Тема 1. Классификация моделей бухгалтерского учёта

В мире существует большое количество моделей бухгалтерского учета. Различия этих моделей вызваны, как историческими причинами, так и различиями условий окружающей среды, в которой функционируют предприятия различных стран. При этом формирование системы бухгалтерского учёта, в странах с похожими социально-экономическими условиями учёта имеют много общего. Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов.

Можно выделить 3 основные модели бухгалтерского учёта.

Британско-американская модель – основана на удовлетворении потребностей мелких и средних инвесторов в условиях высокоразвитых фондовых рынков. Для нее характерна максимальная степень и качество раскрытия информации, а также сравнительно невысокая степень вмешательства государства.

Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной формы владения капитала привело к тому, что бухгалтерская отчётность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своём финансовом положении.

Британско-американская концепция учёта была впоследствии "экспортирована" в бывшие английские колонии и близкие торговые партнёры Великобритании и США. В настоящее время её используют: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа - Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

Континентальная модель – основными финансовыми источниками деятельности предприятий в большинстве европейских стран являются банки.

Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухгалтерский учёт оказали Германия и Франция.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот-д'Ивуар, Гвинея, Германия, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Россия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония.

Латиноамериканская модель –отличие этой модели от вышеуказанных моделей, состоит в том, что она четко сориентирована на нужды государства, прежде всего налоговые. Для стран этой модели характерна меньшая сложность отчетности. Ключевое воздействие на становление бухгалтерского учёта в странах этой модели (южноамериканских странах) оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчётности с учётом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов).

Южноамериканская модель применяется в странах: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

Помимо перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, выделяют исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии.

Следует подчеркнуть, что деление на модели учёта весьма условно - не существует и двух стран с полностью идентичными системами учёта. С другой стороны, в силу объективных процессов в мировой экономике очевидна необходимость международной стандартизации бухучёта.

Проблемами унификации стандартов учёта и отчётности занимается ряд организаций.

Комитет по международным стандартам(International Accounting Standards Committee, КМСФО) - это ведущая организация в мире по разработке единых учётных стандартов. Именно стандарты КМСФО были выбраны в России как основа для создания новых российских стандартов.

Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности при ООНбыла создана в 1982 г. и занимается изучением проблем учёта в международном аспекте, содействием стандартизации учёта на национальном и международном уровне, помощью развивающимся странам во внедрении стандартов. Группа тесно взаимодействует с международными организациями (ООН, ОЭСР, КМСФО).

Европейская Комиссия занимается гармонизацией учёта в рамках Европейского Союза.Этот процесс осложняется наличием существенных различий в бухгалтерской практике стран - членов Союза: в Голландии, Великобритании и Ирландии - бухгалтерский учёт ориентирован, прежде всего, на кредиторов и собственников, в Германии, Бельгии и Люксембурга - на банки, во Франции бухучёт сильно зависит от макроэкономического планирования. Основой европейского законодательства в области бухучёта являются 4-я и 7-я Директивы Совета Министров (соответственно от 25 июля 1978 г. и 13 июня 1983 г.). Первая затрагивает проблемы составления годовой отчётности акционерными компаниями, вторая посвящена вопросам составления консолидированной (сводной) отчётности. 8 декабря 1986 г. была принята Директива по годовой и консолидированной отчётности банков и других финансовых институтов, а 19 декабря 1991 г. - аналогичная Директива для страховых компаний.

В ноябре 1995 г. Европейская Комиссия одобрила новый подход к гармонизации бухгалтерского учёта. Признавалось, что "европейские Директивы не соответствуют международным стандартам, необходимым для целей рынка капиталов.

