Особенности учета аренды и лизинга основных средств

Учет арендованных основных средств.Бухгалтерский учет операций по договорам аренды ведется с соблюдением принципа имуществен­ной обособленности организации. Согласно этому принципу имуще­ство юридического лица, принадлежащее ему на праве собственности, учитывается отдельно от взятого во временное пользование.

Передача в аренду отдельного вида имущества (объектов произ­водственных и непроизводственных основных фондов) производит­ся по приемосдаточным актам. При этом в договоре аренды огова­ривается срок их предстоящей службы, рассчитанной исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действую­щих норм амортизационных отчислений.

Арендодатель учитывает сданное в аренду имущество на своем балансе в составе основных средств, с соответствующей отметкой в инвентарной карточке.

Арендатор стоимость взятого в аренду имущества учитывает в установленном порядке на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». На основные средства, принятые в аренду, ре­комендуется также открывать инвентарные карточки.

Арендная плата за имущество включает, как правило, средства, предусмотренные нормами отчисления на полное восстановление и сметами затрат на ремонт основных средств (если иное не преду­смотрено договором аренды), и часть прибыли.

На сумму арендной платы, причитающейся арендодателю, арен­датор ежемесячно (ежеквартально) образует задолженность по кре­диту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Бухгалтерский учет

в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26 и др. — по статье «Арендная плата»). В случае аренды объектов непроизводственного назначения — с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы» с отнесением ее на операционные рас­ходы, уменьшающие прибыль, которая остается в распоряжении организации.

По перечислении арендной платы дебетуется счет 76 и кредиту­ется счет 51 «Расчетные счета».

Вложения капитального характера, напомним, являются собст­венностью арендатора, если иное не предусмотрено договором арен­ды. При этом арендатор может передать произведенные вложения арендодателю (при его согласии принятия на баланс), т.е. отразить их списание, произведя записи по кредиту счета 08 «Вложения во вне­оборотные активы» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», или образовать новый инвен­тарный объект (счет 01).

В этом случае затраты по законченным работам капитального ха­рактера списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства», и на сумму произведен­ных затрат арендатор открывает отдельную инвентарную карточку.

Арендодатель на сумму причитающейся арендной платы дебетует счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитует счет 91 «Прочие доходы и расходы», а при поступлении средств — де­бетует счета денежных средств и кредитует счет 76 «Расчеты с разны­ми дебиторами и кредиторами».

Учет лизинговых операций.Лизинговые операции регламентиру­ются Законом «О лизинге» от 29 октября 1998 г. N° 164-ФЗ. Под ли­зингом понимается вид инвестиционной деятельности по приобре­тению имущества и передаче его (на основании договора лизинга) физическим или юридическим лицам (лизингополучателям) за оп­ределенную плату, на определенный срок и на определенных усло­виях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества ли­зингополучателем.

Лизинговый бизнес представляет собой особую сферу предпри­нимательской деятельности. Слово «лизинг» происходит от англий­ского «to lease», что означает «сдавать и брать имущество внаем».

Лизинг, по определению специалистов Всемирного банка, — это контрактные отношения между двумя сторонами, которые позволя­ют одной стороне использовать имущество, являющееся собствен­ностью другой, в обмен на установленные периодические платежи.

Глава III. Учет основных средств и нематериальных активов

Лизинг — достаточно молодой вид предпринимательской дея­тельности не только в России, но и за рубежом. Зародившись в США в начале 50-х годов прошлого столетия, лизинг стал распро­страняться и в Европе. Отцом американского лизинга считается Генри Шонфенльд, организовавший в 1952 г. компанию United States of Leasing Corporation, в которой лизинговые операции стали предметом основной деятельности. Сегодня лизинг признан как один из наиболее эффективных и надежных методов инвестирова­ния средств в оборудование.

С хозяйственной точки зрения лизинг служит средством активиза­ции инвестиционной деятельности, развития и технического перевоо­ружения производства, внедрения научно-технического прогресса, создания новых рабочих мест.

В России лизинг пока находится в стадий становления. Однако в ближайшее время следует ожидать его бурного развития, причем не только в силу присущих ему возможностей, но и благодаря проводи­мой государством законодательной поддержке. Лизинг позволяет финансовым институтам и банкам более плавно реструктуризировать свою деятельность, смещая акценты в сторону кредитования инве­стиционных проектов с более высокими гарантиями, поскольку сда­ваемое в лизинг имущество, как правило, высоколиквидное, а глав­ное, оно остается в собственности лизингодателя до истечения срока договора лизинга. Рынок лизинговых операций в России оценивает­ся как чрезвычайно емкий, способный принести значительные дохо­ды всем его участникам.

Объектом лизинга может быть любое движимое и недвижимое имущество, относимое по действующей классификации к основ­ным средствам, подлежащим свободному обращению на рынке.

В лизинг может передаваться практически любой объект, если он не уничтожается в одном производственном цикле. В зависимо­сти от характера объекта различают:

—лизинг движимого имущества (машинно-технический лизинг);

—лизинг недвижимого имущества.

