Иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность

Регулирование аудиторской деятельности осуществляется законодательными актами только федерального уровня.

Впрочем, иное и недопустимо, если учесть, что положения п. п. «ж» и «р» ст. 71 Конституции РФ относят к исключительному ведению России такие вопросы, как: установление правовых основ единого рынка; финансовое, валютное, кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия, основы ценовой политики; федеральные экономические службы, включая федеральные банки; официальный бухгалтерский учет.

Из сказанного следует, что иными нормативными правовыми актами, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности, могут быть только акты федерального уровня. К таковым относятся нормативные правовые акты Президента РФ, а также Правительства РФ и иных федеральных органов исполнительной власти. В этой связи уместно упомянуть, что в п. п. 2 и 3 ст. 2 Закона 2001 г. об аудите непосредственно говорилось о возможности издания указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ, содержащих нормы об аудиторской деятельности.

Издание Президентом РФ указов, как и распоряжений, предусмотрено частью 1 ст. 90 Конституции РФ. Согласно ч. 2 указанной статьи указы и распоряжения Президента РФ обязательны для исполнения на всей территории России. Частью 3 этой же статьи установлено, что указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. К этому следует добавить, что нормативными правовыми актами являются только те указы Президента РФ, которые имеют нормативный характер[59].

Правительство РФ, как установлено в ч. 1 ст. 115 Конституции РФ, на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ издает постановления и распоряжения, обеспечивает их исполнение. Частью 2 указанной статьи установлено, что постановления и распоряжения Правительства РФ обязательны к исполнению в России.

Постановления и распоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ, федеральным законам и указам Президента РФ в соответствии с ч. 3 данной статьи могут быть отменены Президентом РФ. Статьей 23 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации»[60] установлено, что акты, имеющие нормативный характер, издаются в форме постановлений Правительства РФ; акты по оперативным и другим текущим вопросам, не имеющие нормативного характера, издаются в форме распоряжений Правительства РФ.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти в соответствии с п. 1 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 (в ред. Постановления Правительства РФ от 7 июля 2006 г. № 418)[61], издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции.

Согласно п. 2 названных Правил нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается; структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты.

В соответствии с п. 10 Правил нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, подлежат государственной регистрации.

Государственная регистрация нормативных правовых актов, согласно п. 11 Правил, осуществляется Минюстом России, которое ведет Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации утверждены Приказом Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88[62].

Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» не содержит норм, непосредственно предусматривающих издание Президентом РФ или Правительством РФ нормативных правовых актов по вопросам регулирования аудиторской деятельности, но прямо наделяет полномочиями федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, на издание ряда нормативных правовых актов в сфере аудиторской деятельности.

Так, в соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 15 ФЗ РФ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» в функции уполномоченного федерального органа (т.е. Минфина России) входит нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение ФСАД, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных данным Законом.

При этом предусмотрено участие СпАД и СРО аудиторов в данном процессе: согласно п. 2 ч. 2 ст. 16 ФЗ РФ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» СпАД рассматривает проекты ФСАД и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом; в соответствии с ч. 5 ст. 17 данного Закона СРО аудиторов разрабатывает проекты ФСАД.

В отличие от этого Закон 2001 г. об аудите в п. 4 ст. 9 наделял полномочиями на утверждение ФПСАД непосредственно Правительство РФ. Такие ФПСАД в силу заключительного положения ч. 9 ст. 23 ФЗ РФ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, СРО аудиторов и их работников до утверждения уполномоченным федеральным органом ФСАД, предусмотренных данным Законом. Кроме того, при осуществлении аудиторской деятельности применяются ПСАД, одобренные Комиссией при Президенте РФ по аудиторской деятельности.

Как указано в информационном сообщении[63], в 2009 году аудиторская деятельность осуществляется на основании лицензий, выдаваемых Минфином как лицензирующим органом в области аудиторской деятельности. В связи с этим до 01.01.2010 аудиторскую деятельность вправе осуществлять исключительно аудиторские организации и индивидуальные аудиторы:

- имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности, срок действия которых не истек до 1 января 2009 года;

- имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности, срок действия которых истекает в период с 1 января 2009 года до 1 января 2010 года. Согласно ч. 1 ст. 23 Федерального закона № 307-ФЗ в этом случае аудиторская деятельность может осуществляться аудиторской организацией без переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии;

- получившие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в 2009 году.

