Законодательство Российской Федерации, регулирующее аудиторскую деятельность

Правовые основы аудиторской деятельности в Российской Федерации установлены Федеральным законом Российской Федерации от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Нормы об аудите также содержатся в ГК РФ и в иных федеральных законах. Например, п. 5 ст. 103 ГК РФ предусмотрено, что акционерное общество, обязанное в соответствии с Кодексом или законом об акционерных обществах публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков, должно для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками[33].

В этой же норме ГК РФ содержится правило о том, что аудиторская проверка деятельности акционерного общества, в том числе и не обязанного публиковать для всеобщего сведения указанные документы, должна быть проведена во всякое время по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет 10 процентов или более.

Пунктом 2 ст. 779 ГК РФ закреплено, что правила главы 39 «Возмездное оказание услуг» применяются в том числе к аудиторским услугам.

Законодательство предусматривает возможность или необходимость проведения аудита. Прежде всего, это зависит от формы собственности организации.

1. Организации, созданные в форме ООО. Согласно ст. 91 ГК РФ для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности общества с ограниченной ответственностью оно вправе ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками (внешний аудит). Аудиторская проверка годовой финансовой отчетности общества может быть также проведена по требованию любого из его участников. Порядок проведения аудиторских проверок деятельности общества определяется законом об ООО и уставом общества. Аналогичную норму содержит и Федеральный закон № 14-ФЗ[34].

При этом отмечено, что если проверка проводится по требованию участника общества, оплата услуг аудитора осуществляется за счет данного участника общества. Однако эти расходы могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств последнего.

2. Организации, созданные в форме АО. Согласно ст. 52 Федерального закона № 208-ФЗ[35] к информации (материалам), подлежащей предоставлению лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров, при подготовке к проведению общего собрания акционеров общества, относится годовая бухгалтерская отчетность, в том числе заключение аудитора.

3. МУПы, ГУПы. Согласно ст. 20 Федерального закона № 161-ФЗ[36] собственник имущества принимает решение о проведении аудиторских проверок, утверждает аудитора и определяет размер оплаты его услуг, а в соответствии со ст. 26 бухгалтерская отчетность унитарного предприятия в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым аудитором.

Перечень хозяйственных ситуаций, при которых может понадобиться заключение аудитора, широк. Наиболее распространенными являются участие в конкурсе на заключение договора (если по условиям конкурса представление заключения независимого аудитора обязательно), получение кредита в банке[37].

Если ранее указывалось на законодательство РФ и иные акты об аудиторской деятельности, то теперь говорится о законодательстве РФ и иных нормативных правовых актах, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности (следует также обратить внимание, что, как и прежде, понятие законодательства использовано в строгом его понимании, т.е. как совокупность исключительно законодательных актов).

По существу же изменены два основных момента. Во-первых, Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» не назван в качестве основного или системообразующего акта, т.е. не указано на то, что иные федеральные законы, регулирующие аудиторскую деятельность, должны приниматься в соответствии с данным Законом и что нормы иных федеральных законов в части регулирования аудиторской деятельности должны соответствовать данному Закону.

Во-вторых, наряду с ФЗ РФ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» в ст. 2 в качестве акта, регулирующего аудиторскую деятельность, непосредственно назван Закон о СРО[38]. Предмет регулирования Закона о СРО определен в ч. 1 его ст. 1: данным Законом регулируются отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса СРО, деятельностью СРО, объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, осуществлением взаимодействия СРО и их членов, потребителей произведенных ими товаров (работ, услуг), федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления. Возможность же одновременного регулирования аудиторской деятельности комментируемым Законом и Законом о СРО предопределена положением ч. 2 ст. 1 Закона о СРО, согласно которому особенности приобретения, прекращения статуса СРО, правового положения СРО, деятельности СРО, порядка приема в члены СРО и прекращения членства в СРО, порядка осуществления СРО контроля за деятельностью своих членов и применения СРО мер дисциплинарного воздействия в отношении своих членов, а также порядка осуществления государственного контроля (надзора) за соблюдением СРО, объединяющими субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности определенных видов, требований законодательства РФ, регулирующего деятельность указанных субъектов, и законодательства РФ о СРО могут устанавливаться федеральными законами.

