Основные модели бухучета различных стран и развитие МСФО

В настоящее время существуют три основные модели бухгалтерского учета - британо-американская, европей­ская, южно-американская. Существуют и прочие, менее распространенные модели.

На развитие британо-американской модели оказывают влияние национальные стандарты США US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles), разработка которых началась в начале 1930-х гг. Учетные принципы US GAAP стали при­меняться при котировке акций на Нью-Йоркской фондо­вой бирже. На этой основе возникла современная систе­ма национальных стандартов США (ГААП), получившая распространение в Канаде, Австралии, Великобритании, Ирландии, Новой Зеландии, Нидерландах, Израиле, Индии, странах Центральной Америки и ряде других стран и поло­женная в основу становления англо-американской модели учета.

Для англоязычных стран характерно не государствен­ное регулирование учета, а профессиональное: лучшие спе­циалисты в области бухгалтерского учета объединяются в ассоциацию и разрабатывают методику учета, а государ­ственные органы признают ее. В основу таких отношений заложено общее и прецедентное право, т.е. единая система права построена на основе судебных решений. В соответ­ствии с англо-американской моделью активы и обязательства оцениваются по первоначальной стоимости. Данные бухгалтерского учета широко применяются в управленче­ских целях. Основные пользователи бухгалтерской отчет­ности - инвесторы и собственники компаний.

Европа пошла по пути обязательного применения ком­паниями национальных планов счетов бухгалтерского уче­та, составленных на основе модели немецкого экономиста Эйгена Шмаленбаха, который наряду с наиболее яркими выразителями немецкой школы Иоганном Фридрихом Шером, Альбертом Кальмесом, Генрихом Никлишем и Вальтером Ле-Кутром стремился к максимально возмож­ной формализации учетной процедуры.

Родоначальниками европейской модели бухгалтерско­го учета являются страны континентальной Европы, Япо­ния, Египет. Россия также тяготеет к данной модели. Евро­пейская комиссия издала четвертую и седьмую директивы, унифицирующие финансовую отчетность стран Евро­пейского союза (ЕС). Особенностью европейской модели является то, что историческая основа законодательства ряда стран - нормы римского права, в частности кодексы и законы. В соответствии с этой моделью активы и обязательства также оцениваются по первоначальной стоимости. Отчетность нацелена в первую очередь на соответствие требованиям фискальных органов, главным пользователем в данной модели выступает государство с целью сбора на­логов.

Южно-американскую модель применяют в развиваю­щихся странах (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили, Эквадор и ряд других стран). Специфика становления дан­ной модели - большая вероятность инфляции, поэтому от­четность пересчитывается с поправкой на гиперинфляцию.

К прочим моделям относятся модели учета в тех стра­нах, где сильное влияние на особенности учета и отчетно­сти оказывает религия. В частности, в исламской модели запрещается получение финансовых дивидендов ради соб­ственно дивидендов. Активы и обязательства компании оцениваются, как правило, по рыночным ценам.

В 1973 г. в результате соглашения между профессиональ­ными ассоциациями и объединениями бухгалтеров и ауди­торов Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады, Мексики, США, Франции и Японии был организован Комитет по МСФО (КМСФО), кото­рый работает в Лондоне. С 1983г. его членами стали все объединения профессиональных бухгалтеров и аудиторов, входящие в Международную федерацию бухгалтеров. Цель работы Комитета разработка и публикация стандартов бухгалтерского учета, а также внесение изменений в них. За основу МСФО Комитет взял принципы учета европей­ской (континентальной) модели.

Совет по стандартам финансового учета США присое­динился к работе Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета в качестве наблюдателя.

В апреле 2001 г. был создан Совет по МСФО (СМСФО).

Цели СМСФО -разработка единого комплекта МСФО, отвечающе­го требованиям понятности в глобальном масштабе, а также прозрачной и сопоставимой финансовой отчет­ности.

Внедрение МСФО - обеспечение конвергенции различных моделей уче­та, а также национальных стандартов стран.

Разработка новых и доработка ранее принятых стандар­тов учета осуществляется путем подготовки дискуссионных документов. Далее в проектах положений подводятся итоги дискуссий и публикуются в документе СМСФО «Основа для выводов».

