются статьями, предусматривающими налоговые льготы.
В тех же случаях, когда налогообложением охватываются объединения компаний, могут появиться отложенные налоги.
Если статья (дохода или расхода) не учитывается в расчете налога, ее следует исключить из расчета как постоянную разницу (смотрите выше).
Налогооблагаемые временные разницы образуются в следующих ситуациях.
Некоторые МСФО допускают отражение активов по справедливой или переоцененной стоимости:
- если переоценка актива также отражается в налоговой базе, то временная разница не возникает;
- если переоценка не влияет на налоговую базу, то образуется временная разница и должны признаваться отложенные налоги.
Отрицательный гудвилл
МСФО (IAS) 12 не допускает признания актива по отложенному налогу, обусловленному вычитаемой временной разницей, связанной с отрицательным гудвиллом, который сразу должен отражаться как доход (смотрите МСФО (IFRS) 3).
Соответственно, данная разница является постоянной (смотрите выше).