Система учета «директ-костинг»

Вусловиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более за­висит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета на­логооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применя­ется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельст­вует об эффективности использования маржинального метода бух­галтерского учета — системы учета «директ-костинг», в основе ко­торой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в запад­ных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного раз­вития производства и на ее смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использование этой модели потребовало ре­шения стратегических задач управления на основе четкого подразде­ления затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, посто­янные и переменные, производственные и периодические.

В 1936 г. американский экономист Джонатан Гаррисон создал систему «директ-костинг», согласно которой в составе себестоимо­сти необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта кон­цепция не получила широкого признания, ее критиковали сторон­ники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестои­мость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «директ-костинг» стала пре­обладающей системой учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время при­шли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с вы­работкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, ко­гда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать толь-

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

ко прямые затраты. Основным возражением против сказанного яв­лялось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного пе­риода — завышенными.

Значительное развитие система «директ-костинг» получила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными за­тратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себе­стоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.

Фактическое внедрение системы «директ-костинг» в США отно­сится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров-кальку­ляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 г. ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время система «директ-костинг» широко распро­странена во всех экономически развитых странах. В Германии и Ав­стрии она получила наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании — «учет маржинальных затрат», во Франции — «маржинальная бухгалтерия» или «маржи­нальный учет».

При описании этой системы в отечественной литературе по бух­галтерскому учету часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости». Наиболее приемле­мым названием для озвучивания этой системы у нас в стране явля­ется термин «маржинальный метод бухгалтерского учета». Это свя­зано с тем, что основным показателем при системе «директ-кос­тинг» служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубы­точной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д. В этих условиях термин «маржинальный метод» для отечественных специалистов становится более понятным и зна­чимым, чем «директ-костинг». Кроме того, как уже отмечалось, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направ­ленность.

В отечественную учетную теорию термин «директ-костинг» во­шел сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность.

На первых этапах практического применения системы в себе­стоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных списывались непосредственно на финансовые результаты. Об этом

Бухгалтерский учет

говорит и название системы — Direct-Costing-System (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, где себестоимость рассчитывается не толь­ко в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность названия. Современный «директ-костинг» имеет два варианта:

1) простой «директ-костинг», основанный на использовании
в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

2) развитой «директ-костинг» (верибл-костинг), при котором
в себестоимость наряду с переменными включаются и прямые по­стоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Обобщенно сущность системы «директ-костинг» состоит в под­разделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестои­мость продукции планируется и учитывается только в части пере­менных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости про­дукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Схема построения отчетов о прибылях и убытках при системе «директ-костинг» в наиболее общем виде представлена в табл. 8.5.

Таблица 8.5

Схема определения финансового результата по системе «директ-костинг», руб.

№п/п	Показатели	Сумма
	Выручка от продажи продукции	1 000 000
	Переменные затраты	600 000
	Маржинальный доход (стр. 1 — стр. 2)	400 000
	Постоянные затраты	300 000
	Прибыль от продаж	100 000

Анализируя таблицу, можно прийти к выводу, что для системы учета «директ-костинг» характерны такие черты:

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

- постоянная направленность учета в первую очередь на опре­деление промежуточного результата маржинального дохода;

- учет продукции только в разрезе переменных затрат и опреде­ление ее производственной себестоимости;

учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесе­ние на уменьшение операционной прибыли с целью опреде­лить конечный финансовый результат;

- определение маржинального дохода как базы процесса опера­тивного управления ценами и ценообразованием;

- определение взаимосвязи и взаимозависимости между объе­мом продажи, себестоимостью и прибылью;

- установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равняется ее полной себе­стоимости.

Основные преимущества системы учета «директ-костинг» мож­но свести к следующему.

1. Упрощение и точность исчисления себестоимости продукции,
так как себестоимость планируется и учитывается только в части
производственных затрат.

2. Отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для
условного распределения постоянных затрат между видами продук­ции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списыва­ют непосредственно на уменьшение финансового результата.

3. Возможность определения порога рентабельности (точки без­
убыточности, порогового объема продаж), запаса прочности пред­приятия и нижней границы цены продукции или заказа.

4. Возможность проведения сравнительного анализа рентабель­ности различных видов продукции.

5. Возможность определения оптимальной программы выпуска
и реализации продукции.

6. Возможность выбора между собственным производством про­дукции или услуг и их закупкой на стороне.

«Директ-костинг» позволяет руководству сосредоточиться на из­менении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабель­ностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, так как разница ме­жду продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования

Бухгалтерский учет

производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также ста­новится составной частью маркетинга — системы управления пред­приятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Еще одно достоинство системы «директ-костинг» состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами по­зволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрач­ной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.

Кроме того, система учета «директ-костинг» способствует опе­ративному контролю за постоянными затратами, так как в процес­се контроля за себестоимостью используются стандартные (норма­тивные) затраты (т.е. «директ-костинг» организуется в сочетании со «стандарт-костом») или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе «директ-костинг», устанавливают нормы как на перемен­ные, так и на постоянные затраты. При осуществлении же контро­ля на основе гибких смет руководствуются в первую очередь разде­лением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необ­ходимо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях «директ-костинг» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Вместе с тем теоретические и практические исследования систе­мы «директ-костинг» позволяют выделить присущие ей недостатки.

1. В случае использования в конкурентной борьбе демпинга
(продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения
привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям)
возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не
может быть покрыта маржинальным доходом, т.е. предприятие по­падает в зону убытков.