В мае 1999 г. Европейская Комиссия одобрила пятилетний План действий по улучшению единого рынка финансовых услуг. Относительно бухгалтерского учета, в Плане подчеркивалась роль МСФО как основы для выхода компаний на международные рынки капитала. Поэтому предусматривалась возможность подготовки компаниями отчетности по МСФО после того, как будет проведен анализ соответствия МСФО с Европейскими Директивами по бухгалтерскому учету. В связи с этим 11 сентября 2002 г. вступила в силу Резолюция Совета Министров ЕС, которая предусматривает, что компании, чьи акции торгуются на биржах (включая банки и страховые компании), должны будут предоставлять отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, начиная с 2005 года. Ключевая роль в этом процессе отводится Европейской совещательной группе по финансовой отчетности (EuropeanFinancialReportingAdvisoryGroup), созданной в июне 2001 года. Основными функциями Группы являются: содействие работе КМСФО, внесение изменение в Европейские Директивы по бухгалтерскому учету, анализ международных стандартов и интерпретаций для использования в ЕС, разработка руководств по применению стандартов.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США(Securities and Exchange Commission) -правительственная организация США, чьяюрисдикция распространяется на все компании, продающие ценные бумаги в США (включая иностранные). Поэтому Комиссия может оказывать определённое влияние на методику бухгалтерской отчётности.

В апреле 1996 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам США объявила о поддержке КМСФО в качестве разработчика унифицированных стандартов финансовой отчетности. В январе 2000 г. Комиссия опубликовала концепцию по использованию МСФО для обсуждения. В нем Комиссия предлагает всем заинтересованным сторонам высказать свое мнение о принятии МСФО, о том, к каким последствиям может привести принятие МСФО, а также об опыте использования международных стандартов при подготовке финансовой отчетности. Основная цель опубликованного Комиссией документа - определить условия, при которых иностранные компании-участники финансового рынка США смогли бы представлять свою финансовую отчетность, составленную по МСФО, без приведения ее в соответствие с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (US GAAP). В настоящее время Комиссия подводит итоги обсуждения концепции.

Совет по разработке финансовых учётных стандартов (Financial Accounting Standards Board) занимается разработкой американских учётных принципов. Как правило, стандарты этой неправительственной организации получают распространение в странах англо-американской модели, однако сейчас эта организация рассматривается как потенциальный конкурент КМСФО в разработке международных стандартов финансовой отчётности.

Одной из целей Совета является обеспечение международной сравнимости и качества американских стандартов.

В настоящее время используются следующие формы сотрудничества:

- совместные проекты в области разработки;

- проект по сближению стандартов;

- постоянное присутствие члена КМСФО в составе Совета;

- мониторинг текущих проектов КМСФО со стороны Совета;

- проект по анализу всех существенных различий МСФО и US GAAP;

- рассмотрение всех текущих и перспективных проектов Совета с точки зрения их потенциального вклада в сближение с МСФО.

Тема 2. Роль и назначение международных стандартов финансовой отчетности. Порядок создания МСФО.

· Понятие МСФО

· Структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО)

· Роль и значение международных стандартов финансовой отчетности

1.1. Понятие МСФО

Понятие "международные стандарты финансовой от­четности" включает в себя следующие документы:

- предисловие к положениям МСФО;

- принципы подготовки и представления финансовой отчетности;

- стандарты;

- разъяснения.

В Предисловии к МСФО указывается, что МСФО базируются на концептуальных основах, которые определяют концепции, лежащие в основе информации, представляемой в финансовой отчетности. Целью концептуальных основ является содействие последовательной и логичной формулировке МСФО. Концептуальные основы также обеспечивают основу для использования профессионального суждения при решении учетных вопросов и выполняют следующие функции:

- определяют единые принципы формирования финансовой отчетности;

- служат базой единообразного подхода к решению вопросов содержания и формирования финансовой отчетности при разработке МСФО;

- обеспечивают базу для выработки профессионального суждения или учетной политики в отсутствии конкретных требований МСФО, что способствует повышению единого подхода к решению вопросов в рамках финансовой отчетности, соответствующей требованиям МСФО.

Таким образом, Концептуальные основы обеспечивают единство МСФО как единого целого.