Единственное, что осталось неизменным, это то, что регулирование аудиторской деятельности осуществляется законодательными актами только федерального уровня. Впрочем, иное и недопустимо, если учесть, что положения п. п. «ж» и «р» ст. 71 Конституции РФ относят к исключительному ведению России такие вопросы, как: установление правовых основ единого рынка; финансовое, валютное, кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия, основы ценовой политики; федеральные экономические службы, включая федеральные банки; официальный бухгалтерский учет.

Из сказанного следует, что иными нормативными правовыми актами, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности, могут быть только акты федерального уровня. К таковым относятся нормативные правовые акты Президента РФ, а также Правительства РФ и иных федеральных органов исполнительной власти. В этой связи уместно упомянуть, что в п. п. 2 и 3 ст. 2 Закона 2001 г. об аудите непосредственно говорилось о возможности издания указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ, содержащих нормы об аудиторской деятельности.

Согласно Федеральному закону[39] аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. При этом аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Наряду с этим могут оказываться прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, открытый перечень которых дается в Федеральном законе[40].

Аудиторская организация должна быть организована в форме коммерческой организации (исключая формы открытого акционерного общества и государственного или муниципального предприятия). Доля уставного (складочного) капитала, приходящаяся в аудиторской организации на аудиторов и аудиторские организации, должна быть не менее 51 процента. Численность аудиторов в ее коллегиальном исполнительном органе - не менее 50 процентов. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом либо управляющим по договору, должно быть аудитором, а управляющая по договору организация - аудиторской организацией. Численность аудиторов - работников аудиторской организации должна быть не менее трех. Аудиторская организация должна являться членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов и состоять в ее реестре. Сведения реестра являются открытыми и общедоступными.

Аудитор (физическое лицо) должен иметь квалификационный аттестат аудитора и являться членом саморегулируемой организации аудиторов. Аудитор может являться работником аудиторской организации на основании трудового договора с ней.

Федеральным законом предусмотрен обязательный ежегодный аудит открытых акционерных обществ, кредитных, страховых организаций, товарных и фондовых бирж, инвестиционных фондов, фондов добровольных отчислений. Следует подчеркнуть, что аудит обязателен также для организаций, объем выручки которых за предшествующий год превышает 50 млн. рублей или сумма активов бухгалтерского баланса которых по состоянию на конец такого года превышает 20 млн. рублей. Федеральными законами могут быть установлены иные случаи обязательного аудита (например, государственных и муниципальных унитарных предприятий).

Результат аудита формализуется в аудиторском заключении. Оно предназначено для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации (индивидуального аудитора) о достоверности этой отчетности.

Однако само аудиторское заключение представляется только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор об аудите. Аудиторское заключение по решению суда может быть признано заведомо ложным.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Они обязаны также проходить внешний контроль качества работы, осуществляемый саморегулируемыми организациями аудиторов, уполномоченным федеральным органом на предмет соблюдения требований Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.

Предусмотрены меры дисциплинарного воздействия саморегулируемой организации, уполномоченного федерального органа в отношении аудиторских организаций, аудиторов вплоть до исключения из саморегулируемой организации.

До 1 января 2010 г. аудиторские организации, аудиторы обязаны выполнить установленные Федеральным законом требования к членству в саморегулируемых организациях аудиторов. Аудиторские организации до этого времени должны также привести свои учредительные документы в соответствие с требованиями Федерального закона.

С 1 января 2010 г. прекращается лицензирование аудиторской деятельности, лицензии на осуществление аудиторской деятельности утрачивают силу и аудиторские организации, индивидуальные аудиторы, не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов, теряют право проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Обязательный аудит проводится в случаях, определенных законами. Статья 5 Закона об аудите 2008 г. определила перечни случаев обязательного аудита, которые могут быть сгруппированы по определенным критериям.