Объектами движимого лизинга являются:

—транспортные средства (грузовые и легковые автомобили,
самолеты, вертолеты, суда);

—строительная техника;

—средства теле- и дистанционной связи;

—станки;

Бухгалтерский учет

— средства вычислительной техники и другое производственное оборудование, механизмы и приборы.

Объектами лизинга недвижимости обычно выступают здания и сооружения производственного назначения.

Классическому лизингу свойствен трехсторонний характер взаимоотношений, т.е. в нем принимают участие три субъекта: ли­зингодатель, лизингополучатель и поставщик лизингового имуще­ства.

Лизингодатель — индивидуальный предприниматель или юри­дическое лицо, осуществляющие лизинговую деятельность, т.е. пе­редачу в лизинг по договору специально приобретенного для этого имущества.

Лизингополучатель — юридическое лицо, осуществляющее пред­принимательскую деятельность, или индивидуальный предпринима­тель, получающий имущество в пользование по договору о лизинге.

Поставщик лизингового имущества — предприятие — изготови­тель машин и оборудования или другое лицо, продающее имущест­во, являющееся объектом лизинговой сделки.

По степени окупаемости и условиям амортизации лизинг при­нято подразделять на оперативный и финансовый.

К оперативному лизингу (operative leasing) относятся сделки, при которых имущество передается лизингополучателю на срок, суще­ственно меньший нормативного срока службы имущества, что дает лизингодателю возможность сдавать имущество в лизинг неодно­кратно в течение всего нормативного срока службы.

Оперативный (он же сервисный) лизинг предусматривает от­носительно широкий круг партнерских отношений между арендо­дателем и арендатором в области финансирования, а также обслу­живания, ремонта, наладки и т.п. арендуемого оборудования — это первая особенность данного вида лизинга. К основным видам обо­рудования, являющегося объектом сервисного лизинга, относятся компьютеры, ксероксы, факсы и другие сложные виды информ- и оргтехники, а также самолеты, автомобили и коммерческие грузо­вики.

Другой важной особенностью оперативного (сервисного) ли­зинга является то, что он не основан на принципе полной амортиза­ции (в отличие от финансового лизинга), т.е. предусмотренные по лизинговому соглашению платежи не покрывают полной стоимости оборудования (поп full — payot lease). Контракт по сервисному ли­зингу охватывает обычно более короткий срок аренды, чем срок

Глава III. Учет основных средств и нематериальных активов

амортизации оборудования. Лизингодатель предусматривает в даль­нейшем либо пролонгацию срока лизинга (но уже на других услови­ях, отличных от первоначального контракта), либо продажу арендо­ванного оборудования по остаточной стоимости.

Однако при оперативном лизинге возрастает риск лизингодателя по возмещению остаточной стоимости объекта при отсутствии спро­са на него. Поэтому на начальном этапе развития лизингового бизне­са (на котором находится наша страна) интересам лизингодателей в наибольшей степени отвечает форма передачи имущества на сро­ки, близкие к периоду полной амортизации, т.е. финансовый лизинг.

Финансовый лизинг (finance leasing) представляет собой лизинг имущества с полной окупаемостью или с полной выплатой его стоимости (full — payout lease). Данный вид лизинга имеет место то­гда, когда в течение срока договора лизингодатель возвращает себе всю стоимость имущества и получает прибыль от лизинговой опера­ции. При финансовом лизинге срок, на который оборудование пе­редается во временное пользование, по продолжительности совпа­дает со сроком его полной амортизации (т.е. является полностью амортизационным).

Такой лизинг дает возможность полного финансирования всех расходов, включая накладные. Это позволяет экономить собствен­ные средства (и ликвидные средства вообще) и повышает платеже­способность предприятия; пока лизингополучатель не использует опцион покупки в конце срока действия соглашения, стоимость ли­зингового имущества не зачисляется на баланс.

В условиях острой конкуренции использование финансового лизинга весьма эффективно, особенно в высокотехнологичных от­раслях. Лизинг позволяет быстро и без резкого финансового напря­жения обновлять производственные фонды, подвергающиеся стре­мительному моральному старению в связи с научно-техническим прогрессом (сложные компьютеры и другое электронное оборудова­ние, оргсредства, медицинская техника, транспортные средства промышленного назначения).

Для того чтобы определить привлекательность финансового ли­зинга для инвестиционной деятельности предприятий, рассмотрим его достоинства и недостатки по сравнению с традиционными фор­мами финансирования инвестиций.

Достоинства

1. Лизинговое соглашение более гибко, чем кредитное, поскольку предоставляет возможность участникам сделки выработать наиболее

Бухгалтерский учет

удобную для них схему выплат. Выбор способа платежа (равномер­ное или нет перечисление денежных средств) — одно из важнейших условий лизингового договора.

