Элементы учетной политики по основным средствам
По основным средствам отражаются следующие решения по элементам учетной политики:
- о выбранных способах начисления амортизации;
- о значении коэффициента ускорения при начислении амортизации по основным средствам способом уменьшаемого остатка;
- об установлении срока полезного использования объектов основных средств;
- о порядке принятия к учету объектов основных средств, состоящих из нескольких частей;
- о переоценке основных средств;
- о порядке списания затрат по ремонту основных средств;
- о выборе способа учета недвижимости до внесения записей в государственный реестр;
- об установлении стоимостного лимита отнесения актива к основным средствам или материально-производственным запасам;
- о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс (на баланс лизингодателя и лизингополучателя);
- о порядке проведения инвентаризации основных средств;
- о перечне субсчетов, используемых для учета основных средств.
При выборе способов начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации. Их использование вызывает следующие последствия:
1) сумма налога на имущество уже в первые годы эксплуатации объектов основных средств уменьшается за счет уменьшения остаточной стоимости основных средств;
2) способы списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и уменьшаемого остатка начисления амортизации по основным средствам обеспечивают примерно одинаковые совокупные расходы на амортизацию и на ремонт основных средств по годам, поскольку затраты на ремонт основных средств с каждым годом увеличиваются. Указанное обстоятельство имеет важное значение для управления себестоимостью продукции.
Если, например, затраты на ремонт основных средств за пять лет принять соответственно в 10, 20, 30, 40 и 50 тыс. руб., то совокупные затраты на амортизацию и ремонт основных средств по годам при способе списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования будут такими, как в табл. 4.3.
Таблица 4.3
| Виды затрат | Сумма затрат по годам, тыс. руб. | Итого, тыс. руб. | ||||
| Амортизация | ||||||
| Расходы по ремонту | ||||||
| Итого |
3. При использовании ускоренных методов амортизации основных средств их остаточная стоимость резко уменьшается уже в первые годы, что приводит не только к уменьшению налога на имущество, но и к повышению коэффициента износа основных средств и показателей их рентабельности, снижению величины внеоборотных активов в бухгалтерском балансе и валюты самого баланса, изменению показателей, исчисляемых на их основе (собственных оборотных средств, коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами, фондоотдачи и др.).
4. Применение ускоренной амортизации основных средств увеличивает себестоимость продукции в первые годы использования объектов основных средств и уменьшает величину данного показателя в последние годы, что оказывает влияние на показатели бухгалтерской прибыли и рентабельности имущества.
5. Использование ускоренных методов амортизации основных средств в бухгалтерском учете обусловливает различный порядок расчета сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, что приводит к возникновению временных разниц, усложнению учета и расчетов налога на прибыль.
Следует также иметь в виду, что выбор способа или способов начисления амортизации по основным средствам является важным элементом не только учетной, но и технической политики организации.
Обобщение накопленного зарубежного и отечественного опыта по амортизационным отчислениям позволяет определить следующие подходы к выбору способов начисления амортизации.
Применительно к зданиям, сооружениям, хозяйственному инвентарю целесообразно использовать линейный метод начисления амортизации, а применительно к машинам, оборудованию, вычислительной технике, дорогостоящим инструментам - остальные три метода.
При благоприятных условиях функционирования организациям выгодно использовать ускоренные методы амортизации по активной части основных средств, а при неблагоприятных - замедлить темпы амортизации.
В период освоения новых секторов рынка, новых цехов, производств, производства новых видов продукции целесообразно уменьшить суммы амортизационных отчислений с последующим их повышением по мере повышения эффективности работы по указанным направлениям.
При значительных колебаниях объема производства по годам и внутри года организации успешно применяют способ списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ), а при сравнительно коротких сроках эксплуатации объектов - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Выбор способа начисления амортизации по основным средствам следует тесно увязывать с определением срока полезного использования объектов основных средств.
Определение значения коэффициента ускорения при начислении амортизации по основным средствам способом уменьшаемого остатка. С 1 января 2006 г. организации получили право устанавливать значение коэффициента ускорения, не превышающее 3.
При выборе конкретного значения данного показателя нужно принять во внимание все последствия применения ускоренной амортизации по основным средствам, особенно относительно налога на имущество и возникновения временных разниц.
Определение срока полезного использования объектов основных средств. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией срок полезного использования по этому объекту пересматривается.
