Последовательность аудиторской проверки

Аудиторская проверка отчетности – это выполнение трех последовательных этапов:

планирование проверки,

проверка по существу

формирование мнения аудитора о достоверности отчетности.

Выполнение этих этапов регулируется аудиторскими стандартами, которые являются своего рода инструкциями для аудитора. Действия аудитора на каждом этапе должны оформляться соответствующей рабочей документацией. Соблюдение этого обязательного требования связано с тем, что только при наличии рабочей документации может быть впоследствии оценено качество действий аудитора.

На этапе планирования оценивается возможность проведения проверки, ее период и продолжительность, обеспеченность аудиторскими кадрами соответствующей квалификации. В результате определяется стоимость проверки. Результаты планирования отражаются в общем плане аудита, на основании которого составляется программа аудита, где подробно расписаны сроки по этапам проверки, ответственность лиц и основные применяемые методы.

Процедуры по существу означают непосредственный контакт с аудируемой информацией. На этом этапе устанавливается ее соответствие определенным критериям, выявляются ошибки в отражении операций в учете и отчетности. Здесь аудиторы применяют выборочные подходы, тестирование и т.п. Важной особенностью этого этапа является документальная фиксация каждого действия аудитора. В рабочих документах аудитора отражаются не только выявленные ошибки, но и каждый контакт с информацией и применяемый при этом метод.

На заключительном этапе формируется мнение аудитора о достоверности отчетности. Здесь составляется два основных результативных документа проверки: аудиторское заключение и информация, полученная по результатам аудита отчетности (отчет аудитора). В соответствии с ФЗ аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Его форма, виды и представление регулируются федеральными стандартами. Заключение представляется всем заинтересованным пользователям и лицам, заключившим договор на проведение аудита.

В соответствии с федеральным правилом аудиторской деятельности №22 аудитор обязан сообщать руководству аудируемого лица и представителям собственника важные сведения, ставшие известными аудитору в ходе проверки. В практике аудиторских проверок документ, содержащий такую информацию, называют отчетом аудитора. Информация об ошибках излагается в виде рекомендаций об их исправлении (суть нарушения, содержание положения нормативного документа, который нарушен, рекомендация исправления). Аудиторы не должны требовать исправления ошибок. Их цель не исправить, а выразить мнение о достоверности отчетности. Такой отчет содержит конфиденциальную информацию, поэтому является предметом аудиторской тайны, и представляется только стороне, заключившей договор на проведение аудита. Второй экземпляр хранится у аудиторов.

Процесс аудита регулируется аудиторскими стандартами. В таблице 3 приведено соответствие федеральных стандартов этапам проверки. Оно несколько условно, т.к. каждый стандарт важен на любом этапе проверки, но для методики это поверки важно.

Распределение федеральных стандартов по этапам аудита

Таблица 3

Стандарты, регулирующие аудит в целом	Этапы аудита	Стандарты, регулирующие отдельные этапы аудита
№ 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности   №2 Документирование аудита   №7 Контроль качества   №13 Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита   №14 Учет требований нормативных правовых актов РФ в ходе аудита   №24 Основные принципы федеральных правил (стандартов)   №34 Контроль качества услуг в аудиторских организациях   б/н) Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля	Планирование	№3 Планирование аудита №4 Существенность в аудите №8 Понимание деятельности аудируемого лица №12 Согласование условий проведения аудита
Проверка по существу	№5 Аудиторские доказательства №9 Связанные стороны № 16 Аудиторская выборка №17 Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях №18 Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников № 19 Особенности первой проверки аудируемого лица №20. Аналитические процедуры №21 Особенности аудита оценочных значений №23 Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица №25 Учет особенностей аудируемого лица, подготавливает специализированная организация отчетность которого №26 Сопоставимые данные в финансовой отчетности №27 Прочая информация в документах содержащих проаудированную отчетность №28 Использование результатов работы другого аудитора №29 Рассмотрение работы внутреннего аудита №32 Использование аудитором результатов работы эксперта
Формирование мнения аудитора о достоверности отчетности	№10 События после отчетной даты №11 Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица №22 Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника ФСАД 1/2010 Аудиторское заключение бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности ФСАД 2/2010 Модифицированное мнение в аудиторском заключении ФСАД 3/2010 Дополнительная информация в аудиторском заключении

Виды аудита

Классификация аудита необходима для выявления методических особенностей проверки, применяемых подходов и т.п.

