Система «директ-костинг» (калькуляция покрытия)

В настоящее время использование российскими организациями и предприятиями модели полного распределения затрат и расчета на этой основе цен приводит к неконкурентоспособности отечественной продукции, поскольку происходит постоянное повышение цен. Между тем завоевание и удержание рынков сбыта возможны при продаже продукции по оптимальным ценам, что, в свою очередь, вызывает необходимость ускорить процесс управления и регулирования затратами. Это предполагает целесообразность использования широко применяемой в западных странах системы «директ-костинг».

В основу системы «директ-костинг» (модели частичного распределения затрат) положен принцип (учета и …) контроля (управления) затрат в связи (с учетом) 1)с колебаниями объема производства или 2)степени загрузки оборудования.

Суть классического «директ-костинга» состоит в том, то себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных (прямые) затрат.

Система же учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей предполагает включение в себестоимость переменных и части постоянных расходов, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

В системе «директ-костинг» используется два основных показателя: 1)маржинальная прибыль (сумма покрытия) и 2)операционная прибыль.

Сумма покрытия показывает, какая часть выручки от реализации продукции (работ, услуг) по рыночным ценам остается у предприятия после вычитания из нее прямых переменных затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Сумма покрытия (маржинальный доход) включает в себя постоянные затраты предприятия и прибыль. Постоянные (условно-постоянные) затраты в основном известны. Они включают в себя общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы.

Далее, вычитая из суммы покрытия, исчисленной для конкретного изделия, постоянные (накладные??) расходы, мы получаем операционную прибыль(прибыль от производства и реализации этого (конкретного) изделия).

Таким образом, (нам) удается без выявления (проведения) трудоемких учетных операций и расчетов оценить (тот) вклад, который вносит в 1)покрытие постоянных затрат и 2)формирование прибыли предприятия каждое изделие или производственное подразделение.

Разные изделия, продуктовые группы или производственные подразделения предприятий вносят различный вклад в суммы покрытия предприятия. В этой связи этот показатель, выраженный в процентах, является важным критерием при планировании Производства и сбыта продукции в целях достижения максимальной прибыли. Таким образом, исчисление маржинального дохода (суммы покрытия) дает возможность выявить более рентабельные изделия и, соответственно, внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции.

Рассмотрим пример.Предприятие предлагает потребителям товары Л, В, С, D, Рассчитанная для товара А цена не была принята рынком. Продажа изделия поданной цене приносит убытки предприятию, как это видно из расчета калькуляции себестоимости на основе полных затрат (табл. 4.8). Правильным ли является решение об исключении данного изделия из ассортимента?

Таблица 4

Калькуляция себестоимости продукции с полным распределены

Затрат

Показатель	Изделие
	А	В	С	О 1650 1390
1. Цена единицы продукции, руб.
2. Полная себестоимость единицы продукции, руб.
3. Прибыль на единицу продукции, руб. (п. 1 - п. 2)	-30
4. Объем реализации продукции в натуральном выражении, шт.
5. Объем реализации в стоимостном выражении (выручка), руб. (п. 1 • п. 4)	2 900 000	5 375 000	784 000	2 310 000
6. Полная себестоимость в расчете на весь выпуск продукции, руб. (п. 2 ■ п. 4)	2 960 000	3 825 000	496 000	1 946 000
7. Прибыль на весь выпуск продукции, руб. (п. 5 - п. 6)	-60 000	1 550 000	288 000	364 000
8. Общий финансовый результат организации, руб.	2 142 000
9. Ранжирование изделий по прибыльности

Решение о прекращении выпуска изделия А и сокращении на этой основе ассортимента продукции предприятия было бы неправильным. Обоснуем данную точку зрения, выполнив расчеты с помощью калькуляции на базе частичных затрат (табл. 4.9).