При определении срока полезного использования объектов основных средств целесообразно принять во внимание постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включенных в амортизационные группы", а также данные технических паспортов и других документов, содержащих сведения о технических характеристиках, реконструкции, модернизации объектов и т.п.
Принимая решение о сроках полезного использования объектов основных средств, необходимо иметь в виду, что уменьшение сроков полезного использования этих объектов приводит к тем же последствиям, что и при применении ускоренных методов начисления амортизации.
Определение порядка принятия к учету объектов основных средств, состоящих из нескольких частей. Объект основных средств, состоящий из нескольких частей, может быть принят на учет в качестве одного инвентарного объекта; каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования каждой части существенно различаются.
Следовательно, основным критерием принятия к учету объектов основных средств, состоящих из нескольких частей, является установленный организацией уровень существенности различия сроков полезного использования различных частей объектом основных средств.
Этот уровень существенности следует указать в учетной политике организации.
Срок службы отдельных частей "сложных" объектов можно определить по классификатору основных средств. При отсутствии этой информации в классификаторе срок службы отдельных частей сложного объекта определяют по технической документации или в соответствии с рекомендациями организаций-изготовителей.
Следует иметь в виду, что при принятии на учет отдельных частей "сложного" объекта основных средств в качестве самостоятельных объектов учета стоимость некоторых частей "сложных" объектов может оказаться меньше установленного лимита отнесения объекта к основным средствам (до 20 000 руб.). В этом случае данная часть "сложного" объекта может отражаться в составе материально-производственных запасов и по ней не должна начисляться амортизация.
Выделение из "сложного" объекта основных средств отдельных его частей и отнесение их к материально-производственным запасам позволит уменьшить налог на имущество и окажет влияние на все показатели деятельности организации, исчисляемые с использованием показателя стоимости основных средств (сумму амортизации, себестоимость продукции, стоимость внеоборотных активов, величину собственных оборотных средств и др.).
Принятие решения о переоценке основных средств. При принятии решения о проведении переоценки основных средств необходимо установить ее регулярность и отразить установленные сроки в учетной политике.
Принимая решение о переоценке основных средств, нужно иметь в виду, что существенное изменение стоимости основных средств (иначе проведение переоценки теряет смысл) оказывает большое влияние на величину налога на имущество, сумму амортизационных отчислений, показатели себестоимости продукции, прибыли, валюты баланса, рентабельности имущества, сумму амортизационного фонда, создаваемого для воспроизводства основных средств, сумму собственных оборотных средств и т.п.
Повышение балансовой стоимости основных средств может привести к их неликвидности при продаже, к дополнительным начислениям налогов на прибыль.
Установление стоимостного лимита отнесения объектов к основным средствам или материально-производственным запасам. Активы, в отношении которых выполняются условия, позволяющие их принимать к учету в качестве основных средств, стоимостью не более 20 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ).
Установление верхней границы стоимостного лимита отнесения имущества к основным средствам или МПЗ (20 000 руб.) позволит существенно сократить стоимость основных средств организации и уменьшить налог на имущество.
Вместе с тем следует учитывать, что в налоговом учете признается амортизируемым имущество стоимостью более 20 000 руб. Установление различных стоимостных лимитов отнесения имущества к соответствующим активам в бухгалтерском и налоговом учете вызывает дополнительные сложности в учете. Сближение обоих видов учета обеспечит принятие лимита отнесения имущества к соответствующей группе активов в размере 20 000 руб.
Принятие решения о принятии на баланс лизингового имущества. В соответствии с договорными условиями, определяемыми руководителями организации, лизинговое имущество может учитываться:
1) на балансе лизингодателя;
2) на балансе лизингополучателя.
В первом случае лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, который начисляет амортизацию по этому имуществу и учитывает другие расходы по лизинговой деятельности, возмещаемые лизингодателю лизингополучателем. По лизинговому имуществу лизингодатель осуществляет уплату налога на имущество.
Во втором случае лизингополучатель оприходует лизинговое имущество по счету 01 "Основные средства", начисляет амортизацию по лизинговому имуществу, осуществляет лизинговые платежи и уплату налога на имущество по лизинговому имуществу.
Принятое руководителями организаций решение о порядке учета лизингового имущества оказывает влияние на сумму налога на имущество и все другие показатели, в расчете которых используется показатель стоимости основных средств.