Структура и функции комитетов СМСФО представле­ны на рисунке 1. Все модели бухгалтерского учета развиваются по пути конвергенции (сближения) бухгалтерского учета разных стран. Поэтапное сближение моделей основано на гармони­зации, т.е. на учете национальных особенностей в каждой стране и унификации методов учета во всех возможных слу­чаях. В последние годы заметно ускорились процессы гармонизации учета и финансовой отчетности на международном уровне. Наибольшее внимание в вопросах конвергенции за­служивает процесс сближения двух наиболее распространен­ных в мире систем: МСФО и US GAAP. Комитет по МСФО и Совет по стандартам финансовой отчетности США (FASB) 26 октября 2002г. подписали Норволкское соглашение (The Norwolk Agreement). В этом документе стороны обязались приложить значительные усилия по приведению действую­щих двух систем международных стандартов в соответствие друг с другом. В развитие этого соглашения сторонами были приняты к исполнению два проекта: «Проект краткосрочной конвергенции» и «Исследовательский проект по международной конвергенции».

Рис. 1 Структура и функции комитетов СМСФО

Требования, содержащиеся в МСФО, разрабатывались для крупных компаний, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках, поэтому Советом МСФО допускались некоторые послабления для предприятий малого и средне­го бизнеса (далее - МСП). Несмотря на это, достаточно высокая нагрузка при составлении отчетности для МСП оставалась, поэтому СМСФО принял решение о необходи­мости разработки отдельного упрощенного стандарта для МСП. Упрощенный стандарт для МСП представляет собой документ объемом 230 страниц по 35 темам. В частности, в стандарте рассматриваются: основные средства; немате­риальные активы; инвестиционная недвижимость; затраты по займам; затраты на разработки; государственные гранты; финансовые инструменты; учет инвестиций в ассоцииро­ванные и совместно контролируемые компании; учет вло­жений в дочерние компании.

Структура МСФО (IAS, 1FRS)

Существует два вида стандартов (готовят студенты на практике):

- IAS (International accounting standards) - первые (ста­рые) стандарты в количестве 41 (действующих в настоящее время - 29). IAS под номерами 3-6, 9, 13-15, 22, 25, 30 и 35 отменены. С 2005г. введен мораторий на принятие новых стандартов IAS. Старые стандарты периодически дорабаты­ваются путем принятия интерпретаций, которые означают разъяснения и ответы на вопросы пользователей (SIC);

- IFRS (Interna tional finance report standards) - вторые (новые) стандарты, в настоящее время принято восемь стандартов, данный перечень еще открыт, СМСФО будет принимать новые стандарты.

Европейский союз по МСФО в 2002г. издал регламент № 1606/02, в соответствии с которым МСФО приобрели статус закона прямого действия. Международные стандар­ты обрели статус официального правового акта и стали до­стоянием Европейского сообщества.

МСФО можно структурировать по следующим при­знакам:

концептуальный уровень;

структурный уровень;

технологический уровень;

стандарты, связанные с отражением финансовых ре­зультатов и прибыли;

стандарты, связанные с объединением бизнеса;

прочие стандарты.

К концептуальному уровню относятся не сами стандар­ты, а концептуальные основы, включающие:

принципы МСФО;

элементы МСФО;

оценку элементов;

концепции капитала.

Принципы не являются стандартом и не подменяют их конкретных положений. Цель принципов - обеспечить по­следовательное и логически выдержанное построение МСФО. Они создают основу для профессиональных суждений.

Структурный уровень МСФО объединяет стандарты, связанные с правилами составления финансовой отчетно­сти и раскрытия информации, к нему относятся стандарты IAS 1, 7, 34.

Технологический уровень объединяет стандарты, связан­ные с подготовкой отчетности в отношении активов, иму­щества, аренды компаний, а также правилами их оценки и отражения в отчетах убытков от обесценения. В этот пере­чень входят такие стандарты, как IAS 2, 16, 17, 36 и 38.

К уровню стандартов, связанных с правилами признания выручки, определения налогооблагаемой базы по налогам на прибыль относятся такие стандарты, как IAS 12, 18 и 33.

К стандартам, связанные с объединением бизнеса - стандарты, связанные с объеди­нением бизнеса, и стандарты по подготовке консолидированной, а также сегментной отчетности. Сюда входят стан­дарты: IAS 27 и 28, а также IFRS 3 и 8.

Остальные стандарты можно объединить как прочие стандарты.

Данная группировка стандартов условна, она полезна для систематизации управленческого и финансового на­значения стандартов.