1. Организационно-правовая форма. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества.

2. Вид деятельности. По данному критерию обязательному аудиту подлежат: кредитные организации, бюро кредитных историй; страховые организации, общества взаимного страхования; товарные или фондовые биржи; инвестиционные фонды; государственные внебюджетные фонды, фонды, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.

В отношении большей части из перечисленных субъектов проведение обязательного аудита предусмотрено также специальными законодательными актами, например: Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»[41], Законом РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»[42], Федеральным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»[43], Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств»[44], Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»[45].

Таким образом, многие финансовые организации подлежат в соответствии с законодательством обязательной ежегодной аудиторской проверке. Вместе с тем на некоторые из них требование обязательного аудита не распространено, что представляется неверным. Я считаю, что все организации, оказывающие финансовые услуги, связанные с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц, должны подлежать обязательной ежегодной аудиторской проверке. Контроль за достоверностью их финансовой отчетности, а также за правомерностью расходования финансовых средств в целом необходим в целях обеспечения как частных, так и публичных интересов.

Отметим, что в российском законодательстве понятие финансовой услуги и финансовой организации закреплено Федеральным законом от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции»[46].

В соответствии со ст. 4 указанного Закона финансовая организация - хозяйствующий субъект, оказывающий финансовые услуги, - кредитная организация, кредитный потребительский кооператив, страховщик, страховой брокер, общество взаимного страхования, фондовая биржа, валютная биржа, ломбард, лизинговая компания, негосударственный пенсионный фонд, управляющая компания инвестиционного фонда, управляющая компания паевого инвестиционного фонда, управляющая компания негосударственного пенсионного фонда, специализированный депозитарий инвестиционного фонда, специализированный депозитарий паевого инвестиционного фонда, специализированный депозитарий негосударственного пенсионного фонда, профессиональный участник рынка ценных бумаг.

Финансовая услуга - банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц.

Полагаю, что в целях достижения единства и комплексности законодательства о хозяйствующих субъектах данные понятия могут быть восприняты законодательством об аудиторской деятельности для определения критериев проведения обязательного аудита в отношении финансовых организаций.

3. Финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, у которых объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены.

По смыслу указанной нормы в качестве критериев для проведения обязательного аудита учитываются финансовые показатели за предшествующий отчетному год. В соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»[47] (далее - Закон о бухгалтерском учете) по общему правилу годовая бухгалтерская отчетность должна быть представлена в течение 90 дней по окончании года. Таким образом, к примеру, годовая бухгалтерская отчетность организаций за 2010 г. будет составлена в первой половине 2011 г.

Но при этом в качестве критерия для подтверждения ее аудиторским заключением будут приниматься во внимание финансовые показатели 2009 г. Очевидно, что за столь длительный период объем выручки от продажи продукции или сумма активов бухгалтерского баланса организации могут коренным образом измениться, т.е. могут существенно измениться обстоятельства, предопределяющие необходимость подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П[48] указал, что необходимость обязательного аудита обусловлена такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.

Исходя из этого, я считаю необходимым вернуться к норме пп. 3 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»[49] (далее - Закон об аудите 2001 г.), в соответствии с которой в качестве критерия для проведения обязательного аудита учитывались показатели отчетного года.

4. Иные случаи, установленные федеральными законами. Например, проведение обязательного аудита предусмотрено Федеральным законом от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества»[50] в случае приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия.

Закон об аудите 2008 г. предусматривает ограничения для проведения обязательных аудиторских проверок индивидуальными аудиторами. Так, обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Отметим, что Закон об аудите 2001 г. содержал абсолютный запрет для индивидуальных аудиторов на проведение обязательных аудиторских проверок. Конституционность соответствующей статьи Закона об аудите 2001 г. была подтверждена Постановлением Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. № 4-П.

