Система учета по центрам ответственности

При организации учета затрат на производство продукции (ра­бот, услуг) особое внимание необходимо обратить на центры ответ­ственности — структурные подразделения, возглавляемые руково­дителями, несущими ответственность за результаты их работы.

Центр ответственности представляет собой часть системы управ­ления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход — это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных ус­луг. Выходомявляется продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Деятельность каждого центра может быть оценена с точки зрения эффективности функционирования.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру с

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на кон­кретное лицо. Система, которая строится на составлении отчетов об исполнении бюджета (планов), где сравниваются фактические и плановые данные, называется учетом по центрам ответственности. С позиции управления деление организации на центры ответст­венности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:

—центры ответственности необходимо увязать с производст­венной и организационной структурой предприятия;

—во главе каждого центра должно быть ответственное лицо —
менеджер;

—в каждом центре ответственности должен быть показатель для
измерения объема деятельности и база для распределения затрат;

—необходимо четко определить сферу полномочий и ответст­венности менеджера каждого центра. Менеджер отвечает только за
те показатели, которые он может контролировать;

—для каждого центра ответственности необходимо установить
формы внутренней отчетности;

—менеджеры центра ответственности должны принимать уча­стие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период
и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.

Кроме того, при делении организации на центры ответственно­сти необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответст­вующих центров.

Деление производственного предприятия на центры ответствен­ности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организа­ции производственного процесса, методов переработки исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и др.

Решающее влияние на создание центров ответственности ока­зывают производственная и организационная структуры предприятия.

Производственная структура предприятияотражает виды произ­водств, состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы по­строения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.

Организационная структура предприятияофициально выражается в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласован­ность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подраз­делений по выполнению его основных задач.

Бухгалтерский учет

В рамках организационной структуры предприятия выделяют следующие формы организации управления: линейную, функцио­нальную, линейно-функциональную, матричную.

Линейнымназывают управление «по вертикали», при котором нижестоящие звенья предприятия прямо подчинены вышестоящим. Обычно линейная система применяется для управления производ­ственными цехами и участками предприятия.

Функциональное управление— это управление по отдельным функциям (финансами, снабжением, сбытом, кадрами, проектно-конструкторскими и технологическими разработками, делопро­изводством, внешними экономическими связями и др.), при кото­ром высшее звено руководит всеми или частью низовых, но только в пределах одной функции. В условиях функционального управле­ния у одного лица, подразделения могут быть разные руководители по разным функциям.

На практике наиболее распространены линейно-функциональные структуры управления.При такой структуре линейные подразделения занимаются основной деятельностью по выпуску продукции, а спе­циализированные функциональные подразделения (отдел маркетин­га, плановый, финансовый отделы, отдел кадров, НИОКР) оказывают услуги основным. В этом случае наиболее полно реализуется сочета­ние принципов специализации управления и единоначалия, обеспе­чивается высокий уровень управленческих решений и комплексное руководство каждым производственным звеном.

При матричнойструктуре управления важное значение приобре­тает интеграция комплекса работ, направленных на достижение по­ставленных целей. Основополагающим принципом здесь является рост взаимодействия отдельных подразделений предприятия, обес­печивающего эффективное решение той или иной проблемы. При матричной структуре параллельно с функциональными подразделе­ниями создаются специальные органы (проектные группы) для ре­шения конкретных производственных задач. Эти группы формиру­ются из специалистов отдельных функциональных подразделений, находящихся на разных уровнях управленческой иерархии.

Главным принципом организации матричной структуры являет­ся широкая сеть горизонтальных связей, многочисленные пересече­ния которых с вертикалью образуются в результате взаимодействия руководителей проектов с руководителями функциональных под­разделений. Преимущество этой формы управления в том, что она позволяет преодолеть внутриорганизационные барьеры, не мешая

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

при этом развитию функциональной специализации. Примером может быть создание группы функционально-стоимостного анализа (ФСА), целью которой является разработка и внедрение в произ­водство нового изделия с лучшими свойствами и параметрами каче­ства при наименьших затратах.

Матричная форма организации управления в наибольшей сте­пени обеспечивает условия для согласованной деятельности руко­водителей и проявления индивидуальных способностей членов группы, не нарушая при этом принцип централизованного руково­дства. Построение центров ответственности в соответствии с орга­низационной структурой позволяет возложить ответственность за деятельность каждого подразделения на конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

На производственных предприятиях для успешного применения управленческого учета центры ответственности необходимо класси­фицировать, исходя из:

—объема полномочий и ответственности;

—функций, выполняемых центром ответственности.

Центры ответственности, исходя из объема полномочийи ответ­ственности,подразделяются на центры затрат, продаж, прибыли и инвестиций.

