Тема 1. структурирование мсфо и концептуальные основы их построения

Лекционный материал

ТЕМА 1. СТРУКТУРИРОВАНИЕ МСФО И КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ИХ ПОСТРОЕНИЯ

1.1 Основные модели бухучета различных стран и развитие МСФО

1.2 Структура МСФО (IAS, IFRS)

1.3 Принципы МСФО

1.4 Элементы МСФО и виды их оценки

1.5 Концепции капитала

1.6 Особенности построения плана счетов в условиях применения МСФО

Структура МСФО (IAS, 1FRS)

Существует два вида стандартов (готовят студенты на практике):

- IAS (International accounting standards) - первые (ста­рые) стандарты в количестве 41 (действующих в настоящее время - 29). IAS под номерами 3-6, 9, 13-15, 22, 25, 30 и 35 отменены. С 2005г. введен мораторий на принятие новых стандартов IAS. Старые стандарты периодически дорабаты­ваются путем принятия интерпретаций, которые означают разъяснения и ответы на вопросы пользователей (SIC);

- IFRS (Interna tional finance report standards) - вторые (новые) стандарты, в настоящее время принято восемь стандартов, данный перечень еще открыт, СМСФО будет принимать новые стандарты.

Европейский союз по МСФО в 2002г. издал регламент № 1606/02, в соответствии с которым МСФО приобрели статус закона прямого действия. Международные стандар­ты обрели статус официального правового акта и стали до­стоянием Европейского сообщества.

МСФО можно структурировать по следующим при­знакам:

концептуальный уровень;

структурный уровень;

технологический уровень;

стандарты, связанные с отражением финансовых ре­зультатов и прибыли;

стандарты, связанные с объединением бизнеса;

прочие стандарты.

К концептуальному уровню относятся не сами стандар­ты, а концептуальные основы, включающие:

принципы МСФО;

элементы МСФО;

оценку элементов;

концепции капитала.

Принципы не являются стандартом и не подменяют их конкретных положений. Цель принципов - обеспечить по­следовательное и логически выдержанное построение МСФО. Они создают основу для профессиональных суждений.

Структурный уровень МСФО объединяет стандарты, связанные с правилами составления финансовой отчетно­сти и раскрытия информации, к нему относятся стандарты IAS 1, 7, 34.

Технологический уровень объединяет стандарты, связан­ные с подготовкой отчетности в отношении активов, иму­щества, аренды компаний, а также правилами их оценки и отражения в отчетах убытков от обесценения. В этот пере­чень входят такие стандарты, как IAS 2, 16, 17, 36 и 38.

К уровню стандартов, связанных с правилами признания выручки, определения налогооблагаемой базы по налогам на прибыль относятся такие стандарты, как IAS 12, 18 и 33.

К стандартам, связанные с объединением бизнеса - стандарты, связанные с объеди­нением бизнеса, и стандарты по подготовке консолидированной, а также сегментной отчетности. Сюда входят стан­дарты: IAS 27 и 28, а также IFRS 3 и 8.

Остальные стандарты можно объединить как прочие стандарты.

Данная группировка стандартов условна, она полезна для систематизации управленческого и финансового на­значения стандартов.

Три главные концепции МСФО

Приоритет экономического содержания над формой.

Справедливая стоимость.

Прозрачность.

Принципы МСФО

В настоящее время российский бухгалтерский учет нахо­дится на этапе реформирования. Принятие Концепции раз­вития бухгалтерского учета в Российской Федерации (при­каз Минфина России от 1 июля 2004г. № 180) явилось, по сути, вторым шагом реформирования бухгалтерского учета после принятия 6 марта 1998г. постановления Правительства РФ № 283, утвердившего Программу реформирования бух­галтерского учета в соответствии с МСФО. Результатом выполнения данной Программы явилось появление обнов­ленных редакций практически всех российских Положений по бухгалтерскому учету, принятие в 2000 г. нового Плана счетов, принятие ПБУ, приближенных к структуре МСФО, а также утверждение приказом Минфина России от 22 июля 2003г. № 67н форм бухгалтерской отчетности. В дальнейшем формы отчетности были доработаны (приказ Минфина России от 2 июля 2010г. № 66н).