Расчет калькуляции на базе частичных затрат показывает, что наименее доходным является изделие С, а наиболее доходным (по критерию величины маржинального дохода) — изделие В. Однако сумма покрытия изделия В достигается при значительно большей выручке. А мнимый носитель убытка — изделие А в общей сумме покрытия постоянных затрат составляет 21,5 % (11 000 000 : 5 111 500 • 100 %), и в случае его исключения из ассортимента общая сумма покрытия должна быть возмещена за счет остальных изделий.

Поэтому рассчитаем, как изменится сумма покрытия и финансовый результат предприятия при условии исключения из ассортимента изделия А и при условии неизменности объема реализации изделий В, С, D (табл. 4.10).

Таблица 4.9

Калькуляция себестоимости продукции по методу маржинального дохода

		Изделие
Показатель	А	В	С	О
771^а~ёдиницы продукции, руб.
-затраты на единицу Kunn, руб.
•маржинальный доход, руб. (п 1 - П. 2)
4. Объем реализации продукции „ натуральном выражении, шт.
5. Объем реализации в стоимостном выражении (выручка), руб. (п. 1 • п. 4)	2 900 000	5 375 000	784 000	2 310 000
6. Переменные затраты на весь выпуск, руб. (п. 2 ■ п. 4)	1 800 000	3 050 000	312 000	1 092 000
7. Маржинальный доход на весь выпуск продукции, руб. (п. 5 - п. 6)	1 100 000	2 325 000	472 000	1 218 000
8. Маржинальный доход в целом по предприятию, руб.		5 115 000
9. Постоянные затраты в целом по организации, руб.		2 973 000
10. Финансовый результат работы организации, руб.		2 142 000
11. Ранжирование продукции по критерию максимума маржинального дохода

Таблица 4.10

Расчет финансового результата деятельности предприятия после исключения из ассортимента продукта А

		Изделие
Показатель	В	С	D
7- Маржинальный доход на весь выпуск продукции, руб.	2 325 000	472 000	1 218 000
8- Маржинальный доход в целом по предприятию, руб.		4 015 000
9- Постоянные затраты в целом по организации, руб.		2 973 000
10- Финансовый результат работы организации, руб.

Как видно из расчета в табл. 4.10, в результате исключения изделия А из ассортимента продукции предприятия прибыль его сократилась почти в два раза, что свидетельствует об экономическое нецелесообразности данного решения.

Отличие результатов калькулирования по полным затратам и по методу маржинального дохода связано с тем, что в первом случае на себестоимость отдельных изделий относятся накладные расходы, часто не связанные с производством и реализацией данного изделия в той мере, в какой они относятся на данный продукт в соответствии с выбранным базовым показателем распределения накладных (косвенных) расходов. Исходя из этого могут приниматься ошибочные решения по снятию с производства изделий, которые в действительности приносят немалый доход.

Модель частичного распределения затрат имеет ряд преимуществ:

а) дает возможность установить (реальные) связи и пропорции между 1)затратами и 2)объемами производства;

б) позволяет получить информацию о прибыльности (и убыточности) производства в зависимости от его объема;

в) дает возможность выявлять изменения суммы покрытия как по организации в целом, так и по ее различным структурным подразделениям, а также конкретным изделиям;

г) позволяет прогнозировать поведение себестоимости (в зависимости от изменения объемов выпуска) и проводить эффективную ценовую политику;

д) дает возможность выявить более рентабельные изделия и внести изменения в ассортиментную политику предприятия;

е) дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и др.

ж) принимать более эффективные управленческие решения, связанные с определением объема выпуска, ассортимента и структуры выпускаемой продукции, принимать эффективные решения в условиях ограничения на ресурсы.

Кроме того, выделение суммы постоянных затрат позволяет оценить их влияние на сумму прибыли предприятия, а значит, способствует более эффективному управлению затратами организации.

Однако система частичного распределения затрат не лишена и некоторых недостатков, среди которых отметим следующие:

а) ведение учета затрат только по производственной себестоимости, что не отвечает требованиям российского законодательства в части формирования себестоимости продукции;

б) отсутствие информации о полной себестоимости единицы продукции.

