Резервы, предусмотренные в бухгалтерском законодательстве: критерии при-знания, порядок формирования и использования.

В бухгалтерском учете на сегодняшний день можно выделить три группы резервов.

Обращаем ваше внимание, что в настоящее время создание оценочных резервов п. 7 ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008) и резервов под условные факты хозяйственной деятельности (ПБУ 8/01) является обязательным.

1. Оценочные резервы.

Оценочные резервы предназначены для того, чтобы уточнять балансовую оценку отдельных активов. Создавать их необходимо, иначе оценка данных активов в отчетности будет не достоверна. Поэтому в учетной политике определяется не сам факт создания (создание является обязательным), а периодичность и порядок их формирования.

Оценочные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности. Они должны иметь переходящий остаток, уменьшающий оценку соответствующего актива. В годовом балансе данный актив показывается за вычетом суммы начисленного резерва (так называемая «нетто-оценка»). В течение следующего года созданный резерв может расходоваться (уменьшаться), а в конце года: либо неиспользованный остаток обнуляется и создается новый резерв, либо неиспользованный остаток резерва корректируется на величину вновь созданного резерва.

В настоящее время выделяется всего три оценочных резерва:

- резерв по сомнительным долгам;

- резерв под обесценение материально-производственных запасов;

- резерв под обесценение финансовых вложений.

2. Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.

Их особенностью является то, что именно они признаются таковыми в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Порядок создания и использования этого резерва установлен ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Отметим, что формирование данного резерва является обязательным при условии наступления соответствующих событий, относящихся к условным фактам хозяйственной деятельности. ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2 ПБУ 8/01).

3. Резервы предстоящих расходов.

Эти резервы в настоящее время являются добровольными, а не обязательными. Кроме того, Минфин РФ в 2011 г. планирует внести изменения в «Положение о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности», утв. Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г. исключив п. 72, который дает право организациям создавать так называемые «калькуляционные резервы» в бухгалтерском учете. С проектом данных изменений от 08.11.2010 г. можно ознакомиться на сайте Минфина РФ (http://www.minfin.ru).

Система нормативного регулирования российского бухгалтерского учета определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов. Выделяют следующие виды резервов (п. 72 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н):

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;

- на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина РФ.

Остановимся подробнее на порядке формирования обязательных резервов.

1.1. Резерв по сомнительным долгам.

Сомнительным долгом для создания резерва в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (абз. 2 п. 70 «Положения по ведению бухгалтерского учета»). Однако в п. 3 Письма Минфина РФ от 29.01.2009 г. № 07-02-18/01 подчеркнуто, что при принятии решения об отнесении суммы дебиторской задолженности в состав сомнительной с целью формирования по ней резерва необходимо не просто формальное выполнение условий о признании долга сомнительным (то есть отсутствие погашения в предусмотренные договором сроки и необеспеченность гарантиями), но и оценка кредитором реальной вероятности оплаты или неоплаты каждой конкретной просроченной задолженности в течение 12 месяцев после отчетной даты. Если вероятность оплаты, даже с учетом соответствия формальным критериям признания задолженности сомнительной, по данному контрагенту высока, резерв по этому долгу создавать не следует (нельзя рассматривать его как сомнительный долг).

Отметим, что согласно действующей редакции «Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности», утв. Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г. организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Порядок создания резерва в учете следующий.

1. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

2. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Создание резерва по сомнительным долгам отражается бухгалтерской записью:

Дт 91/2 «Прочие расходы» Кт 63 «Резервы по сомнительным долгам» - учтены в составе прочих расходов отчисления в резерв по сомнительным долгам.

После создания резерва организация должна постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.

Порядок использования

Списание за счет резерва долгов, ранее признанных сомнительными, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами 62 (76) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н).