Особо важное значение в этой связи стали приобретать концептуальные основы подготовки и представления фи­нансовой отчетности, которые включают в себя принципы МСФО, сущность ее элементов, их признание, оценку, кон­цепцию определения капитала и его поддержания.

Принципы МСФО определяют положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Они служат для разработки буду­щих МСФО и пересмотра уже существующих, помогают конвергенции МСФО при разработке национальных стан­дартов, применяются при чтении международных стандар­тов и используются аудиторами при формировании мнения о соответствии финансовой отчетности МСФО. Эти прин­ципы не являются стандартами финансовой отчетности. В них рассматриваются цели финансовой отчетности, их пользователей, основные подходы к определению доходов и расходов компании, а также качественные характеристи­ки, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Классификация принципов МСФО представлена на рис. 2.

Рис. 2 Классификация принципов МСФО

С тем чтобы выполнить поставленные задачи, финансо­вая отчетность составляется по методу начисления, соглас­но которому результаты хозяйственных операций, прочие события признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к ко­торым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о денежных средствах, которые будут получены в будущем.

Признание доходов для целей бухгалтерского учета в РФ определено ст. 12 Положения по бухгалтерскому учету. «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного прика­зом Минфина России от 6 мая 1999г. № 32н (далее - ПБУ 9/99), согласно которой выручка признается в момент пере­хода права собственности от организации к покупателю. Расход же, согласно ст. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999г. № 33н (далее - ПБУ 10/99) признается в момент передачи актива. Порядок признания расходов при методе начисления для целей нало­гообложения в российском учете содержится в ст. 272 гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Альтернативным методу начисления является кассовый метод, при котором результаты хозяйственных операций и прочие события признаются тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Порядок признания расходов при кассовом методе для целей налогообложения в российском учете содержится в ст. 273 гл. 25 НК РФ. Различие с международными стандартами заключается в наличии в российском законодательстве до­пущения имущественной обособленности организаций, на практике означающее признание имущества в качестве ак­тивов на основе права собственности, что не типично для МСФО. Вместе с тем в МСФО существуют концепция ка­питала и концепция поддержания капитала, определение элементов, в то время как в российском бухгалтерском уче­те данных концепций нет. Отсутствие упомянутых определений не позволяет бухгалтеру в некоторых случаях до­стоверно оценить и классифицировать ряд хозяйственных объектов и операций.

Принцип непрерывности деятельности заключается в том, что финансовая отчетность составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Данный принцип отражает довольно жесткий закон бизне­са, согласно которому компания после регистрации и нача­ла хозяйственной деятельности не может приостанавливать свою деятельность, а также не должно быть систематично­сти в убыточности бизнеса компании.

Для воплощения основных качественных характеристик, а именно, понятности, уместности, надежности и сопоста­вимости, необходимо соблюдение определенных принци­пов:

Существенность.

Правдивое представление.

Преобладание сущности над формой.

Нейтральность.

Осмотрительность.

Полнота.

Своевременность.

Баланс между выгодами и затратами.

Баланс между качественными характеристиками.

Достоверное и объективное представление.

Качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности ин­формацию полезной для пользователей.

Основное качество информации, представляемой в фи­нансовой отчетности, - ее понятность. Предполагается, что для этого пользователям следует иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, а также при организации бухгалтерского учета.

Чтобы быть полезной, информация должна быть умест­ной для пользователей, принимающих решения. Инфор­мация является уместной тогда, когда она влияет на эко­номические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события.