Рассмотрим еще один пример, связанный с использованием метода частичного распределения затрат на основе организации центров финансовой ответственности. Как известно, центр финансовой ответственности — это структурное подразделение ил группа подразделений, осуществляющие операции, конечная цель которых - оптимизация прибыли, а также способные отвечать К° л вышестоящим руководством за реализацию установленных 116,3 й и соблюдение уровня расходов в пределах установленных лимитов.

Целью системы управления по центрам финансовой ответственности выступает повышение эффективности управления подразделениями предприятия на основе обобщения данных о затратах результатах деятельности каждого центра ответственности.

Сущность методики управления затратами по центрам финансовой ответственности состоит в следующем. Затраты, реализация и результаты учитываются по центрам финансовой ответственности. Затраты, которые прямо можно отнести на центр финансовой ответственности, распределяются на него без применения методов косвенного распределения. По мере учета переменных и постоянных затрат определяется несколько видов маржинального дохода (маржи).

Цель применения системы частичного распределения затрат по центрам финансовой ответственности состоит в исчислении финансовых результатов по каждому центру финансовой ответственности, в определении возможностей использования полученной по подразделениям прибыли для стимулирования участников трудовых коллективов и в повышении на этой основе эффективности управления затратами предприятия в целом.

Рассмотрим примериспользования системы «директ-костинг» на уровне центров финансовой ответственности (ЦФО)(табл. 4.11).

Применение модели частичного распределения затрат по центрам финансовой ответственности на предприятиях позволяет повысить уровень управления затратами с ориентацией на конечный результат, формировать информацию о затратах и доходах каждого Центра финансовой ответственности, выявлять участки, где возникают существенные отклонения от базовых (плановых) показателей, оперативно принимать решения, направленные на устранение последних, и т. п.

ПЛАНИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА (продукцию) ОБЪЕМ РЕАЛИЗУЕМОЙ ПРОДУКЦИИ (т.е. себестоимости)

Затраты на производство и реализацию продукции, формирующие ее себестоимость, — один из важнейших качественных показателей коммерческой деятельности предприятий. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, определяет размер затрат предприятия, а следовательно, и налоговых отчислений в бюджет. Поэтому в процессе финансового планирования большое значение уделяется планированию себестоимости продукции. Планирование себестоимости продукции предусматривает ясность ее снижения, поскольку руководство предприятия все время стоит перед необходимостью выбора оптимальных решений, касающихся цены реализации, номенклатуры ассортимента и объема выпускаемой продукции, кредитной инвестиционной политики предприятия и многого другого.

Планируемый объем затрат рассчитывают исходя из 1)намечаемой структуры (номенклатуры и ассортимента) продукции и 2)объема ее производства.

(Типичный)План по себестоимости продукции включает в себя следующие основные элементы (разделы):

• плановая смета затрат на (весь объем выпуска) производство продукции (затраты планируются в разрезе эк элементов);

• плановые калькуляции (1)на единицу продукции, 2) (на весь объем товарной продукции) - сводная общезаводская калькуляция себестоимости товарной продукции);

• расчет (план) резервов снижения себестоимости товарной продукции.

Себестоимость 1)реализуемой продукции не равна 2)полной себестоимости, поскольку известно, что не вся произведенная в определенном периоде товарная продукция будет реализована в том же периоде. Объем реализации, а соответственно, и ее финансовый результат, зависят также от величины переходящих остатков нереализованной продукции. Поэтому себестоимость товарной продукции должна быть соответствующим образом скорректирована с учетом этого обстоятельства и в конечном итоге исчислена полная себестоимость объема реализуемой продукции на плановый период.

Иными словами, разница между полной себестоимостью и себестоимостью реализуемой продукции равна остаткам нереализованной продукции на складе на конец и начало планируемого периода. Таким образом, полная себестоимость реализуемой продукции (С_рп) определяется по формуле

С_РП = О₁ + Т – О₂

где, - остатки готовой нереализованной ПР0^« ^{на Н}^. л° планируемого периода по производственной <^^е™^им££ ^Т - товарный выпуск планируемого периода по полной себе Умости; 0₂ - остатки готовой нереализованной продукции ^на ^нец планируемого периода по производственной себестоимости.