Центр затрат— это часть управленческой системы организации (например, производственный участок, производственный цех, конструкторское бюро и др.), руководитель которой отвечает только за затраты. В рамках такого центра организуется планирование,-нормирование и учет затрат факторов производства с целью контро­ля, анализа и управления процессами их использования.

Центры затрат, в свою очередь, подразделяются на центры регу­лируемых и произвольных затрат.

Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции. На­пример, у производственного цеха существуют нормы расхода ма­териалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются пу­тем умножения нормативных затрат на единицу продукции и на запланированный объем выпуска. Затратами таких центров управ­ляют с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Руково­дитель центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за мини-

Бухгалтерский учет

мизацию затрат на единицу выпуска, и его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат.

Для центра произвольных затрат оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности не существует. Руко­водство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. При­мерами центров произвольных затрат могут служить конструктор­ское бюро, лаборатория химико-технического контроля.

Центр продаж (дохода) — это часть управленческой системы ор­ганизации (например, сбытовая), руководитель которой отвечает только за формирование доходов в установленных объемах. Взаимо­связи между затратами на работу такого центра и выручкой (дохо­дом) практически нет; основным контролируемым показателем здесь является выручка (доход), а также определяющие ее показате­ли: объем сбыта, структура реализации и цена.

Организация учета по центрам ответственности показывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения (там, где это возможно) необходимо определять величину прибыли, полу­чаемую каждым конкретным центром ответственности. В этих усло­виях особую роль приобретают (в рамках центров ответственности) центры прибыли.

Центр прибыли— это часть управленческой системы организа­ции, руководитель которой отвечает как за затраты, так и за при­быль. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем произ­водства и реализации, а также затраты. Соответственно для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль.

Центр прибыли — это экономика предприятия в миниатюре. Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль. Примером центра прибыли может служить организация, занимающаяся разными видами деятельности (заготовки, торговля, производство и др.). Центр прибыли, в свою очередь, может состо­ять из нескольких центров затрат. Например, предприятие, входя­щее в состав производственного объединения, состоит из производ­ственных цехов, участков и т.д.

Центром прибыли можно управлять при помощи операционно­го бюджета, форма которого близка к отчету о прибылях и убытках, а также к отчету об исполнении бюджета.

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Центр инвестиций— это часть управленческой системы органи­зации, руководитель которой отвечает не только за выручку и затра­ты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности ин­вестиций и увеличение акционерной стоимости.

Управлять деятельностью центра инвестиций можно при помо­щи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также ба­ланса и отчета о денежных потоках.

На производственных предприятиях немаловажное значение имеет разделение центров ответственности, исходя из выполняемых ими функций,на основные и вспомогательные.

Основные центры ответственностизанимаются непосредствен­ным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списывают на себе­стоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам можно отне­сти участки и цехи основного производства, отдел сбыта.

Вспомогательные центры ответственностисуществуют для обслу­живания основных. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом, в составе суммар­ных затрат основных центров, включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую.

В системе учета по центрам ответственности важное значение имеет установление трансфертных цен. Трансфертная ценаиспользу­ется для определения стоимости продукции (материалов, полуфабри­катов, готовой продукции) или услуг, передаваемых одним центром ответственности другому (другим) внутри одной организации.

Установление трансфертных цен зависит от существующих форм организации производства: централизованная и децентрали­зованная.

Вусловиях централизованной организации производстваобмен продукцией и услугами между центрами ответственности преиму­щественно производится на основе фактической (стандартной) се­бестоимости.

В условиях децентрализованной организации производства,когда центры ответственности относительно автономны, цена внутри­фирменной передачи должна назначаться с таким расчетом, чтобы с

Бухгалтерский учет

ее помощью можно было определять реальный и достоверный пока­затель прибыли для каждого подразделения. Выбор трансфертной цены важен не только для выявления результатов деятельности под­разделения, но и для принятия решений по таким вопросам, как «производить или закупать», «продавать или обрабатывать дальше», а также при рассмотрении альтернативных вариантов производства. Трансфертная (внутрифирменная) цена должна отвечать сле­дующим основным требованиям:

—гармонично сочетать цели подразделения с общими целями
организации;

—быть гибкой и равнозначной для менеджеров разных уровней
управления. Трансфертная цена должна обеспечивать достаточный
результат как подразделению-продавцу, так и подразделению-поку­пателю;

—способствовать сохранению автономности подразделений,
возможности управлять ими на децентрализованной основе;

—быстро реагировать на изменяющиеся условия внутреннего и
внешнего рынков, давать возможность направлять прибыли туда,
где они найдут лучшее применение. Например, более высокие при­
были направлять в сферы с низкими налогами и невысокие прибы­ли—в сферы с высокими налогами либо вкладывать их в новые
производственные мощности;

—соответствовать требованиям законодательства;

—содействовать развитию кооперации между структурными и ре­гиональными типами производств.