На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, при­нятое на основании финансовой отчетности. Применение данного принципа неразрывно связано с принципом рацио­нальности, который означает оптимальное с точки зрения экономики ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. При выборе рациональных способов ведения учета следует руководствоваться размером принятого уровня существен­ности, то есть рациональность в подходе должна выявить, существенен или нет данный объект учета в качестве его отдельного выделения в отчетности или при подготовке регистров учета. Конкретную величину уровня существен­ности необходимо указать в учетной политике. Уровень су­щественности может колебаться от 5 до 25%.

Полезность применяемой информации предполагает ее надежность. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и пользователи могут положиться на нее как на правдивую. Информация должна быть правдивой, чтобы быть надежной. Балансовый отчет должен правдиво отражать операции и другие собы­тия, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания. Иными словами, все факты хозяйственной дея­тельности, отражаемые в бухгалтерских регистрах, должны подтверждаться первичной документацией.

В информации сущность должна преобладать над фор­мой. Например, при финансовой аренде в начальный срок пользования активом компании еще не произошла пере­дача юридического права собственности этой организации, но в балансе арендатора уже отражается стоимость аренды, так как к нему уже перешли основные риски пользования данным активом. В отношении отражения финансовой аренды (лизинга) в российской отчетности заключается су­щественное отличие от норм IAS 17, в результате чего мож­но сделать вывод, что в российском законодательстве не всегда соблюдается этот принцип. Данное несоответствие подтверждает также различие норм признания выручки со­гласно МСФО 18 и ПБУ 9/99. Признание выручки в рос­сийском законодательстве возможно только в случае пере­хода права собственности на нее от продавца к покупателю, в то время как признание выручки, согласно МСФО 18, происходит при наличии двух условий:

- при переводе компанией на покупателя значительных рисков, связанных с владением товарами (работами, услу­гами);

- компания не участвует в управлении в той степени, которая ассоциируется с правом владения, и не контроли­рует проданные товары.

Надежность информации предполагает ее нейтраль­ность. Данный принцип означает, что отчетность должна быть составлена без преобладания интересов одной группы пользователей над остальными, а именно, без заинтересованности отдельных лиц в том, что следует показать «нужный» результат. Наличие определенной заинтересован­ности неминуемо приведет к потере достоверности самой отчетности.

Следующий принцип - осмотрительность. Это введе­ние определенной степени осторожности в процесс фор­мирования суждений, необходимых при производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обяза­тельства или расходы занижены. При разработке технико-экономического обоснования проекта должны быть макси­мально учтены все неблагоприятные воздействия, а именно, рыночная конкуренция, необходимость снижения цен на выпускаемую продукцию, непредвиденные затраты. Новый проект можно внедрять только при большой достаточности предполагаемой прибыли.

Отражение в отчетности продажи активов в соответ­ствии с принципом соотнесения со справедливой стоимо­стью означает, что при заключении компанией прибыль­ного долгосрочного контракта на продажу своих услуг данный контракт не будет показан в качестве актива, так как принцип осмотрительности запрещает признание ожи­даемой прибыли.

Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчет­ности должна быть полной. Пропуск может сделать инфор­мацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, не­надежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.

Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды, для того чтобы определять тенденцию в ее финансовом поло­жении и результатах деятельности.

Важным условием сопоставимостикак качественной ха­рактеристики является то, что пользователи информируют­ся о вариантах учетной политики, использованной при под­готовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих изменений.

Например, если главный инженер заключил крупный кон­тракт и подписал акт на выполненные работы, но при этом до главного бухгалтера данная информация не была дове­дена, то это приведет к неправильному определению вы­ручки и расходов, и соответственно, налогов. Информация, которая несвоевременно поступит в бухгалтерию, потеряет свою уместность.

Баланс между выгодами и затратами означает, что вы­годы, извлекаемые из информации, должны превышать за­траты на ее получение. Это обусловлено основной целью бизнеса, заключающейся в получении прибыли.

Баланс между качественными характеристиками означа­ет равновесие или компромисс между качественными харак­теристиками для достижения соответствующего соотноше­ния между ними.