В данном разделе также излагаются цели и порядок деятельности Комитета по МСФО.

Принципы подготовки и представления финансовой от­четности определяют основы подготовки и представления финан­совой отчетности для внешних пользователей. В них рассмотрены такие вопросы, как цели финансовой отчетности, основополагающие допущения, качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации, определения, порядок признания и измерения элементов финан­совой отчетности, понятие капитала и поддержание капитала. Принципы не являются стандартом и не заменяют его. Дан­ный документ предназначен для содействия: Комитету по МСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов; нацио­нальным органам стандартизации - в работе над национальными стандартами; составителям финансовой отчетности в примене­нии МСФО и определении порядка составления отчетности по вопросам, в отношении которых стандарты еще не приняты; аудито­рам - в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО.

МСФО представляют собой систему принятых в общественных интересах положений о порядке подготовки и представления финансовой отчетности. Стандарты предназначены для подготовки финансовой отчетности, пользователи которой полагаются на нее как на основной источник финансовой информации о компании. Стандарты регламентируют порядок оценки в бухгалтерском учете и отражения в отчетности различных хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, доходов, расходов и финансовых результатов. Эти стандарты обновляются, разрабатываются новые.

МСФО разрабатываются Комитетом по международным стан­дартам финансовой отчетности - КМСФО, который был создан в 1983г. Комитет был первоначально основан в результате согла­шения между профессиональными бухгалтерскими организациями из 10 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. С 1983 г. все профессиональные бухгалтерские орга­низаций, члены Международной федерации бухгалтеров, стали членами КМСФО. Вопросы, связанные с практическим применением отдельных положений стандартов, разъясняются в отдельных документах, которые разрабатываются Постоянным комитетом по интерпретациям - ПКИ. ПКИ был сформирован Правлением комитета по международным стандартам финансовой отчетности в 1997 г. в целях усиления строгого применения МСФО и устранения спорных вопросов.

В настоящее время официальное название всех международных стандартов выглядит так: «Международные стандарты финансовой отчетности» (International Financial Reporting Standards – IFRS).

Данные стандарты включают в себя:

- международные стандарты учета (International Accounting Standards – IAS), которые были разработаны предшественником действующего в настоящий момент Комитета;

- международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards – IFRS),которые разрабатываются Советом действующего Комитета по МСФО в рамках адаптации международных стандартов финансовой отчетности к национальным стандартам.

И те и другие стандарты имеют одинаковый статус и назначение. Перечень стандартов представлен в прил. 1. Каждый стандарт включает следующие элементы:

- объект учёта - даётся определение объекта учёта и основных понятий, связанных с ним;

- признание объекта учёта - даётся описание критериев отнесения объектов учёта к различным элементам отчётности;

- оценка объекта учёта - приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчётности;

- отражение в финансовой отчётности - раскрытие информации об объекте учёта в различных формах финансовой отчётности.

Интерпретации – важная составная часть международных стандартов. Интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учёта там, где отсутствуют соответствующие стандарты. Перечень интерпретаций представлен в прил. 2.

1.2. Структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО)

Структура действующего в настоящее время КМСФО:

- Попечительский совет "Комитет по международным стандартам финансовой отчетности" (International Accounting Standards Committee Foundation);

- Совет по международным стандартам (International Financial Standards Board);

- Консультативный совет по стандартам (Standards Advisory Council);

- Комитет по интерпретациям МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee).

Попечительский совет - это некоммерческая организация, которая была зарегистрирована в 2001 году. Попечительский совет является правопреемником прежнего Комитета по международным стандартам, отвечавшим за разработку МСФО до реформирования структуры Комитета в 1997-2000 гг.

Учредители попечительского совета - 19 доверенных лиц, обла­дающих необходимыми знаниями для разработки высококачест­венных стандартов финансовой отчетности для их использования на международных рынках капитала. В состав Доверенных лиц входят представители следующих регионов: 6 представителей из Северной Америки, 6 - из Европы, 4 - из Тихоокеанского региона и 3 - из других регионов.

