Лекция 8 «Учет договоров аренды»
IAS 17 «Аренда»
Аренда — договор, согласно которому арендрдатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времена в обмен на платеж или ряд платежей.
Существуют два основных типа арендных соглашений:
· Финансовая аренда — аренда, при которой происходят передача практически всех рисков и выгод, вытекающих из владения данным активом. Передача правового титула на данный актив может быть осуществлена по выбору.
· Операционная аренда – представляет собой все виды аренды, отличные от финансовой.
Классификация аренды происходит в начале срока аренды. При классификации договора аренды исходят главным образом из содержания, а не из формы аренды. Классификация основана на том, в какой степени риски и выгоды, сопряжённые с владением арендуемым активом, распределены между арендатором и арендодателем.
Начало срока аренды — дата, начиная с которой арендатор получает возможность реализоватъ свое право на использование актива, являющегося предметом аренды. Это дата первоначального признания аренды (т. е. признания соответствующих активов, обязательств, доходов или расходов, возникающих в связи с арендой).
Срок аренды — не подлежащий досрочному прекращению период, на который арендатор заключил договор об аренде актива, а также дополнительные периоды, на которые арендатор имеет право продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее в соответствии с договором аренды, если на начальную дату аренды можно обоснованно считать, что арендатор реализует такое право.
Минимальные арендные платежи — платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора, за исключением условной аренднод платы, затрат на обслуживание и налогов, подлежащих уплате арендодателем и возмещаемых ему, вместе со следующим:
(а) применительно к арендатору — суммы, гарантированные арендатором или стороной. связанном с арендатором;
(b) применительно к арендодателю — остаточная стоимость, гарантированная арендодателю;
(i) арендатором;
(ii) стороной, связанной с арендатором; или
(iii) третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязательства по гарантии.
Гарантированная остаточная стоимость:
(а) применительно к арендатору – часть остаточной стоимости, гарантированная арендатором или стороной, связанной с арендатором (при этом сумма гарантии представляет собой максимальную сумму, которая может причитаться к выплате), и
(b) применительно к арендодателю – часть остаточной стоимости, гарантированная арендатором или третьим лицом, не связанным с арендатором, которое в финансовом отношении способно выполнить свои обязательства по гарантии.
Негарантированная остаточная стоимость – часть остаточной стоимости актива, являющегося предметом аренды, реализация которой арендодателем не гарантирована или гарантирона только стороной, связанной с арендодателем.
Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды – ставка дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений, агрегированная приведённая стоимость (а) минимальных арендных плаrекtей и (b) негараитированной остаточной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды, и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя.
Расчётная процентная ставка по договору аренды — ставка процента, который арендатору пришлось бы платить по аналогичному договору аренды или, если таковую определить невозможно, ставка, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог 6ы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заёмные средства, необходимые для покупки соответствующего актива.
Учёт операционной аренды
У арендатора (lessee):
Платежи по операционной аренде отражаются в отчёте о прибылях и убытках как расходы, распределённые в течение срока аренды на равномерной' или систематической основе, рассчитанные в соответствии с графиком времени получения выгод пользователем, даже в том случае, когда сами платежи производятся на другой основе.
У арендодателя (lessor):
Арендодатели должны представлять в своём отчёте о финансовом положении активы, являющиеся предметом операционной аренды, в зависимости от вида таких активов. Амортизация актива признается в соответствии с учётной политикой. Доход от операционной аренды подлежит признанию в составе доходов прямолинейным методом на протяжении срока аренды, за исключением случаев когда другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования переданного в аренду актива.
Задание 8.1. Учет операционной аренды. По условиям договора ПАО «Старт» в начале срока аренды (1 января 2015 года) должно уплатить неподлежащий возврату депозит в размере 100,000 руб., а также в течение срока аренды (3 года) ежегодно вносить арендную плату на сумму 100,000 руб. Срок полезной службы арендованного актива составляет 7 лет.
Требуется: рассчитайте сумму, ежегодно относимую на счёт прибылей и убытков, а также остатки по договору, подлежащие признанию в Балансе на конец первого года аренды у арендатора и у арендодателя за 2015 и 2016 годы.
Решение:
Обоснование:
Фрагмент финансовой отчетности за год, окончившийся 31 декабря 2015 г. (Арендатор)
Отчет о совокупном доходе Отчет о финансовом положении
Фрагмент финансовой отчетности за год, окончившийся 31 декабря 2016 г. (Арендатор)
Отчет о совокупном доходе Отчет о финансовом положении
Фрагмент финансовой отчетности за год, окончившийся 31 декабря 2015 r (Арендодатель)
Отчет о совокупном доходе Отчет о финансовом положении
Фрагмент финансовой отчетности за год, окончившийся 31 декабря 2016 г. (Арендодатель)
Отчет о совокупном доходе Отчет о финансовом положении
Учёт финансовой аренды (лизинга)
Классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. Ниже представлены примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды как финансовой.
Признаки финансовой аренды:
· к концу срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору.
· арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права.
· срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива.
· дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости арендуемого актива.
· арендованные активы носят специфический характер: только арендатор может воспользоваться ими без существенных модификаций.
Признаки, которые могут указывать на финановую аренду (не оговорено в US GAAP):
· При аннулировании аренды убытки арендодателя ложатся на арендатора.
· Прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды).
· Арендатор имеет возможность продолжить аренду на второй период с арендной платой ниже рыночного уровня.
Критерии сосредоточены на основных рисках покупки, т.е. на рисках, связанных с капитальными расходами на объект аренды.
Если арендатор гарантирует, что он берет на себя по существу все риски, связанные с капитальными расходами на объект аренды (справедливой стоимостью) тогда такая аренда рассматривается как покупка, т. е. как финансовая аренда.
Арендатор согласится нести, по сути, все расходы только тогда, когда он же фактически только и будет пользоваться объектом аренды, т. е. как если 6ы он был собственником.
Аренда классифицируется в начале срока аренды. Если арендатор и арендодатель достигают соглашения об изменении условий аренды в такой степени, что это изменит классификацию аренды, то пересмотренная аренда учитывается в соответствии с новыми условиями договора аренды.