Пунктом 70 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утв. Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г. предусмотрено, что если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Дт. 63 «Резервы по сомнительным долгам» – Кт. 91/1 «Прочие доходы»

Одновременно со списанием неиспользованного резерва, сформированного в конце прошлого года, проводится процедура создания аналогичного резерва по итогам текущего отчетного года. Если ситуация с погашением долга и финансовым положением должника существенно не поменялась по отношению к прошлому году, то сомнительные долги вновь могут быть включены в резерв в той же сумме, что равнозначно переносу неиспользованного резерва на следующий год, но побуждает ежегодно пересматривать и подтверждать результатами инвентаризации обоснованность его создания.

В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 отдельной строкой не показывается, суммы дебиторской задолженности отражаются за вычетом размера начисленного резерва (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Письмо Минфина РФ от 23.12.2005 г. № 07-05-06/353).

1.2.Резерв под снижение стоимости материальных ценностей (создается только в бухгалтерском учете) (РССМЦ).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается только в бухгалтерском учете. Его формирование является обязанностью организации. В случае неисполнения этой обязанности аудиторы могут указать на недостоверность бухгалтерской отчетности.

Вывод об обязательности формирования резерва под снижение стоимости МПЗ следует также из п. 62 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н), в соответствии с которым готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.

Порядок создания.

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н, величина резерва под снижение стоимости запасов признается оценочным значением. Создание резерва отражается бухгалтерской записью:

Дт. 91/2 «Прочие расходы» – Кт.14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание РССМЦ по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Нельзя создавать РССМЦ по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н).

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение МПЗ;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует фактической себестоимости или превышает ее.

Образование РССМЦ отражается в учете по кредиту счета 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Несмотря на то, что формирование РССМЦ не является элементом учетной политики, в ней необходимо закрепить ряд положений:

-способ определения текущей стоимости запасов,

- кто будет производить расчет (сама организация или привлеченный специалист),

- документальное оформление расчета резерва и т.д.

Использование резерва.

Восстановление резерва согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, осуществляется лишь в 2 случаях:

1) выбытия этих МПЗ по любым основаниям (продажа, безвозмездная передача, порча, недостача и др.);

2) увеличения рыночной цены МПЗ.

При этом в бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские записи:

Дт. 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» - Кт. 91/1 «Прочие доходы».

В первом из названных случаев, если списывается не все количество МПЗ, под которое создавался резерв, восстановить необходимо соответствующую долю резерва пропорционально количеству выбывающих ценностей.

Отражение в бухгалтерской отчетности.

Остатки по счету 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» в балансе организации обособленно не отражаются, а корректирую соответствующий показатели учета МПЗ. Вместе с тем в других формах бухгалтерской отчетности необходимо приводить сведения, связанные с формированием и восстановлением сумм резерва.

В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) суммы отчислений в РССМЦ и его списания (отраженные, соответственно, по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы») участвуют в формировании показателей по строке 090 «Прочие доходы» и по строке 100 «Прочие расходы».

Кроме того, в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» формы № 2 имеется строка «Отчисления в оценочные резервы» (код 270), в которой в графе 4 «Убыток» отражаются сведения об общей сумме отчислений во все виды созданных в течение года оценочных резервов, включая РССМЦ. Если сведения, касающиеся формирования РССМЦ, для организации являются существенными, бухгалтер в отчете о прибылях и убытках должен ввести дополнительные строки, чтобы обособленно показать не только отчисления во все оценочные резервы, но и отчисления в РССМЦ (п. п. 1 и 2 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

В отчете об изменениях капитала (форма № 3) в разд. II «Резервы» имеются отдельные строки для отражения информации о каждом оценочном резерве, в том числе о РССМЦ.

В соответствии с п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год должна быть раскрыта информация о созданном резерве.

1.3. Резерв под обесценение финансовых вложений.

Согласно п. 8 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В то же время их первоначальная стоимость может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (п. 18).

В целях последующей оценки следует различать два вида финансовых вложений:

- вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» порядке;

- вложения, текущая рыночная стоимость которых не определяется.