Цели совета:

- формулировать и публиковать исходя из общественных инте­ресов высококачественные, понятные и осуществимые стандарты финансовой отчетности;

- проводить работу по более широкому использованию и точно­му применению стандартов;

- способствовать сближению МСФО и национальных стандар­тов финансовой отчетности.

Попечительский совет выполняет следующие функции:

- назначение членов Правления КМСФО, Консультативного со­вета по стандартам, Комитета по интерпретациям МСФО;

- ежегодный анализ эффективности стратегии Правления КМСФО;

- одобрение бюджета Правления;

- рассмотрение стратегических вопросов, затрагивающих международные стандарты финансовой отчетности, повсеместное про­движение целей КМСФО;

- утверждение поправок к Конституции в соответствии с установленными процедурами.

Следует отметить, что Попечительский совет не занимается вопросами разработки международных стандартов, это является исключительной прерогативой Совета по международным стандартам.

Совет по международным стандартам (Правление КМСФО) - это основной орган, занимающийся разра­боткой международных стандартов финансовой отчетности. Прав­ление состоит из 14 представителей, 12 из которых работают на основе полной занятости, 2 - на основе неполной занятости. Чле­ны Правления избираются на 5 лет.

Правление выполняет следующие основные функции:

- разработка международных стандартов финансовой отчетно­сти, проектов МСФО, утверждение интерпретаций, разработанных Комитетом по интерпретациям МСФО;

- публикация всех проектов МСФО, проектов изложения прин­ципов и прочих документов для публичного осуждения;

- решение всех технических вопросов, включая их совместное обсуждение с национальными организациями по разработке стан­дартов;

- совместная работа с консультативным советом по стандартам по основным проектам.

Задачами Консультативного совета по стандартам является оказание консультаций Совету по приоритетным направлениям, информирование Совета о применении международных стандартов и другая консультационная деятельность для Совета и Попечителей. Консультационный совет может состоять из 30 и более членов, избираемых на 3 года, и включает специалистов с различным опытом и представляющих различные географиче­ские регионы.

Комитет по интерпретациям МСФО отвечает за разработку интерпретаций. Касающихся применения международных стандартов, рассматривает вопросы бухгалтерского учета, которые не получили отражения в существую­щих стандартах или могут иметь неоднозначное толкование. Коми­тет занимается неудовлетворительной практикой учета в рамках международных стандартов и возникновением новых обстоя­тельств, не учтенных при разработке существующих стандартов. Интерпретации утверждаются Правлением КМСФО. Постоянный Комитет по интерпретациям состоит из 14 голосующих членов, назначаемых Попечителями.

1.3 Роль и значение международных стандартов

финансовой отчетности

МСФО внесли огромный вклад в совершенствование и гармони­зацию финансовой отчетности в мировом масштабе. Подходы к решению проблемы унификации бухгалтерского учета:

- гармонизация;

- стандартизация.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реа­лизуется в рамках Европейского союза. Суть гармонизации - в каждой стране могут существовать свои модели организации уче­та и системы стандартов, их регулирующие, но эти стандарты не должны противоречить аналогичным стандартам в странах - чле­нах Европейского союза.

Идея стандартизации реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финан­совой отчетности (КМСФО). Комитет занимается разработкой и публикацией международных стандартов учета (финансовой отчет­ности) - МСФО. Суть подхода - разработка унифицированного набора стандартов, применяемых к любой ситуации в любой стра­не, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Единые стандарты вводятся не законодательным пу­тем, а при добровольном соглашении.

Можно выделить несколько уровней применения МСФО:

- применение МСФО в качестве национальных;

- использование МСФО в качестве национальных, но с услови­ем, что для вопросов, не затронутых МСФО, разрабатываются на­циональные стандарты;

- использование МСФО в качестве национальных, но в некото­рых случаях возможна их модификация в соответствии с нацио­нальными особенностями;

- национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительное их разъяснение.

