Существенность в аудите: понятие, определение и оценка

При оценке достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует опре­делить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Под уровнем существенности в аудиторской практике понимается то предель­ное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифициро­ванный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности переста­нет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать пра­вильные экономические решения. Величина существенности (С) может быть вы­ражена соотношением: О <С <1 [28, 30, 32].

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональ­ному суждению. Ему следует принимать во внимание существенность:

- при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских про­цедур (т.е. при планировании аудита);

- при оценке последствий искажений.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень су­щественности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искаже­ний являются:

1) недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда сущест­вует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

2) отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санк­ций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируе­мого лица.

Аудитор должен принять решение, когда ошибка, искажение, неэффектив­ность контрольных процедур или отклонения от требований законодательных и нормативных актов либо их комбинация становятся существенными в бухгалтер­ской отчетности в целом. Если аудитор не потребует необходимых дополнитель­ных объяснений или исправления ошибок либо не сделает соответствующих ого­ворок в заключении, то он может быть подвергнут правовому преследованию. Ес­ли будет доказана небрежность аудитора хотя бы в одном из этих вопросов, то он может не только понести серьезные убытки, но и приобрести плохую репутацию. Иначе говоря, существенность во многом определяет ответственность аудитора за сформированное им заключение, а также непосредственно влияет на конкуренто­способность на рынке аудиторских услуг [23].

Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите» (с изменениями от 07.10.2004) [23] аудитор рассмат-

ривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На сущест­венность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Фе­дерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтер­ского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В самих стандартах не содержится четкого определения количественного выра­жения уровня существенности, поэтому аудиторские организации определяют его самостоятельно [23].

На основании действующего российского законодательства определим грани­цы существенности информации (табл. 7.1)

Таблица 7.1 Определение предельных границ существенности на основании действующего законодательства

Название документа и его статус	Содержание документа	Границы су­щественно­сти
ПСАД «Существен­ность и аудиторский риск» (от 22.01.98 про­токол N 2), утратил си­лу	Уровень существенности определялся исходя из 2-10% от значений основных показателей дея­тельности организации: - для валового объема реализации (без НДС) этот уровень составлял........................................................... - для общих затрат........................................................ - валюты баланса........................................................... - для балансовой прибыли........................................... - для собственного капитала......................................	2% 2% 2% 5% 10%
Приказ Минфина Рос­сии от 22.07.03 №67н «О формах бухгалтер­ской отчетности орга­низации»	Организация может принять решение, что суще­ственным признается значение, отношение кото­рого в общем итоге соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%	5%
Кодекс об администра­тивных правонаруше­ниях ст. 15.11	Под грубым нарушением правил ведения бухгал­терского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на..............................................................	10% 10%
искажение любой статьи (строки) формы бухгал­ терской отчетности не менее чем на...........................

Из таблицы можно сделать вывод, что оптимальное значение уровня сущест­венности находится в границах 2-10%. Для определения более точного значения уровня существенности, следует использовать среднее арифметическое значение границ этого интервала, т.е. (4,2 + 5 + 10)/3 = 6,4%.

Аудитор, ввиду ограниченности во времени проверки, не в состоянии полно­стью проверить бухгалтерскую отчетность организации в полном объеме и оце­нить нарушения с абсолютной степенью точности (в отличие от ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый объем документов, хозяйственных операций за отчетный период, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах. Итоговые последст­вия выявленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно привести в оценочном (вероятном) выражении [33].

Пример. В рамках аудита проводится проверка обоснованности отнесения за­трат на себестоимость продукции. Общая сумма затрат за проверяемый период составляет 1 200 000 руб. (генеральная совокупность). В ходе проверки выявлено необоснованное отнесение затрат на себестоимость на сумму 1 500 руб. по аван­совым отчетам. Является ли это существенным?

Найдем отношение: 1 500 / 1 200 000 * 100% = 0,125%. На первый взгляд та­кое нарушение можно считать не существенным. Однако, для того, что бы досто­верно оценить размер нарушений, необходимо знать объем выборки. В нашем случае аудитор проверил документы на сумму 25 000 руб.