Полагаю, что приведенное в данном Постановлении Конституционного Суда РФ обоснование актуально и в настоящее время, поскольку позволяет подтвердить конституционность установленного Законом об аудите 2008 г. ограничения для индивидуальных аудиторов: «...исходя из того, что проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т.е. относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер, федеральный законодатель определяет и организационно-правовую форму деятельности независимых аудиторов, осуществляющих обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя».

Нужно обратить внимание и на то, что утвержденный Законом об аудите 2008 г. перечень случаев проведения обязательного аудита аудиторскими организациями является исчерпывающим. Однако анализ действующего законодательства показывает, что иными законодательными актами установлены требования проведения аудита аудиторскими организациями, выходящие за пределы перечня Закона об аудите 2008 г. Такое требование предусмотрено, например, применительно к бухгалтерской (финансовой) отчетности Федерального фонда содействия развитию жилищного строительства[51].

Безусловно, деятельность организаций, в отношении которых предусмотрено проведение аудита аудиторскими организациями, социально значима, многим из них делегированы функции государственного управления. Как отмечено в литературе, обязанность проводить ежегодный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности установлена для тех организаций, в отношении отчетности которых требуется повышенная гарантия ее достоверности[52].

Поэтому правомерность обращения к аудиторской организации, в штате которой должно состоять не менее трех аудиторов, я считаю правомерным.

Определяемый Законом об аудите 2008 г. перечень организаций, в отношении которых обязательный аудит должен проводиться аудиторской организацией, не должен быть исчерпывающим. Полагаю необходимым внесение изменений в п. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 г. с указанием на то, что обязательный аудит проводится аудиторскими организациями и в иных случаях, установленных федеральными законами.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»[53].

Инициативный аудит проводится по решению хозяйствующего субъекта. Задачи и содержание инициативного аудита определяются по согласованию сторон и закрепляются в договоре. Решение о проведении инициативного аудита в отношении индивидуального предпринимателя принимается самим предпринимателем. Что же касается юридических лиц, то анализ законодательства позволил выявить категорию органов управления и отдельных субъектов, имеющих право инициировать проведение аудита коммерческих организаций.

Инициирование проведения аудита субъектом, не наделенным законом таким правом, приводит к признанию договора о проведении аудиторской проверки недействительным[54].

Следует также иметь в виду, что если инициативный аудит проводится по требованию участника (акционера), то общество по требованию его участника обязано предоставить аудитору возможность ознакомиться с бухгалтерскими книгами и иной документацией, необходимой для проведения проверки, в порядке, установленном законодательством об аудиторской деятельности.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10 декабря 2009 г. № А06-3067/2009 указано, что апелляционным судом правомерно удовлетворен иск о признании незаконными действий директора общества, выразившихся в отказе предоставления документов для проведения аудиторской проверки и об обязании представить документы для проведения аудиторской проверки[55]. Указанная правовая позиция была подтверждена Высшим Арбитражным Судом РФ[56].

В связи с этим автор не поддерживает точку зрения, обозначенную в решении Арбитражного суда Томской области от 30 апреля 2008 г., оставленном без изменения Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 4 июля 2008 г. и Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 октября 2008 г. (Постановление № Ф04-6260/2008(13475-А67-11)), согласно которой «системное толкование ст. 48, 86 Федерального закона «Об акционерных обществах», п. 5 ст. 103 ГК РФ позволило суду прийти к заключению, что законом установлено лишь право акционера предложить общему собранию выбранную им кандидатуру аудитора для проведения соответствующей проверки, тогда как окончательное решение названного вопроса находится в исключительной компетенции общего собрания».

Следует также иметь в виду, что если инициатором аудита выступил акционер (участник), но заказчиком в договоре возмездного оказания услуг указано само общество, а не акционер (участник), то именно общество обязано оплатить оказанные услуги[57].

Отметим, что заключение с аудиторской организацией договора на оказание услуг по проведению инициативного аудита, оказание прочих услуг, сопутствующих аудиту (в практике - аудиторское сопровождение), осуществляется в общем порядке для заключения договоров[58].