Дополнительные расходы, связанные с приобретением и обслуживанием векселей
а) Расходы по приобретению бланков векселей.
При ведении учета вексельных операций следует помнить о расходах, связанных с приобретением бланков векселей. В зависимости от вида векселя (финансовый или товарный), можно говорить о двух вариантах учета расходов по приобретению бланков векселей.
По товарным векселям.
В этом случае предприятие покупает чистые бланки векселей. Далее векселя используются для оформления расчетных обязательств за полученные товарно-материальные ценности.
Для отражения данных расходов по счетам бухгалтерского учета возможно использовать счет 26 "Общехозяйственные расходы". Бланки векселей при их приобретении должны быть учтены по дебету счета 50 "Касса" субсчет 50-3 "Денежные документы" в фактических расходах на их приобретение. При оформлении векселя как долгового обязательства и передаче его векселедержателю, бланк векселя необходимо списать с учета, отразив операцию по кредиту счета 50 "Касса" субсчет 50-3 "Денежные документы" и дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".
По финансовым векселям.
При приобретении финансовых векселей (как правило, это банковские векселя) у предприятия возникает две статьи расходов: стоимость бланка векселя и стоимость векселя как ценной бумаги. В расчетных документах данные расходы могут быть отражены как отдельными строками, так и одной строкой без разделения на составляющие. В общем случае, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат по их приобретению. Все фактические расходы должны быть непосредственно связаны с приобретением этих ценных бумаг. Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг можно использовать отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".
Таким образом, все расходы по приобретению финансовых векселей, в том числе и стоимость бланка векселя, должны быть учтены по дебету счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". При фактическом получении векселя полная стоимость приобретенного векселя отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".
В бухгалтерском учете все указанные операции можно сгруппировать следующим образом:
Д-т 76 К-т 51 - оплачена стоимость векселя,
Д-т 76 К-т 51 - оплачена стоимость бланка векселя,
Д-т 58-2 К-т 76 - отражена полная стоимость векселя.
Таким образом, стоимость бланка векселя относится на увеличение стоимости приобретенного актива.
Однако при этом можно воспользоваться также и правом, которое вытекает из п. 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", рассмотренном ниже.
б) Иные затраты на приобретение векселей
Согласно п. 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение векселей по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Данная норма предусматривает право, а не обязанность организации. Поэтому, если предприятие желает воспользоваться данным правом, то соответствующий пункт должен быть включен в Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Если такой пункт в учетной политике предусмотрен не будет, то рассматриваемые затраты должны учитываться по общему правилу - включаться в первоначальную стоимость векселей (т.е. в дебет счета 58 "Финансовые вложения")
В то же время, по нашему мнению, организации желательно оценить целесообразность включения такого пункта в свою учетную политику для целей бухгалтерского учета, поскольку в целях налогообложения прибыли аналогичной нормы глава 25 НК РФ не содержит. А это означает, что возникнут неизбежные различия бухгалтерского и налогового учета, которые приведут к необходимости применения положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н).
в) Проценты по кредитам, полученным для приобретения векселей
Согласно п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" при приобретении векселей за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н.
Согласно п. 15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты ценностей (в нашем случае - векселей), то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов (в частности, проценты) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика ценностей (в рассматриваемом случае - векселей) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации - заемщика.
Иными словами, в бухгалтерском учете должны быть такие проводки:
Д-т 76 К-т 66 - проценты по кредиту, начисленные по условиям кредитного договора до принятия к учету векселей, на приобретение которых использовался кредит,
Д-т 58-2 К-т 76 - при принятии к учету векселей начисленные до этой даты проценты включаются в стоимость ценных бумаг
Д-т 91 К-т 66 - проценты по кредиту, начисленные по условиям кредитного договора после принятия к учету векселей, на приобретение которых использовался кредит.
Хотелось бы особо подчеркнуть, что в налоговом учете по налогу на прибыль действуют несколько иные правила (все проценты по кредитам относятся во внереализационные расходы), что влечет возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом и применения положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н).
г) Общехозяйственные и иные аналогичные расходы
Согласно п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" не включаются в фактические затраты на приобретение векселей общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.
Так в частности, из состава общехозяйственных расходов могут быть непосредственно связаны с приобретением векселей расходы на командировки, расходы на канцелярские расходы, расходы на приобретение бланков, услуг банка и т.п.
В случае если связь общехозяйственных расходов с операцией приобретения векселей прослеживается четко, то такие расходы либо не учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" сразу по мере их осуществления, либо переводятся с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 58 "Финансовые вложения".
Хотелось бы особо отметить, что в бухгалтерском учете в отличие от налогового учета отсутствует не только обязанность, но и право включать в стоимость ценных бумаг часть всех общехозяйственных расходов (распределять) пропорционально выручке от реализации ценных бумаг или иному экономически обоснованному показателю.
д) Расходы, связанные с обслуживанием векселей
Согласно п. 36 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются операционными расходами организации (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").
Подчеркиваем, что в данном пункте речь идет о расходах, которые возникают после того, как вексель был принят к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения.
е) Учет сумм "входного" НДС, не принимаемого к вычету по ст. 170 НК РФ в части, приходящейся на операции с ценными бумагами
Как уже отмечалось, согласно п. 8 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. N 126н) векселя принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются все затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
При этом установлено, что не включаются в фактические затраты на приобретение векселей общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
Кроме этого, в п. 11 закреплено право предприятия, что в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
В поставленном вопросе речь идет о распределении части общехозяйственных расходов, прямо не связанных с приобретением ценных бумаг, для определения приходящейся на них суммы "входного" НДС, поскольку такое требование существует в ст. 170 НК РФ для целей исчисления НДС. Таким образом, в бухгалтерском учете у предприятия отсутствует обязанность учитывать такие суммы НДС на счете 58 "Финансовые вложения".
В то же время, как правило, часть перераспределяемых общехозяйственных расходов связана не столько с приобретением, сколько с хранением и реализацией ценных бумаг. В этом случае, согласно прямой норме п. 34 и п. 35 ПБУ 19/02 такие расходы должны признаваться в бухгалтерском учете операционными (т.е. отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы").
Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ приходящийся на указанные общехозяйственные расходы "входной" НДС должен включаться в стоимость этих товаров (работ, услуг). Иными словами, указанные суммы НДС не создают самостоятельной статьи расходов, а должны учитываться аналогично учету товаров (работ, услуг), на которые этот НДС приходится.
Таким образом, по нашему мнению, строго следуя требованиям стандартов бухгалтерского учета, рассматриваемая часть общехозяйственных расходов (прямо не связанных с вексельными операциями) и приходящаяся на нее сумма "входного" НДС в части, приходящейся на расходы по приобретению ценных бумаг, должна учитываться по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", а в части, приходящейся на обслуживание и реализацию ценных бумаг - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В то же время, в случае, если общехозяйственные расходы, приходящиеся на расходы по приобретению ценных бумаг, не превышают критерий существенности величины затрат по п. 11 ПБУ 19/02 (должен быть установлен в учетной политике), и соответственно, не могут оказывать существенного влияния на остатки по счету 58 "Финансовые вложения" на конец отчетного периода (не реализованные ценные бумаги и приходящиеся на них расходы по их приобретению, включая прочие), то на наш взгляд, для минимизации учетного процесса такие общехозяйственные расходы также можно учитывать по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", наряду с расходами по обслуживанию и реализации ценных бумаг.
Такой порядок целесообразно закрепить в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.