Синтетический учет расчетов по валютным кредитам

Порядок принятия к учету заемных обязательств, включая обязательства, размер которых определяется в иностранной валюте или условных единицах регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. №60н (в редакции от 27.11.2006 г.). В соответствии с пп. 3 и 4 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу или кредиту учитывается организацией-заемщиком в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Банка России — по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Согласно п. 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

Положением устанавливается дифференцированный подход к учету задолженности по полученным кредитам и займам, обусловленный временем наступления момента возврата основной суммы долга, согласно условиям договора. При этом если срок погашения задолженности не превышает 12 месяцев, то указанная задолженность квалифицируется как краткосрочная, а^-при превышении 12 месяцев — как долгосрочная.

Организация-заемщик принимает к учету полученные денежные средства как кредитные обязательства. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н) информация о состоянии краткосрочных кредитов, полученных организацией, отражается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», о состоянии долгосрочных кредитов на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Причитающиеся по полученному кредиту проценты к уплате учитываются на счетах 66 и 67 обособленно. К счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» учетной политикой организации в рабочем плане счетов могут быть предусмотрены следующие субсчета:

66/11 «Краткосрочные кредиты в рублях»;

66/12 «Проценты по краткосрочным кредитам в рублях»;

66/13 «Краткосрочные займы в рублях»;

66/14 «Проценты по краткосрочным займам в рублях»;

66/21 «Краткосрочные кредиты в валюте»;

66/22 «Проценты по краткосрочным кредитам в валюте»;

66/23 «Краткосрочные займы в валюте»;

66/24 «Проценты по краткосрочным займам валюте». Аналогичные счета могут быть открыты к счету 67 «Расчетыпо долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет валютных кредитов организуется по их видам, кредиторам, типам валютных операций, кредитным договорам. Его данные должны использоваться, прежде всего, для контроля правильности размещения кредитных ресурсов, свое­временности возврата долгов и соблюдения требований валютного законодательства.

Согласно п. 11 Положения затраты заемщика, связанные с использованием кредитов и займов, сгруппированы по четырем видам:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

курсовые разницы по подлежащим оплате процентам по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией. Это требование объясняется тем, что при передаче активов в погашение займа не происходит уменьшение экономических выгод организации, приводящее к уменьшению ее капитала, поскольку полученные заемные средства также не увеличивают капитал организации, а формируют самостоятельный источник средств.

Кредитные обязательства показываются с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации, на дату их списания, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Пересчет может производиться и по мере текуще­го изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Проценты начисляются, как правило, одним из четырех способов: по формуле простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки (Положение о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета от 26.06.1998 г. № 39-П, п. 3.9) (в редакции от 26.11.2007 г.).

Порядок учета процентов зависит от того, на какие цели организация получила кредит или заем: на приобретение основных средств, товарно-материальных ценностей или для оплаты услуг (работ).

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением или строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива. В бухгалтерском учете указанная операция будет отражаться по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов задолженности по полученным кредитам и займам.

Применение данного режима отнесения затрат (процентов) по полученным кредитам и займам начинается при возникновении фактических расходов, связанных с формированием инвестиционных активов, например оплатой строительно-монтажных работ, оборудования, проектно-изыскательских работ (при их включении в смету строительства), оплатой расходов по подготовке и набору кадров для строительства и т. п. Застройщик может включать указанные расходы в первоначальную стоимость инвестиционных активов при условии фактического начала работ по формированию инвестиционных активов и наличии обязательств перед заимодавцем по оплате причитающихся ему платежей (процентов) за использование заемных средств.

В этой связи важной является норма о приостановлении заемщиком режима включения затрат по обслуживанию полученных кредитов и займов в стоимость инвестиционных активов при длительном (свыше 3 месяцев) прекращении строительных работ. В этот период указанные затраты должны включаться в состав прочих расходов (дебет счета 91). После возобновления строительных работ расходы по обслуживанию полученных займов и кредитов вновь относятся на увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива. Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организа­ционных вопросов.

В соответствии с действующим законодательством, одной из форм привлечения заемных средств является размещение заемщиком заемных обязательств путем выдачи векселей и выпуска облигаций.

Векселедатель может разместить (продать) вексель по пониженной по отношению к его номинальной стоимости цене, т. е. с дисконтом, или предусмотреть выплату процентов сверх номинальной стоимости векселя. В этом случае заемщик (векселедатель) берет на себя обязательство возвратить векселедержателю сумму большую, чем полученную по векселю.