Три главные концепции МСФО

Приоритет экономического содержания над формой.

Справедливая стоимость.

Прозрачность.

Принципы МСФО

В настоящее время российский бухгалтерский учет нахо­дится на этапе реформирования. Принятие Концепции раз­вития бухгалтерского учета в Российской Федерации (при­каз Минфина России от 1 июля 2004г. № 180) явилось, по сути, вторым шагом реформирования бухгалтерского учета после принятия 6 марта 1998г. постановления Правительства РФ № 283, утвердившего Программу реформирования бух­галтерского учета в соответствии с МСФО. Результатом выполнения данной Программы явилось появление обнов­ленных редакций практически всех российских Положений по бухгалтерскому учету, принятие в 2000 г. нового Плана счетов, принятие ПБУ, приближенных к структуре МСФО, а также утверждение приказом Минфина России от 22 июля 2003г. № 67н форм бухгалтерской отчетности. В дальнейшем формы отчетности были доработаны (приказ Минфина России от 2 июля 2010г. № 66н).

Особо важное значение в этой связи стали приобретать концептуальные основы подготовки и представления фи­нансовой отчетности, которые включают в себя принципы МСФО, сущность ее элементов, их признание, оценку, кон­цепцию определения капитала и его поддержания.

Принципы МСФО определяют положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Они служат для разработки буду­щих МСФО и пересмотра уже существующих, помогают конвергенции МСФО при разработке национальных стан­дартов, применяются при чтении международных стандар­тов и используются аудиторами при формировании мнения о соответствии финансовой отчетности МСФО. Эти прин­ципы не являются стандартами финансовой отчетности. В них рассматриваются цели финансовой отчетности, их пользователей, основные подходы к определению доходов и расходов компании, а также качественные характеристи­ки, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Классификация принципов МСФО представлена на рис. 2.

Рис. 2 Классификация принципов МСФО

С тем чтобы выполнить поставленные задачи, финансо­вая отчетность составляется по методу начисления, соглас­но которому результаты хозяйственных операций, прочие события признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к ко­торым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о денежных средствах, которые будут получены в будущем.

Признание доходов для целей бухгалтерского учета в РФ определено ст. 12 Положения по бухгалтерскому учету. «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного прика­зом Минфина России от 6 мая 1999г. № 32н (далее - ПБУ 9/99), согласно которой выручка признается в момент пере­хода права собственности от организации к покупателю. Расход же, согласно ст. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999г. № 33н (далее - ПБУ 10/99) признается в момент передачи актива. Порядок признания расходов при методе начисления для целей нало­гообложения в российском учете содержится в ст. 272 гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Альтернативным методу начисления является кассовый метод, при котором результаты хозяйственных операций и прочие события признаются тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Порядок признания расходов при кассовом методе для целей налогообложения в российском учете содержится в ст. 273 гл. 25 НК РФ. Различие с международными стандартами заключается в наличии в российском законодательстве до­пущения имущественной обособленности организаций, на практике означающее признание имущества в качестве ак­тивов на основе права собственности, что не типично для МСФО. Вместе с тем в МСФО существуют концепция ка­питала и концепция поддержания капитала, определение элементов, в то время как в российском бухгалтерском уче­те данных концепций нет. Отсутствие упомянутых определений не позволяет бухгалтеру в некоторых случаях до­стоверно оценить и классифицировать ряд хозяйственных объектов и операций.

Принцип непрерывности деятельности заключается в том, что финансовая отчетность составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Данный принцип отражает довольно жесткий закон бизне­са, согласно которому компания после регистрации и нача­ла хозяйственной деятельности не может приостанавливать свою деятельность, а также не должно быть систематично­сти в убыточности бизнеса компании.

Для воплощения основных качественных характеристик, а именно, понятности, уместности, надежности и сопоста­вимости, необходимо соблюдение определенных принци­пов:

Существенность.

Правдивое представление.

Преобладание сущности над формой.

Нейтральность.

Осмотрительность.

Полнота.

Своевременность.

Баланс между выгодами и затратами.

Баланс между качественными характеристиками.

Достоверное и объективное представление.

Качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности ин­формацию полезной для пользователей.

Основное качество информации, представляемой в фи­нансовой отчетности, - ее понятность. Предполагается, что для этого пользователям следует иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, а также при организации бухгалтерского учета.