Финансовая отчетность достоверна и дает объективное представление или представляет финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом поло­жении компании в полном объеме и динамике.

Концепции капитала

Капитал представляет собой стоимость активов, не об­ремененных обязательствами, т.е. это стоимость активов, которые не будут направлены в будущем на урегулирова­ние обязательств. Формула горизонтальной модели балан­са такова:

А = Е + L,

где Л (assets) - активы;

L (liabilities) - обязательства;

Е (equ­ity) - собственный капитал.

Данная модель преобразуется в формулу определения капитала:

Е = A - L.

Капитал включает в себя средства, внесенные акционера­ми, нераспределенную прибыль, корректировки, обеспечи­вающие поддержание капитала, и резервы. В соответствии с МСФО резервы классифицируются по четырем основ­ным характеристикам:

- резервы капитала, включая фонд переоценки стои­мости;

- нормативные резервы (установленные законодатель­ством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);

- распределяемые и нераспределяемые резервы: первые из них могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей; вторые не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;

- целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.

Существуют две концепции капитала.

Финансовый капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании.

Физический капитал рассматривается как производ­ственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день.

В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что он сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных ак­ционерами или выплаченных акционерам, равняется его ве­тчине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов либо снижение сум­марной стоимости обязательств, либо того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода.

Финансовая концепция поддержания капитала применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности и соответствии с международными стандартами.

В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что он сохраняется, если организа­ции в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, который она имела в начале этого же периода (рис. 4).

Рис. 4. Концепции поддержания капитала

В России концепция, связанная с поддержанием капитала, применяется только как юридическая концепция его поддержания, которая важна для организаций с ограниченной ответственностью. В соответствии с ней выплаты дивидендов акционерам не могут производиться из суммы внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом общества. Эта концепция скорее приближена к фи­нансовой концепции поддержания капитала в МСФО.

1.6 Особенности построения плана счетов в условиях применения МСФО

В международных стандартах нет правил формирования плана счетов, поскольку во многих зарубежных странах план счетов не принимается на законодательном уровне. Компании самостоятельно разрабатывают свой план счетов, адаптированный не к задачам управления имуществом, а к задачам управленческого учета. Наиболее важными усло­виями, которыми должна руководствоваться компания при составлении плана счетов, являются:

а) возможность проведения анализа всех элементов от­четности, т.е. статьи отчетов должны быть достаточно аналитичны;

б) в целях упрощения процедуры анализа затрат в от­четности рекомендуется отдельными строками выделять оборотные активы.

Приведем пример плана счетов, разработанного ино­странной компанией.

Примерный план счетов зарубежной компании:

1000 Активы

1100 Долгосрочные активы

1110 Нематериальные активы

1120 Основные средства

1130 Долгосрочные финансовые вложения

1200 Краткосрочные активы

1210 Дебиторская задолженность

1220 Денежные средства

2000 Обязательства

2100 Долгосрочные обязательства

2110 Долгосрочная кредиторская задолженность

2120 Долгосрочные займы

2200 Краткосрочные обязательства

2210 Текущая часть долгосрочных обязательств

2220 Налоги и сборы

2230 Прочие краткосрочные обязательства

3000 Капитал

3100 Акционерный капитал

3110 Объявленный капитал

3120 Оплаченный капитал

3130 Собственные акции, выкупленные у акционеров

3200 Эмиссионный доход

3300 Прибыли (убытки) прошлых лет

3400 Прибыли (убытки) текущего года

4000 Прибыли и убытки

4100 Доходы

4200 Выручка от реализации

4300 Прочие доходы

5100 Расходы

5200 Переменные расходы

5310 Себестоимость реализованной продукции

5311 Заработная плата

5312 Материалы

5313 Плата за транспортные услуги

5199 Маржинальная прибыль

5200 Постоянные расходы

5210 Общие, коммерческие и административные расходы

5999 Валовая прибыль

6000 Прочие доходы

7000 Прочие расходы

7999 Операционная прибыль

8000 Налоги на прибыль

8100 Расходы по налогу на прибыль

8200 Отложенные налоги на прибыль

9000 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

Четырехзначная нумерация счетов означает детализа­цию объектов учета, так, например, элементы затрат показа­ны номерами 5311-5313. Нумерация счетов в плане счетов зарубежных компаний применяется, как правило, четырех- или пятиуровневая.