При этом составы остатков на конец и начало планируемого периода различаются по сумме, они также неодинаковы при различных методах планирования выручки от реализации продукции

Так, при планировании выручки по методу начисления (отгрузке) планируемую величину полной себестоимости реализуемой продукции (С_рп) можно представить в виде следующей формулы:

^Срп = ^{Т + Д0 + Д0}2.

где Т — выпуск товарной продукции планируемого периода по полной себестоимости; АО, — изменение себестоимости остатков готовой продукции на складе, учитываемых на бухгалтерском счете 43 «Готовая продукция», на конец планируемого периода по сравнению с началом; Д0₂ — изменение себестоимости остатков товаров отгруженных, учитываемых на бухгалтерском счете 45 «Товары отгруженные», на конец планируемого периода по сравнению с его началом. При планировании выручки от реализации продукции «по оплате» определение плановой величины затрат на объем реализуемой продукции осуществляется по следующей формуле:

С_рп = Т + ДО, + Д0₂ + Д0₃,

где ДО_э — изменение остатков себестоимости товаров отгруженных, но не оплаченных в срок покупателями и (или) находящихся на ответственном хранении у покупателей (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).

При этом остатки нереализованной продукции на начало планируемого периода включают в себя следующие элементы:

• готовая продукция на складе;

• товары отгруженные, срок оплаты которых не наступил;

• товары отгруженные, не оплаченные в срок;

• товары на ответственном хранении у покупателей.

При определении полной себестоимости реализованной продукции эти остатки принимаются в расчет по фактической производственной себестоимости отчетного периода в размере их фактического или ожидаемого наличия.

В составе остатков продукции на конец планируемого периода учитывают:

• готовую продукцию на складе;

• товары отгруженные, срок оплаты которых не наступил. Товары отгруженные, не оплаченные в срок покупателя и товары, находящиеся на ответственном хранении, обычно аются, так как их невозможно достаточно точно спрогнозировать и они являются следствием нарушения платежной и расчетной дисциплины и потому не планируются. чеТп и определении остатков нереализованной продукции на конец планируемого периода исходят из однодневного выпуска продукции по производственной себестоимости и плановых норм запаса готовой продукции на складе в днях и нормально сложившихся остатков товаров отгруженных, срок оплаты которых не наступил:

СО = (Т_И:90)-Н,

где СО — производственная себестоимость остатков нереализованной продукции на конец планируемого периода; Т_кв — производственная себестоимость товарной продукции IV квартала; Н — норма запаса в днях.

Планирование затрат при двух способах учета, описанных выше, может осуществляться разными методами — (прямой), нормативным, расчетно-аналитическим, факторным, методом маржинального анализа и др.

При стабильности экономической ситуации планирование переменных и постоянных затрат может осуществляться:

• по эмпирическим нормам расхода на единицу продукции;

• по фактическим данным по себестоимости продукции за истекший период.

Факторный методдополняет нормативный и расчетно-аналитический методы, поскольку призван учитывать факторы, влияющие на себестоимость продукции в плановом периоде.

При планировании постоянных затрат решающее значение имеет их взаимосвязь с объемом выпуска. Здесь требуется определить необходимый его объем, при котором достигается окупаемость переменных и постоянных затрат, и рассчитать необходимую величину постоянных затрат, сопоставив ее с реальными производственными возможностями предприятия.

Для определения минимального объема выпуска продукции, ниже которого производство становится нерентабельным, используют известный нам показатель порога рентабельности (точки критического объема). При этом, изменяя соотношение между постоянными и переменными затратами в пределах возможностей предприятия, можно решить вопрос оптимизации величины прибыли. Такая зависимость называется эффектом производственного (операционного ) рычага. Подробнее об этом речь пойдет в следующей главе (№6).