Из данного условия вытекают определенные последствия:

в бухгалтерском учете векселедателя должна отражаться вся сумма задолженности, т. е. с учетом причитающегося дисконта или процента;

собственно дисконт и (или) процент будут являться элементом затрат по обслуживанию долга.

Кроме того, с целью равномерного отнесения расходов по данному векселю (дисконта или процента) векселедатель вправе предварительно учесть указанные затраты как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим их равномерным списанием на прочие расходы организации (счет 91).

Порядок учета операций, связанных с размещением заемщиком облигаций, аналогичен операциям по размещению векселей.

Помимо операций по непосредственному привлечению заемщиком денежных средств под выданный вексель могут осуществляться и операции по «вторичному» размещению ранее полученных векселей. В данном случае речь идет о привлечении векселедержателем заемных средств, в обеспечение которых заимодавцу (кредитной организации) передается ранее полученный вексель (в частности, за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, проданные товары). Полученный таким образом банковский кредит будет отражаться организацией-векселедержателем на сумму номинальной стоимости векселя:

Дебет 52 «Валютные счета»

Кредит 66/21 «Краткосрочные кредиты в валюте», 67/21 «Долгосрочные кредиты в валюте».

На сумму причитающего кредитной организации дисконта: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 66/21 «Краткосрочные кредиты в валюте», 67/21 «Долгосрочные кредиты в валюте».

Погашение задолженности по полученному кредиту производится векселедержателем (операции учета (дисконта) векселей) на основании извещения кредитной организации об уплате векселедателем (иным плательщиком) суммы долга:

Дебет 66/21 «Краткосрочные кредиты в валюте», 67/21 «Дол­госрочные кредиты в валюте»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В бухгалтерском учете векселедержателя дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, включают расходы организации-заемщика, непосредственно связанные с получением указанных заемных средств. В частности, это могут быть расходы по исследованию рынка кредитных услуг (юридические и консультационные услуги), оплата услуг типографий (специализированных организаций) по размещению тиража облигаций, оплата регистрационных сборов, расходы по проведению экспертиз, оплата нотариальных услуг (в случаях, предусмотренных действующим законодательством), услуг связи, а также других подобных расходов.

Дополнительные затраты являются прочими расходами организации-заемщика и относятся ею в бухгалтерском учете на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в том отчетном периоде, когда были произведены указанные расходы.

Если дополнительные затраты составляют значительный объем (например, при эмиссии выпуска облигаций) и их одномоментное включение в текущие расходы приведет к существенному ухудшению финансового положения организации эмитента (заемщика), то последний вправе предварительно учесть эти затраты в составе дебиторской задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете. В последующем организация-заемщик в течение срока погашения соответствующих заемных обязательств равномерно списывает «отложенные» дополнительные затраты на прочие расходы:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Решение об использовании счетов дебиторской задолженности для предварительного аккумулирования дополнительных затрат закрепляется в учетной политике организации-заемщика.

При заключении кредитного договора или договора займа на привлечение иностранной валюты, по условиям указанных договоров, возврат основной суммы долга и начисление причитающихся заимодавцу процентов производятся, как правило, в той же валюте. Несовпадение по времени момента (отчетного периода) начисления процентов по займу или кредиту с периодом их фактического перечисления приводит к возникновению курсовых разниц. В зависимости от динамики изменения расчетов курса валюты данные курсовые разницы могут быть как положительными, так и отрицательными. В бухгалтерском учете исчисление курсовых разниц должно производиться в момент совершения операции (т. е. фактического перечисления процентов) и на дату составления бухгалтерской отчетности и относиться в качестве затрат по обслуживанию основной суммы долга в состав прочих расходов:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 66/21 «Краткосрочные кредиты в валюте», 67/21 «Долгосрочные кредиты в валюте».

Курсовые разницы, связанные с текущим изменением курса иностранной валюты, на основную сумму долга подлежат также отнесению на счет 91 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов 66 и 67 в зависимости от положительного или отрицательного их значения.

Учет долгосрочных валютных банковских кредитов и займов идентичен учету краткосрочных кредитов. Движение долгосрочных кредитов отражается по счету 67, к которому могут быть открыты отдельные субсчета для раздельного учета кредитов, займов и процентов за их использование. В бухгалтерском учете составляются записи:

• зачислены на валютный счет организации долгосрочные кредиты и займы:

Дебет 52 «Валютные счета»

Кредит 67/2 «Долгосрочные кредиты и займы в валюте»;

• начислены проценты за пользование долгосрочными кре­дитами и займами, полученными для приобретения товарно-материальных ценностей, до принятия ценностей к учету:

Дебет 08, 10, 15, 26, 41

Кредит 67/2 «Долгосрочные кредиты и займы в валюте»;

• начислены проценты за пользование долгосрочными кредитами и займами, полученным для приобретения товарно-материальных ценностей, после принятия ценностей к учету:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 67/2 «Долгосрочные кредиты и займы в валюте»;

• перечислены средства валютных кредитов и займов в оплату импортного контракта на поставку товарно-материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 67/2 «Долгосрочные кредиты и займы в валюте»;

• погашена организацией задолженность перед банком по долгосрочным валютным кредитам и займам:

Дебет 67/2 «Долгосрочные кредиты и займы в валюте» Кредит 52 «Валютные счета».