В отношении последних при наличии признаков обесценения организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года должна проводить проверку, которая устанавливает наличие или отсутствие условий устойчивого существенного снижения стоимости. В случае, если такое снижение стоимости подтверждается проверкой, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Резерв формируется за счет финансовых результатов организации в составе прочих расходов.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, отражается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы резерва. Учитывая, что резерв создается на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью, в бухгалтерской отчетности финансовые вложения будут отражаться по расчетной стоимости. Следовательно, в отчетности отражается не историческая стоимость финансовых вложений (фактическая себестоимость), а их справедливая стоимость (сумма, по которой актив может быть куплен). Только в отношении финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, этот механизм реализован через обязательную «переоценку» (отражение по рыночной стоимости), а в отношении тех, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - путем резервирования.

Под обесценением финансовых вложений в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений - ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этих вложений в обычных условиях.

Условия для признания устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (должны выполнятся одновременно):

- учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Например, подобная ситуация возникает в случае (п. 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»):

- появления признаков банкротства (либо объявление банкротом) организации, чьи ценные бумаги находятся в собственности у организации либо у ее должника по договору займа;

- совершения на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствия или существенного снижения поступлений от финансовых вложений в виде процентов либо дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем (например, отрицательные чистые активы дочерней компании долей или акциями которой владеет организация) и т.д.

Порядок создания.

1. Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести проверку на обесценение финансовых вложений.

Условия для признания устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (должны выполнятся одновременно):

Например, подобная ситуация возникает в случае (п. 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»):

Таким образом, для проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений необходимо определить их расчетную стоимость.

4. Создание резерва.

В случае если одновременно выполняются все условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под их обесценение. Величина резерва определяется как разница между учетной стоимостью (стоимость, по которой финансовые вложения отражены в бухгалтерском учете) и расчетной (определенной способом, закрепленном в учетной политике).

Величина резерва под обесценение финансовых вложений является оценочным значением и отражается в составе прочих расходов того периода, в котором создается (изменяется) данный резерв (п. 3, абз. 2 п. 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н, абз. 4 п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н).

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». На сумму создаваемого резерва производится запись:

Дт. 91/2 «Прочие расходы» - Кт. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Отражение в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, информация о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году (п. 42 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

Обращаем Ваше внимание, что при аудите бухгалтерской отчетности за 2010 г. аудиторскими организациями будет особо оцениваться факт создания резервов в бухгалтерском учете и отражение соответствующих показателей в бухгалтерской отчетности, т.к. создание резервов обеспечивает соблюдение требования осмотрительности, которое является обязательным (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

2. Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.

В современном российском учете наряду с обязательными резервами отражаются резервы по условным обязательствам.

Порядок отражения условных обязательств и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных) регулируется ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утв. Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 г. № 96н.

Обращаем ваш внимание, что ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2 ПБУ 8/01).

Среди условных фактов, можно выделить наиболее распространенные - неразрешенные разногласия с налоговыми органами, судебные разбирательства, выдача гарантийных обязательств по проданным товарам, выданные векселя, поручительства, гарантии, закрытие подразделения.

Перечень условных фактов открытый, но к ним не относятся изменение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов.

Последствиями условного факта могут быть условные обязательства, т.е. последствия, приводящие к уменьшению экономических выгод, или условные активы, наоборот приводящие к увеличению экономических выгод.

Для целей раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности условные обязательства можно разделить на две группы.

1. Обязательства, которые существовали на отчетную дату, под которые создаются резервы, отражаемые на счетах бухгалтерского учета. При этом необходимо одновременное выполнение следующих условий, предусмотренных п. 8 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Она свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя либо из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных п. 8 ПБУ 8/01«Условные факты хозяйственной деятельности», то резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период.

2. Возможные обязательства, информация о которых приводится в пояснительной записке к отчетности.

Необходимо отметить, что условные обязательства организация оценивает в денежном выражении на основе соответствующего расчета, а при оценке последствий исходит из требований осмотрительности.