1. по характеру исполнения: внешний и внутренний аудит.

Внешний проводится аудиторской организацией на основании договора с аудируемым лицом. Внутренний аудит – это часть системы управленческого контроля. Эффективность внутреннего аудита зависит от уровня его подчиненности, который должен учитывать соблюдение принципа независимости.

2. по степени обязательности: инициативный и обязательный.

Инициативный аудит проводится по инициативе аудируемого лица за любой период времени. Обязательный аудит регулируется ст.5 ФЗ №307-ФЗ. Это ежегодная аудиторская проверка отчетности. В этой же статье определен перечень организаций, которые должны проходить обязательную аудиторскую проверку (таблица 4).

3. по периодичности осуществления аудит: первичный и периодический.

Первичная аудиторская проверка это та, которая впервые проводится данной аудиторской организацией на данном предприятии. Периодический аудит означает, что аудиторская проверка не в первый раз проводится аудиторской организацией у данного клиента. Эта классификация необходима для эффективной организации проверки. При первичном аудите риск пропуска ошибки аудитором выше. Это означает, что для проверки необходимо максимальное количество дней. При периодическом аудите слабые места аудируемого лица уже известны, поэтому им уделяется больше внимания.

4. по направлениям обучения выделяют общий аудит; банковский аудит; аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования; аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Эта классификация необходима для аттестации аудиторов.

Условия обязательности аудита

Таблица 4

	Учитываемые условия	Выполнение условий	Проверка проводится
ОАО	- Имеет ценные бумаги, допущенные к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг   - Составляет консолидированную отчетность	Не выполняются	Аудиторской организацией или индивидуальным аудитором
Кредитные организации
Бюро кредитных историй
Страховые организации
Товарная биржа
Фондовая биржа
Инвестиционные фонды
Государственные внебюджетные фонды
Организации, имеющие выручку от продаж за предшествовавший отчетному год, более 50 млн. руб.
Организации, сумма активов баланса которых по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн. руб.	Выполняются	Только аудиторской организацией
Организации с долей государственной собственности в уставном (складочном) капитале не менее 25%
Фонды, источником образования которых являются добровольные отчислении физических и юридических лиц	Негосударственные пенсионные фонды

5. виды аудита по этапам развития: подтверждающий аудит, системно-ориентированный аудит и аудит основанный на риске. Эта классификация отражает изменение объема проверяемой аудитором информации, которое складывается в процессе развития аудита. Подтверждающий аудит – это проверка максимального количества информации. Такой аудит характерен для начального этапа его развития, когда основная часть аудиторских кадров состояла из бывших ревизоров, а методика аудита была практически не разработана. Системно-ориентированный аудит предполагает первоначальную оценку эффективности системы внутреннего контроля. Чем выше эта оценка, тем меньший объем информации подвергается проверке, т.е. методика проверки ориентируется на систему внутреннего контроля аудируемого лица. Аудит, основанный на риске, означает усиление внимания аудитора на тех операциях, где вероятность появления ошибки выше и снижение объема аудита по операциям где риск появления ошибки вероятность появления ошибки ниже.

6. В зарубежной литературе выделяются финансовый аудит, операционный (управленческий) аудит и аудит на соответствие.

Финансовый аудит – это аудит финансовой отчетности. Этот вид аудита предусмотрен регулируется международными стандартами, является наиболее распространенным. В нашей стране для него характерно наиболее развитое нормативное регулирование.

Операционный аудит – это оценка эффективности проверяемых операций. Этот вид аудита принципиально отличается от предыдущего, т.к. в п.2 федерального стандарта №1 указано, что пользователь не должен принимать мнение аудитора как подтверждение эффективности ведения дел руководством аудируемого лица. Основным методом операционного аудита является экономический анализ. Сложность этого вида аудита заключается в определении однозначных критериев эффективности. У нас этот вид аудита представлен в виде прочих аудиторских услуг

Аудит на соответствие это реализация сути аудита – проверка любой стороны деятельности субъекта на соответствие определенным нормам: нормативному законодательству, инструкциям, договорам и т.п.