Организация-заемщик может предусмотреть перевод долго­срочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную. Такой перевод осуществляется в день, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается 365 (для високосного года — 366) дней. В бухгалтерском учете указанная операция должна отражаться записью:

Дебет 67/2 «Долгосрочные кредиты и займы в валюте»

Кредит 66/2 «Краткосрочные кредиты и займы в валюте».

Организации, не осуществляющие перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную, учитывают полученные кредиты и займы в составе долгосрочной задолженности до момента их погашения. Решение о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную или о выборе варианта учета полученных кредитов и займов в составе долгосрочной задолженности закрепляется в учетной политике организации.

Задолженность по кредитам и займам делится на срочную и просроченную.

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по услови­ям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим, согласно условиям договора, сроком погашения. Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Этот перевод производится организацией в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Разновидностью банковского кредитования в иностранной валюте является предоставление банками таких форм кредитования, как форфейтинг, факторинг, овердрафт.

Форфейтинг — форма кредитования экспорта резидента банком, именуемого форфейтором, путем покупки им у экспортера векселей и других долговых требований по внешнеторговым операциям.

Банк приобретает у экспортера вексель за вычетом дисконта. В бухгалтерском учете экспортера составляются записи:

• предъявляется счет к оплате иностранному покупателю за отгруженную экспортную продукцию:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90/1 «Выручка»;

• отражается сумма выручки, зачисленной на транзитный валютный счет за продажу векселя за минусом дисконта:

Дебет 52/2 «Транзитный валютный счет»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

• отражается сумма дисконта по проданному векселю экспортера:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками.

В зависимости от изменения курса валют по расчетам с покупателями отражается возникшая положительная или отрицательная курсовая разница.

Факторинг — форма финансирования, осуществляемая банками под уступку денежного требования. При этой форме кредитования производится финансирование поставщика в форме оплаты его требований к покупателю (счетов, векселей и иных требований). Различают внутренний факторинг и международ­ный. Внутренний факторинг осуществляется, когда заинтересованные лица являются резидентами одной страны (поставщик, покупатель и кредитная организация).

При факторинге финансирование поставщика может производится в форме предварительной оплаты его требований или с рассрочкой платежа. Оплата производится независимо от пога­шения задолженности покупателем товара, т. е. банк принимает на себя кредитный риск по внешнеторговой сделке.

При факторинговых операциях банк с организации взимает проценты за пользование валютными кредитами и комиссионное вознаграждение за факторинговое обслуживание.

В бухгалтерском учете экспортера по факторинговым операциям составляются записи:

• предъявляется счет к оплате иностранному покупателю за отгруженную экспортную продукцию:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90/1 «Выручка»; отражается оплата банком выкупленных платежных доку­ментов за минусом процентов, причитающихся банку:

Дебет 52/22 «Транзитный валютный счет»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

• отражается сумма процентов за пользование валютным кредитом и комиссионного вознаграждения по факторинговой операции:

Дебет 08, 10, 15, 26, 41, 44, 91

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В зависимости от изменения курса валют по расчетам с по­купателями отражается возникшая положительная или отрицательная курсовая разница.

Овердрафт — форма краткосрочного кредитования банком. Такая форма кредитования предусматривает списание банком со счета клиента суммы, подлежащей оплате клиентом, независимо от наличия средств на этом счете. В случае превышения суммы платежа над остатком средств на валютном счете образуется перерасход, который является кредитом клиента. Задолженность по такому кредиту (перерасход) погашается по мере поступления на валютный счет любых валютных сумм.

Организацией в обычном порядке уплачиваются банку про­центы за пользование валютным кредитом.

Информация по учету валютных кредитов и займов должна отражаться в учетной политике организации и бухгалтерской от­четности.

В учетной политике организации согласно требованиям ПБУ 15/01, отраженным в п. 32 Положения, необходимо раскрыть следующие данные:

• о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

• составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

• выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

• порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

• о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;

• величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

• сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

• суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

• величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).