Теоретические аспекты учета основных средств

В настоящее время основными средствами в бухгалтерском учете признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг для управленческих нужд организации (сч. 01 «Основные средства»), и активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности»). Если организация имеет объекты, которые учитываются на сч. 01 и 03, то амортизация по ним начисляется по кредиту одного сч. 02 раздельно.

Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия. Если объект движимого имущества, приобретенный организацией в целях использования в качестве основного средства, полностью готов к эксплуатации, то необходимо принять его к бухгалтерскому учету в составе основных средств независимо от начала фактического использования. Готовые к использованию приобретенные основные средства должны переводиться со сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сч. 01 «Основные средства».

Амортизация по объектам основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия к учету независимо от факта ввода в эксплуатацию. Для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию [21].

В настоящее время позволяется в учетной политике организации устанавливать стоимостный критерий отнесения активов к основным средствам. При этом основные средства стоимостью ниже установленного критерия учитываются на сч. 10 «Материалы» (на отдельном субсчете). С 2011 г. в бухгалтерском учете максимальный стоимостный предел отнесения основных средств к материально-производственным запасам составлял до 40 000 руб., что должно было быть отражено в учетной политике организации. Такие же подходы были и в налоговом учете.

С 01.01.2015 организации могут самостоятельно определять порядок признания материальных расходов, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации. Это затраты на приобретение инструментов, приспособлений, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и иного имущества, не являющегося амортизируемым (т.е. объектов стоимостью до 40 000 руб., которые в целях налогообложения не признаются амортизируемым имуществом). Налогоплательщик может списывать в состав материальных расходов стоимость этого имущества в течение более чем одного отчетного периода в порядке, установленном самостоятельно. При этом необходимо принимать во внимание срок использования имущества и иные экономически обоснованные показатели.

Если в организации активы стоимостью до 40 000 руб. списываются на расходы не единовременно, то с 2015 г. существует реальная возможность сблизить ведение бухгалтерского и налогового учета. При этом срок и порядок списания стоимости активов отражаются в карточке учета основных средств.

В бухгалтерском учете с 2011 г. государственная регистрация права собственности не влияет на момент принятия актива к бухгалтерскому учету в составе основных средств. В этом случае необходимо единовременное выполнение следующих условий, т.е. объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Если организация приобрела по договору купли-продажи здание, которое пригодно к эксплуатации, то акт приемки–передачи здания является достаточным основанием для включения его в состав основных средств. Если приобретенное здание находится в состоянии, не пригодном к использованию, то до момента завершения работ до его состояния, пригодного к использованию, оно будет учитываться на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». После того как все работы будут проведены, основное средство переводится на сч. 01 «Основные средства».

Строящийся объект недвижимости при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения работ после получения этого разрешения не соответствует признакам основного средства и числится на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». [5, с. 2]

В целях налогообложения прибыли установлены иные правила включения объектов недвижимости в состав амортизируемого имущества. По объектам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2012, амортизация в целях исчисления налога на прибыль начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, независимо от факта подачи документов на государственную регистрацию прав. По объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2012, начисление амортизации возможно только после подачи документов на государственную регистрацию прав.

При этом в бухгалтерском учете с 01.01.2011 государственная пошлина, уплачиваемая в связи с регистрацией прав на объекты недвижимости, в первоначальную стоимость основных средств не включается, так как ее оплата не связана с приобретением недвижимости как основного средства, поэтому нет оснований включать ее в первоначальную стоимость, что имело место до 01.01.2011.

Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например грузового автомобиля, не является приобретением инвестиционных активов [14, с. 133]. Если организация приобретает станок, требующий монтажа в течение двух недель, то такой станок также не является инвестиционным активом. При этом в случае приобретения производственной линии, требующей монтажа в течение нескольких месяцев, можно говорить о приобретении инвестиционного актива.

При приобретении объекта основных средств необходимо определить, является ли объект инвестиционным активом. Если объект не является инвестиционным активом, то проценты по займам, использованным на приобретение этих основных средств, отражаются в составе прочих расходов. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать. В целях налогообложения прибыли проценты по кредитам и займам учитываются в составе внереализационных расходов. Если объект является инвестиционным активом, то проценты по кредитам и займам, использованным на его приобретение, относят на увеличение его первоначальной стоимости.

При этом, включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (после этой даты проценты по полученным заемным средствам следует относить на прочие расходы организации):

– с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива;

– с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до момента завершения работ по его приобретению (сооружению, изготовлению).

До настоящего времени нет четкого, законодательно закрепленного определения инвестиционного актива, в результате чего возникают споры с налоговыми инспекциями по определению налоговой базы по налогу на имущество.

Субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по кредитам и займам прочими расходами. При формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета малые предприятия должны указать, что все без исключения расходы по кредитам и займам признаются прочими расходами.

В настоящее время первоначальная стоимость объектов основных средств формируется с учетом затрат на их ликвидацию. В первоначальную стоимость основных средств необходимо включать величину оценочного обязательства на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды (ликвидационное обязательство), если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств. Остаточная стоимость имущества, которая включает в себя денежную оценку ликвидационных обязательств, принимается к учету для целей налогообложения без учета этих затрат. Следовательно, с 2015 г. включение ликвидационного обязательства в первоначальную стоимость объекта основных средств не влияет на размер налоговой базы по налогу на имущество.

Если организация не использует основного средства в своей деятельности, то это имущество можно исключить из состава основных средств, учитывать как товар и не платить налога на имущество.

В случае продажи объекта недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, следовательно, продавец может признать выручку от продажи недвижимости только на эту дату.

Организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета (со сч. 01 «Основные средства») в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объектов основных средств, то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться сч. 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «переданные объекты недвижимости»). На дату регистрации права собственности остаточная стоимость проданного объекта списывается со сч. 45 «Товары отгруженные» в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» с единовременным признанием по кредиту этого счета выручки от реализации этого объекта.

Информацию о переданных на конец года покупателям объектах недвижимости, переход права собственности на которые еще не зарегистрирован, следует отражать в балансе продавца в составе оборотных активов (по статье «Прочие оборотные активы») с соответствующими пояснениями в пояснительной записке.

При проведении ремонта основных средств расходы на его проведение признаются расходами по обычным видам деятельности того периода, в котором он был произведен. Однако регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 мес.) на протяжении всего срока эксплуатации объекта основных средств, затраты на проведение ремонта и на иные аналогичные мероприятия (проведение проверок технического состояния основных средств) должны отражаться в бухгалтерском балансе в разд. 1 «Внеоборотные активы» как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей «Основные средства» [14, с. 144]. При этом они погашаются (признаются в составе расходов) в течение срока указанного выше временного периода. Так, если производственное оборудование требует технической проверки раз в два года, то затраты на ее проведение будут списываться в течение двух лет. Учет этого вида затрат можно вести на сч. 97 «Расходы будущих периодов» или на сч. 01 «Основные средства» (по аналогии с МСФО).

Вместе с тем все изменения по бухгалтерскому и налоговому учету основных средств так и не коснулись вопросов повышения эффективности их использования (получения экономических выгод), а, следовательно, они не могут повлиять на оптимизацию себестоимости производимой продукции (выполнения работ, оказания услуг), что остается крайне актуальным в настоящее время.