На сегодняшний день Международные стандарты финансовой отчетности широко используются во всём мире.

Большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой используют МСФО как ориентир для разработки собственных стандартов.

Фондовые биржи и регулирующие органы разных стран, обязывают или разрешают своим компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО. Среди них практически все ведущие биржи в мире: Нью-Йоркская фондовая биржа, Лондонская, Токийская и Франкфуртская биржи – всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира. Примерно в половине случаев основной причиной применения МСФО называется необходимость привлечения финансирования на международных рынках капитала.

Европейский Союз заявил о введении МСФО с 2005 года для компаний, котирующихся на международных фондовых рынках. Некоторые организации используют МСФО при составлении своей отчётности (Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой Банк и др.).

По информации КМФСО в настоящее время уже около тысячи компаний предоставляют финансовую отчётность в полном соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д.

В настоящее время отчетность по международным стандартам готовят крупнейшие российские компании: ОАО «Газпром», РАО «ЕЭС России», ОАО «ГМК Норильский никель», ОАО «ВАЗ», ОАО «Северсталь», ОАО «Ростелеком», ОАО «Российские железные дороги», ОАО «Аэрофлот» и многие другие.

В России МСФО начали внедряться с 1992 г. в связи:

- с отсутствием достоверной информации о финансовом положе­нии, финансовых результатах деятельности предприятий, пытаю­щихся получить инвестиции;

- тем, что финансовая отчетность, составленная по МСФО, об­ладает большей прозрачностью и полезностью для пользователей;

- тем, что их использование позволяет сократить затраты вре­мени и ресурсов для разработки новых национальных правил веде­ния бухгалтерского учета.

В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МФСО – их адаптация к национальным стандартам. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. В настоящее время в России принято 24 положения по бухгалтерскому учету, которые разрабатывались на основе международных стандартов финансовой отчетности.

В рамках дальнейшей активизации перехода российских организаций на составление отчетности, отвечающей требованиям МСФО постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. № 107 утверждено Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации. В соответствии с данным Положением приказом Министерства финансов РФ от 25.11.2011 г. № 160н на территории Российской Федерации введены в действие Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности.

Тема 3. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности

· Цели финансовой отчетности и ее пользователи

· Принципы международных стандартов финансовой отчетности

· Элементы финансовой отчетности и критерии их признания

· Оценка элементов финансовой отчетности

3. 1. Цели финансовой отчётности и ее пользователи

Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире (американской и европейской). Принципиальная основа перехода на международные стандарты - признание общих принципов подготовки и составле­ния финансовой отчетности. Принципы подготовки и составления финансовой отчётности сформулированы в виде отдельного документа. Данный документ не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта.

Принципы охватывают всю финансовую отчетность, включая консолидированную. Отчетность представляется, как минимум ежегодно и ориентирована на потребности широкого круга пользователей. С целью принятия обоснованных экономических решений пользователи могут получать помимо финансовой информации и иную информацию, однако основным источником информации для них является финансовая отчетность.

В соответствии с Принципами целью составления финансовой отчетности, отвечающей требованиям МСФО, является представление пользователям раскрытой полезной информации о:

- финансовом положении, финансовых ресурсах организации, объемах и формах привлечения в оборот организации собственного и заемного капитала в рыночных оценках;

- финансовом результате деятельности организации за отчетный период, размерах и формах экономических выгод, полученных основными группами поставщиков финансовых ресурсов организации, добавленной стоимости в фактических и рыночных ценах;

- изменении финансового положения организации, изменении источников финансирования и направлениях их использования в организации, движении фондовых потоков организации за отчетный период.

Данная информация раскрывается в формах финансовой отчетности, представляемой пользователям.

Информация, представляемая в финансовой отчетности представлена в таблице 1.

Таблица 1