Существует множество способов установления трансфертной цены при внутрифирменной передаче, в том числе на основе:

—рыночной стоимости;

—полной себестоимости плюс прибыль как процент от полных
затрат;

—переменных затрат плюс прибыль как процент от переменных
затрат;

—полной или сокращенной себестоимости;

—взаимной договоренности сторон.

К сожалению, не бывает трансфертной цены, которая удовлетво­ряла бы всех — и высшее руководство, и подразделение-продавец, и подразделение-покупатель. На практике часть предприятий исполь­зуют цену на базе договорной рыночной стоимости, другие — по се­бестоимости плюс надбавка на прибыль.

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Оптимальной трансфертной ценой является величина договор­ной рыночной стоимостипродукции или услуг, так как она считается взаимоприемлемой и позволяет рассматривать каждый центр при­были как самостоятельную хозяйственную единицу. Эта цена рав­няется размеру вознаграждения за оказание аналогичных услуг или продажной цене за такое же изделие на внешнем рынке за вычетом суммы доходов от экономии затрат на внутреннем характере опе­раций (транспортных расходах, процентах по банковским креди­там и т.д.).

Если цена на внешнем рынке неопределенная (например, на новый вид продукции при отсутствии рынка альтернативных това­ров), то следует применить цену на базе сметной себестоимости плюс надбавка на прибыль,поскольку она близка к рыночной и позволяет выявить недостатки функционирования подразделений. При уста­новлении надбавки на прибыль в расчет следует принимать не коэф­фициент прибыльности организации в целом, а особенности данного подразделения. Прибыль часто исчисляют как процент доходов от вложенного капитала, который представляет собой плановый показа­тель, предназначенный для использования при унификации постоян­ных затрат на базе сметного или среднего объема производства. Этот процент устанавливают исходя из принципов учетной политики орга­низации. Он может определяться как средний ожидаемый доход от деятельности производственного подразделения, отдела снабжения или организации в целом. Если в качестве трансфертной цены ис­пользуется сметная себестоимость плюс надбавка на прибыль, то не­обходимо вносить поправки на изменения цен сырья, материалов, ус­луг и размеры заработной платы. Размер надбавки на прибыль должен быть настолько реальным, чтобы в нем отражался характер производ­ственной деятельности подразделения и выпускаемой им продукции.

Трансфертные цены могут устанавливаться также на базе фактиче­ской себестоимости плюс надбавка на прибыль.Данный метод особенно эффективен там, где менеджеры отвечают за расход материалов. Одна­ко он имеет недостаток, приводящий к перерасходу средств. Чем вы­ше фактическая себестоимость, тем выше подразделение-продавец бу­дет устанавливать продажную цену, подталкивая к дальнейшему неэко­номному расходованию средств другими подразделениями предприятия.

Необходимо иметь в виду, что при установлении трансфертных цен на базе себестоимости предприятия, входящие в состав органи­зации, рассматриваются как центры затрат, а не как центры прибы­ли или инвестирования. Поэтому такие критерии для оценки стои-

Бухгалтерский учет

мости, как прибыль на капиталовложения или остаточная прибыль, не могут быть использованы. В этих условиях предпочтение необхо­димо отдавать трансфертным ценам, установленным на основе пе­ременных затрат.

Метод внутрифирменного ценообразования на базе переменных затратимеет преимущество перед методом на основе полных затрат: он изначально нацелен на обеспечение наиболее эффективного ис­пользования ресурсов организации. Это объясняется тем фактором, что постоянные затраты остаются неизменными и любое использо­вание средств без дополнительных постоянных расходов увеличива­ет прибыль организации в целом.

Немаловажно четко распределить затраты предприятия и отне­сти их на центры ответственности.

Распределение прямых затрат предприятия между центрами от­ветственности возможно с помощью специальной шахматной ведо­мости, по строкам и столбцам которой откладываются виды затрат и центры ответственности, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются суммы затрат. Если какие-либо затраты не­возможно непосредственно отнести ни на один центр ответственно­сти, их распределяют пропорционально выбранной базе. Например, затраты на аренду помещения можно распределить между центрами ответственности пропорционально занимаемой ими площади.

Косвенные затраты между центрами ответственности могут рас­пределяться на основе количественных или стоимостных баз распре­деления. Примерами количественных баз могут служить: численность персонала, объем выпуска продукции, фактический фонд времени ра­боты оборудования и т д. К примерам стоимостных баз распределения можно отнести заработную плату основных производственных рабо­чих, стоимость израсходованных материалов, производственную себе­стоимость продукции.

В практической деятельности для упрощения и ускорения расче­та предприятия часто используют фиксированные коэффициенты распределения, установленные на основе плановых показателей. Вы­явленные отклонения фактических затрат от плановых списывают на те центры ответственности, где они возникают.