2. Противники системы «директ-костинг» утверждает, что на
практике возникают трудности при разделении затрат на постоян­ные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рас­сматриваемого периода и от анализируемого диапазона объемов вы­
пуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также
участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны
быть включены в ее себестоимость. По их мнению, директ-костинг
не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и
какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнитель­ное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенно­го производства. В противном случае их стоимость занижается.

3. Ведение учета в разрезе только производственной себестоимо­сти, т.е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требовани­ям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству.

Теперь рассмотрим возможность и целесообразность примене­ния системы «директ-костинг» в управлении отечественными пред­приятиями.

Традиционным для отечественного учета является калькуляци­онный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестои­мость продукции включаются все расходы предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, производственные и периодические. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, в те­чение месяца накапливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропор­ционально выбранной базе. Однако при этом варианте не учитыва­ется одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если пред­приятие расширяет производство и продажи, то себестоимость еди-ницы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска, то себестоимость растет.

В этих условиях становится необходимым и целесообразным применение системы «директ-костинг» на отечественных предпри­ятиях, тем более что новый план счетов (2001 г.) предоставляет для этого все возможности.

Организация учетной практики на отечественных предприятиях по системе «директ-костинг» — не дань моде, а требование сего­дняшнего дня. Ее применение способствовало бы повышению эф­фективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использо­ванию резервов снижения себестоимости продукции.

Система учета JIT

В современных условиях деятельность отечественных произво­дителей должна быть ориентирована на выпуск высококачествен-

Бухгалтерский учет

ной и конкурентоспособной продукции при максимальном сниже­нии затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приоб­ретает использование передовых форм и методов организации труда и управления производством, применяемых в экономически разви­тых странах. В связи с этим для нас особый интерес представляет метод управления производством по системе JIT («just-in-time», т.е. «точно в срок»).

Система JIT зародилась в Японии в середине 70-х гг. XX в., в компании «Тойота», и в настоящее время с большим успехом при­меняется во многих промышленно развитых странах. Для обозначе­ния этой системы в Японии применяется термин «канбан», озна­чающий «карточка», или «визуальная система записи». Термин «JIT» является просто английским выражением, принятым в япон­ских деловых кругах, и, возможно, не имеет японского эквивалента.

Суть системы JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как зло, которое затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержа­ние, большие материальные запасы отрицательно сказываются на финансовых ресурсах, маневренности и конкурентоспособности предприятия. С практической точки зрения главной целью системы ЛТ является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия.

Система JIT более увязана со спросом, чем традиционный метод «выбрасывания продукции на рынок». При этой системе действует принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нужда­ются, и только в таком количестве, которое требуется покупателю. Спрос сопровождает продукцию через весь производственный про­цесс. При каждой операции производится только то, что требуется для следующей операции. Производственный процесс не начинает­ся до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сиг­нал о необходимости приступить к производству. Детали, узлы и материалы доставляются только к моменту их использования в про­изводственном процессе.

Система JIT предусматривает уменьшение размера обрабатывае­мых партий, практическую ликвидацию незавершенного производ­ства, сведение к минимуму объема товарно-материальных запасов и

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

выполнение производственных заказов не по месяцам и неделям, а по дням и даже часам. При этом упрощается также система произ­водственного учета, так как появляется возможность осуществления учета материалов и затрат на производство на одном объединенном счете. Кроме того, при использовании этой системы часть затрат предприятия из разряда косвенных переходит в разряд прямых. На­пример, рабочие производственных линий, занятые выпуском про­дукции, обязаны проводить также техническое обслуживание, ре­монт и наладочные работы, которые при традиционных условиях осуществляются другими рабочими и относятся к категории кос­венных затрат. Это в свою очередь увеличивает точность исчисле­ния себестоимости единицы продукции.

Управление стоимостью отличается от производственного учета тем, что под этим в данном случае понимается регулирование уров­ня затрат независимо от того, влияют ли они непосредственно на товарно-материальные запасы и финансовую отчетность. Примене­ние принципов JIT упрощает процесс учета производственных за­трат и помогает менеджерам регулировать и контролировать расхо­ды. Такое упрощение приводит к лучшему качеству производства, лучшему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.

Традиционно производственный учет имеет тенденцию стано­виться все более сложной системой со множеством счетно-учетных операций и отчетных данных. Упрощение же этого процесса преоб­разовывает систему производственного учета в систему управления стоимостью. При системе учета JIT учет материалов и незавершенного производства ведется на одном объединенном счете. При этом использование обособленного счета для контроля за складскими за­пасами материалов теряет свою актуальность. Бухгалтерские записи по движению материальных ценностей осуществляют следующим образом.

1. Поступление материальных запасов от поставщиков:

дебет счета «Ресурсы в незавершенном производстве», кредит счета «Расчеты с поставщиками».

2. Выпуск и реализация готовой продукции:

дебет счета «Продажи»,

кредит счета «Ресурсы в незавершенном производстве».

При системе учета JIT прямые затраты на оплату труда и заво­дские накладные расходы на счета производства не списываются.

Бухгалтерский учет

Прямой труд рассматривается как дополнительная часть общеза­водских накладных расходов. Более того, сами заводские накладные расходы вместе с прямыми затратами оплаты труда списываются непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Спи­сание их на производственную себестоимость изделий, т.е. отраже­ние через счет «Ресурсы в незавершенном производстве», в этих ус­ловиях не имеет никакого смысла.

Большинство затрат, относящихся к категории косвенных, при системе учета JIT переводится в категорию прямых (табл. 8.6).

Таблица 8.6