До 1 января 2010 года факт того, что аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не является членом саморегулируемой организации аудиторов либо аудиторская организация не привела свои учредительные документы в соответствие с требованиями Федерального закона № 307-ФЗ, не является препятствием осуществления такой аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) аудиторской деятельности.

Поскольку аудит может быть добровольным, встает вопрос о правомерности учета таких расходов при расчете налога на прибыль.

Обратимся к разъяснениям официальных органов по данному вопросу и рассмотрим решения, принимаемые судьями.

Позиция финансового ведомства по данному вопросу в пользу налогоплательщиков:

- Письмо Минфина России от 06.06.2006 № 03-11-04/3/282[64]: пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита. Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные организации в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия статье 252 НК РФ;

- Письмо Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/2/17[65]: по нашему мнению, правомерно учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на аудиторские услуги, связанные с аудитом квартальной отчетности, для подтверждения результатов деятельности по итогам отчетного периода в целях включения прибыли текущего года в состав источников собственных средств, принимаемых в расчет основного капитала.

Следует отметить, что налоговые органы, несмотря на такую позицию финансового ведомства, нередко отказывают организациям в правомерности учета данных расходов. Подтверждение тому - многочисленная арбитражная практика. Судьи в этом вопросе встают на сторону налогоплательщика. Например, ФАС ПО в Постановлении от 18.01.2008 № А55-5316/07[66] указал следующее. Из содержания НК РФ не следует, что условием включения в налоговую базу расходов на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является их обязательность для организации. В другом постановлении (от 29.11.2007 № А55-3597/07[67]) тот же ФАС отметил, что НК РФ не содержит каких-либо ограничений относительно видов аудита, расходы на проведение которого могут учитываться для целей налогообложения.

Позиция Минфина по вопросу учета расходов на аудит отчетности в соответствии с правилами МСФО претерпела изменения в пользу налогоплательщиков.

Ранее финансисты отмечали, что расходы на проведение аудита отчетности по МСФО могут учесть только те организации, для которых составление такой отчетности является обязательным (письма от 18.04.2006 № 3-03-04/1/357, от 02.12.2005 № 03-04/2/128).

В последних разъяснениях чиновники подтверждают свою прежнюю позицию: расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО (Письмо Минфина России от 06.06.2008 № 03-03-06/2/66[68]).

При этом отмечается, что поскольку перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ), является открытым, организация, на которую не возложена обязанность по проведению аудита по МСФО, может учесть затраты как по составлению отчетности по МСФО, так и на проведение проверки такой отчетности, в составе прочих расходов, если эти затраты удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности (см., например, письма Минфина России от 13.03.2009 № 03-03-06/1/137[69], от 06.06.2008 № 03-03-06/2/66[70], от 18.12.2007 № 03-03-06/1/871[71])

Следует также отметить, что Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» предусматривает издание стандартов СРО аудиторов и КПЭА. Однако данные акты обладают не всеми существенными признаками, которые характеризуют нормативный правовой акт и которые определены в п. 9 Постановления Пленума ВС России от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»[72]: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

С одной стороны, стандарты СРО аудиторов и КПЭА обладают такими признаками - они устанавливают обязательные правила поведения, рассчитаны на неоднократное применение, действуют независимо от того, возникли или прекратились конкретные отношения, ими предусмотренные. Однако стандарты СРО аудиторов разрабатываются и утверждаются, а КПЭА принимаются СРО аудиторов, т.е. организациями, хотя и наделенными публично-властными полномочиями, но не являющимися органами публичной власти - органами государственной власти или органами местного самоуправления. Кроме того, стандарты СРО аудиторов и КПЭА обязательны к соблюдению только членами соответствующей СРО аудиторов. С учетом изложенного стандарты СРО аудиторов и КПЭА можно охарактеризовать лишь как локальные нормативные правовые акты.