Чтобы быть полезной, информация должна быть умест­ной для пользователей, принимающих решения. Инфор­мация является уместной тогда, когда она влияет на эко­номические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события.

На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, при­нятое на основании финансовой отчетности. Применение данного принципа неразрывно связано с принципом рацио­нальности, который означает оптимальное с точки зрения экономики ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. При выборе рациональных способов ведения учета следует руководствоваться размером принятого уровня существен­ности, то есть рациональность в подходе должна выявить, существенен или нет данный объект учета в качестве его отдельного выделения в отчетности или при подготовке регистров учета. Конкретную величину уровня существен­ности необходимо указать в учетной политике. Уровень су­щественности может колебаться от 5 до 25%.

Полезность применяемой информации предполагает ее надежность. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и пользователи могут положиться на нее как на правдивую. Информация должна быть правдивой, чтобы быть надежной. Балансовый отчет должен правдиво отражать операции и другие собы­тия, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания. Иными словами, все факты хозяйственной дея­тельности, отражаемые в бухгалтерских регистрах, должны подтверждаться первичной документацией.

В информации сущность должна преобладать над фор­мой. Например, при финансовой аренде в начальный срок пользования активом компании еще не произошла пере­дача юридического права собственности этой организации, но в балансе арендатора уже отражается стоимость аренды, так как к нему уже перешли основные риски пользования данным активом. В отношении отражения финансовой аренды (лизинга) в российской отчетности заключается су­щественное отличие от норм IAS 17, в результате чего мож­но сделать вывод, что в российском законодательстве не всегда соблюдается этот принцип. Данное несоответствие подтверждает также различие норм признания выручки со­гласно МСФО 18 и ПБУ 9/99. Признание выручки в рос­сийском законодательстве возможно только в случае пере­хода права собственности на нее от продавца к покупателю, в то время как признание выручки, согласно МСФО 18, происходит при наличии двух условий:

- при переводе компанией на покупателя значительных рисков, связанных с владением товарами (работами, услу­гами);

- компания не участвует в управлении в той степени, которая ассоциируется с правом владения, и не контроли­рует проданные товары.

Надежность информации предполагает ее нейтраль­ность. Данный принцип означает, что отчетность должна быть составлена без преобладания интересов одной группы пользователей над остальными, а именно, без заинтересованности отдельных лиц в том, что следует показать «нужный» результат. Наличие определенной заинтересован­ности неминуемо приведет к потере достоверности самой отчетности.

Следующий принцип - осмотрительность. Это введе­ние определенной степени осторожности в процесс фор­мирования суждений, необходимых при производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обяза­тельства или расходы занижены. При разработке технико-экономического обоснования проекта должны быть макси­мально учтены все неблагоприятные воздействия, а именно, рыночная конкуренция, необходимость снижения цен на выпускаемую продукцию, непредвиденные затраты. Новый проект можно внедрять только при большой достаточности предполагаемой прибыли.

Отражение в отчетности продажи активов в соответ­ствии с принципом соотнесения со справедливой стоимо­стью означает, что при заключении компанией прибыль­ного долгосрочного контракта на продажу своих услуг данный контракт не будет показан в качестве актива, так как принцип осмотрительности запрещает признание ожи­даемой прибыли.

Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчет­ности должна быть полной. Пропуск может сделать инфор­мацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, не­надежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.

Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды, для того чтобы определять тенденцию в ее финансовом поло­жении и результатах деятельности.

Важным условием сопоставимостикак качественной ха­рактеристики является то, что пользователи информируют­ся о вариантах учетной политики, использованной при под­готовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих изменений.

Например, если главный инженер заключил крупный кон­тракт и подписал акт на выполненные работы, но при этом до главного бухгалтера данная информация не была дове­дена, то это приведет к неправильному определению вы­ручки и расходов, и соответственно, налогов. Информация, которая несвоевременно поступит в бухгалтерию, потеряет свою уместность.

Баланс между выгодами и затратами означает, что вы­годы, извлекаемые из информации, должны превышать за­траты на ее получение. Это обусловлено основной целью бизнеса, заключающейся в получении прибыли.

Баланс между качественными характеристиками означа­ет равновесие или компромисс между качественными харак­теристиками для достижения соответствующего соотноше­ния между ними.

Финансовая отчетность достоверна и дает объективное представление или представляет финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом поло­жении компании в полном объеме и динамике.