2. Инвестирование в форме имущества, в отличие от предостав­ления денежных ссуд, снижает риск невозврата средств, поскольку у
лизингодателей сохраняется право собственности на передаваемое
имущество.

3. Наличие амортизационных и налоговых льгот (малые пред­
приятия освобождены от уплаты НДС) способствует заключению
взаимовыгодных соглашений с лизингополучателем путем умень­шения размера лизинговых платежей и установления удобного для
сторон графика выплат.

Недостатки

1. Лизинговые платежи, будучи завышенными по сравнению с
выплатами по кредитным договорам, способны привести к росту
цены продукции (работ, услуг) и снизить ее конкурентоспособ­ность.

2. На лизингодателя ложится риск неполучения лизинговых
платежей, если лизингополучатель окажется неплатежеспособным.

Учет лизинговых операций имеет свои особенности.

Учету лизингодателя.Затраты, связанные с капитальными вло­жениями по приобретению лизингового имущества, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчете «Приобре­тение объектов основных средств».

Лизинговое имущество приходуется по дебету счета 03 «Доход­ные вложения в материальные ценности» с кредита счета 08.

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражает­ся внутренними записями в аналитическом учете по счету 03.

В зависимости от условий договора лизинговое имущество может учитываться на балансе либо лизингодателя, либо лизинго­получателя.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то его затраты по осуществлению лизин­говой деятельности формируются и учитываются на счете 20 «Ос­новное производство» с кредита материальных, расчетных и других счетов (10, 69, 70 и др.).

Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 «Аморти­зация основных средств».

Глава III. Учет основных средств и нематериальных активов

Ежемесячно учтенные на счете 20 расходы по лизинговому иму­ществу списывают с кредита этого счета в дебет счета «Продажи».

Причитающаяся, исходя из условий договора лизинга, сумма лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 «Расчеты с по­купателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Про­дажи». Поступление лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонден­ции со счетами учета денежных средств.

При возврате лизингового имущества его стоимость списывают с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 01 «Основные средства».

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то финансовый результат от его пе­редачи последнему отражается на счете 91 «Прочие доходы и расхо­ды». При этом передачу лизингового имущества оформляют бухгал­терской записью:

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму ли­зинговых платежей,

кредит счетов 03 «Доходные вложения в материальные ценно­сти» — на стоимость лизингового имущества, 98 «Доходы будущих периодов» — на разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества.

Поступающие по договору лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно на сумму по­ступивших платежей дебетуют счет 98 «Доходы будущих периодов» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При возврате лизингового имущества лизингодателю его оста­точная стоимость приходуется по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 76 «Расчеты с разными де­биторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1 руб.

Пока лизинговое имущество находится на балансе лизингополу­чателя, у лизингодателя его учитывают на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах лизинга.

Бухгалтерский учет

Аналитический учет по счету 011 ведут по лизингополучателям и по каждому объекту основных средств, сданных в лизинг.

Учет у лизингополучателя.Если лизинговое имущество учиты­вается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя посту­пившее лизинговое имущество учитывается на забалансовом сче­те 001 «Арендованные основные средства».

Начисленные лизинговые платежи отражаются по дебету сче­тов учета издержек производства и обращения (20, 26) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При погашении задол­женности дебетуют счет 76 и кредитуют счета учета денежных средств. При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывают со счета 001.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату пере­хода права собственности списывают с забалансового счета 001 и приходуют по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту сче­та 02 «Амортизация основных средств».

В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (при решении использовать собственные ис­точники) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами», субсчет «Арендные обязательства».

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступившего ли­зингового имущества дебетуют счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств», и кре­дитуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб­счет «Арендные обязательства».

Стоимость поступившего лизингового имущества и затраты, связанные с его получением, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».

Начисленные лизингодателю платежи отражают по дебету сче­та 76, субсчет «Арендные обязательства», и кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Начисление амортизации по лизинговому имуществу осуществ­ляют исходя из утвержденных норм амортизации или норм, увели­ченных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше трех. Начисленная амортизация отража-

Глава III. Учет основных средств и нематериальных активов

ется по дебету счетов учета издержек или обращения (20, 25, 26 и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Возврат лизингового имущества при условии полной выплаты лизинговых платежей отражают на счете 91 «Прочие доходы и рас­ходы». При этом остаточную стоимость лизингового имущества списывают в дебет счета 91с кредита счета 01 «Основные средства».

Сумма амортизации по лизинговому имуществу списывается в дебет счета 02 с кредита счета 01.

При выкупе лизингового имущества при условии погашения всей суммы лизинговых платежей на счетах 01 и 02 осуществляют внутреннюю запись по переходу лизингового имущества в собст­венные основные средства.

Досрочно начисленные платежи за лизинговое имущество отно­сят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или счета 91 «Про­чие доходы и расходы» (в случае принятия решения об использова­нии собственных источников) и кредит счета 02 «Амортизация ос­новных средств». Одновременно указанная сумма отражается по дебету счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», и кредиту счета 76, субсчет «Арендные обязательства».