Найдем отношение: 1200 000 / 25 000 * 0,125% = 6% или (1 500 / 25 000 * 100% = 6%).

Соотнесем эту цифру с общим объемом затрат, то получим, что общий объем нарушений составил:

1 200 000 * 6% I 100%) = 72 000 руб. Однако, с абсолютной точностью аудитор не может утверждать, что объем нарушений по всей генеральной совокупности будет равен 72 000 руб. Дается лишь возможная оценка последствий такому на­рушению.

Чаще в статистике оценивается какой-либо интервал, например, с вероятность 95%) можно утверждать, что объем нарушений при проверке всей генеральной со­вокупности составил бы интервал значений 72 000 ± 14 400 руб. (20%) от 72 000), или [57 600; 86 400]. Таким образом, если аудитор из своего профессионального суждения установит небольшой уровень существенности, например 10%), то веро­ятнее всего (на 95%), в результате проверки мы за это значение не выйдем: 1200 000* 10% =120 000;

86 400 (крайнее значение) < 120 000 (уровень существенности).

Если установить более высокий уровень существенности, например 6,4%), то получим: 1 200 000 * 6,4%) = 76 800 руб., т.е. с вероятностью 95%) уже не сможем утверждать, что за это значение мы не выйдем, так как эта сумма находится в ин­тервале: 57 600 < 76 800 (уровень существенности) < 86 400.

Следовательно, для того чтобы вынести положительное или отрицательное суждение о достоверности проверяемой отчетности, аудитору необходимо увели­чить размер выборки, что бы уменьшить интервал разброса значений. С увеличе­нием трудоемкости возрастают и затраты на проведение аудиторской проверки.

Например: размер выборки был увеличен до 60 000 руб. (до этого он составлял 25 000) и при этом больше никаких искажений не найдено. Оценим существен­ность в данных условиях:

1) найдем отношение с генеральной совокупностью:

1 200 000 / 60 000 * 0,125% (это значение мы уже находили и оно остается прежним) = 2,5% (до этого оно составляло 6%).

2) найдем общий объем нарушений:

1 200 000 * 2,5% /100% = 30 000 руб.

3) определяем интервал значений (± 20% от 30 000 руб.):
30 000 ± 6 000 руб. или [24 000; 36 000].

4) приняв за уровень существенности 6,4% (76 800 руб.), можно утверждать,
что вероятнее всего в результате проверки за это значение мы не выйдем, т.к.
36 000 (крайнее значение) < 76 800.

В условие задачи внесем еще одно уточнение, а именно: определим характер выявленного нарушения. При проверке установлено, что данная сумма была при­своена материально ответственным лицом (к авансовому отчету в оправдание произведенных им расходов были приложены фиктивные или подложные доку­менты). В этом случае такое нарушение, независимо от суммы, всегда будет су­щественным. Хищение денежных средств, подлог документов относится к эконо­мическим преступлениям, ответственность за совершение которых предусмотрена Уголовным кодексом РФ.

Следовательно, как мы уже говорили выше, существенность в аудите характе­ризуется двумя сторонами:

- количественной (определяется общей суммой нарушений, объемом выбо­рочной и генеральной совокупности);

- качественной (учитывает иные факторы, которые делают информацию су­щественной и несущественной, независимо от суммы нарушений). При этом нуж­но помнить, что не всегда нарушения можно оценить в денежном выражении. На­пример, отсутствие приказа по учетной политике оказывает крайне негативное влияние на результаты работы бухгалтерии и создает ненужные риски для всего предприятия. Вообще любые недостатки в организации работы, документооборо­те очень трудно поддаются количественному измерению. Однако о них обяза­тельно следует указывать в отчете для принятия скорейших мер по их устранению [23].

Таким образом, если при проведении аудита обнаружены существенные ошибки (как в количественном, так и в качественном выражении), аудитор дово­дит это до сведения клиента. Последний должен внести необходимые исправле­ния. В противном случае аудитор не может вынести безусловно положительное аудиторское заключение о достоверности такой отчетности.