Неотражение информацию об условных фактах в бухгалтерском учете и отчетности приводит к ее недостоверности, в результате чего пользователи не имеют полного представления о финансовом состоянии организации.

Порядок создания.

Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности и которые организация оценивает по совокупности.

В зависимости от вида обязательства создание резерва признается в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности либо в составе прочих расходов.

1. Необходимо оценить величину последствий условного обязательства.

Расчет (оценка в денежном выражении условного обязательства) производится на основе всей информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. В случае получения организацией новой информации, вследствие чего ранее сделанная оценка условного обязательства подлежит пересчету, организации следует руководствоваться ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Оценка величины условного обязательства производится одним из следующих способов:

- путем выбора из некоторого набора значений;

- путем выбора из интервала значений;

- путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки принимается средневзвешенная величина.

В случае, когда величина условного обязательства оценивается путем выбора из интервала значений, в качестве оценки принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Подробные примеры по оценке условных обязательств приведены в самом ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», поэтому не будем приводить их еще раз.

Обращаем внимание, что организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета.

2. На величину оцененного условного обязательства создается резерв. В бухгалтерском учете создание резерва отражается записью:

Дт. 20, 25, 26, 91 и т.д. – Кт. 96

Например:

- при формировании резерва по гарантийному ремонту созданный резерв отражается бухгалтерской записью Дт. 20 Кт. 96;

- при формировании резерва на уплату санкций созданный резерв отражается бухгалтерской записью Дт. 91/2 Кт. 96 и т.д.

Порядок корректировки резерва.

Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

- увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- остаться без изменения;

- списана полностью на прочие доходы организации.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

С 01.01.2008 г. организации обязаны дисконтировать суммы отчислений в резерв, если погашение обязательств планируется осуществлять не в течении текущего периода (не в течении года), а в течении 2 и более лет от даны составления бухгалтерской отчетности. То есть в бухгалтерском учете необходимо отражать не номинальную, а реальную стоимость обязательств с учетом обесценивания денег. Достигается это путем уменьшения номинальной стоимости денежного обязательства на коэффициент дисконтирования. Согласно новой редакции ПБУ 8/01 дисконтировать предлагается величину создаваемого резерва, причем если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды.

Ставку и способ дисконтирования организация должна определить самостоятельно, проанализировав ситуацию на финансовом рынке, просчитав риски, связанные с предполагаемыми последствиями условного факта.

Проблема заключается в том, что в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» не указано, с чем организация должна сравнивать покупательную способность российского рубля. Положение не конкретизирует также, на какие показатели должна ориентироваться организация при определении размера дисконта. В существующей ситуации покупательная способность рубля может снижаться и в результате инфляции, поэтому при определении коэффициента дисконтирования организации, на наш взгляд, следует учитывать ежегодный уровень инфляции (в ПБУ 8/01 в качестве примера при расчете коэффициента дисконтирования, ставка дисконтирования принята в размере 14 %).

При этом если сумма резерва будет расти (с учетом дисконтирования) на конец года в учете отражается корректировка резерва только на сумму увеличения резерва - разницу между величиной резерва, рассчитанной на очередной год, и величиной резерва, уже учтенной на этот момент в расходах.

Отражение резерва в бухгалтерской отчетности.

Сальдо созданного резерва на начало и конец отчетного периода отражается в Бухгалтерском балансе (форма № 1) по строке 650 «Резервы предстоящих расходов»; данные об остатках резервов по условным обязательствам на начало и конец года и их движение в течение отчетного периода - в разд. II «Отчета об изменениях капитала» (форма № 3); информация о неиспользованной или излишне начисленной сумме резерва, включенной в отчетном периоде в состав прочих доходов организации, - в «Отчете о прибылях и убытках» (форма № 2).

3. Резервы предстоящих расходов.

Такие добровольные резервы создаются по обоснованному расчетами выбору организации, и сам факт их образования должен быть закреплен в учетной политике.

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;

- на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;