Из данного примера можно сделать вывод, что в зару­бежных компаниях модель плана счетов повторяет структу­ру двух форм отчетности - бухгалтерского баланса и отчет о совокупных доходах. Такая модель плана счетов носит название англосаксонской модели.

Англосаксонская модель плана счетов

Активы	Балансовый отчет
Обязательства
Капитал
Доходы	Отчет о совокупных доходах
Расходы
Налоги на прибыль
Чистая прибыль

В большинстве европейских стран, а также в США план счетов начинается с высоколиквидных активов, т.е. он стро­ится в порядке убывания ликвидности активов и пассивов, в нем отражаемых.

План счетов в России принимается на законодательном уровне так же, как в Германии, Франции и ряде других стран. Российский план счетов строится по модели «кру­гооборота средств организации».

Рисунок 5 иллюстрирует трансформационные процес­сы, происходящие с активами и пассивами организации по мере совершения операций.

Рис. 5 Взаимосвязь хозяйственных процессов и разделов плана счетов

Российский план счетов базируется на концепции «пра­ва собственности», основу которой составляет положение о том, что на балансе учитываются только те активы и пасси­вы, право собственности на которые перешло к компании, составляющей финансовую отчетность. Такой план счетов не связан со структурой финансовых отчетов, в частности с форматом горизонтальной модели баланса. Данное по­ложение обязывает каждого бухгалтера переводить данные и другой формат, основывающийся на отражении всех эле­ментов учета. Привести образец плана сче­том, применяемого зарубежными компаниями (студенты готовят).

ТЕМА 2. СТАНДАРТЫ, УСТАНАВЛИВАЮЩИЕ СТРУКТУРУ ОТЧЕТОВ

2.1 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

2.2 МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»

2.3 МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»

2.4 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки»

МСФО (IAS) 2 «Запасы»

Запасов».

Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты.

Целью МСФО 2 является определение порядка учета запасов, их оценка, списание в производство и раскрытие в отчетности.

Запасы - это активы в форме сырья или материалов, предназначенные для использования в производствен­ном процессе, при предоставлении услуг либо для про­дажи в ходе нормальной деятельности.

Согласно МСФО запасы классифицируются следую­щим образом:

- товары и другое имущество, предназначенные для перепродажи;

- готовая продукция, произведенная компанией;

- незавершенная продукция, включающая в себя сырье и материалы, находящиеся в производственном процессе.

Одним из основополагающих моментов при учете това­ров является переход права собственности на товары. Это право определяется договором и условиями поставки.

Запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации (рис).

Чистая цена продажи - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных за­трат, которые необходимо понести для продажи.

Затраты на приобретение запасов включают:

-покупную цену;

-импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, ко­торые впоследствии возмещаются организации налоговы­ми органами);

-расходы на транспортировку;

-расходы на обработку и другие расходы, непосред­ственно связанные с приобретением объекта.

Затраты по займам включаются в себестоимость запа­сов в том случае, когда займы были взяты компанией под целевое приобретение запасов.

При определении затрат на закупку вычитаются:

-торговые скидки;

-возвраты платежей и прочие аналогичные статьи.

Затраты на переработку включают:

-затраты, непосредственно связанные с единицами про­дукции, такие как:

-прямые затраты на оплату труда;

-постоянные и переменные накладные производственные расходы, возникшие при переработке сырья в готовую про­дукцию.

Постоянные накладные расходы - это те косвенные производственные затраты, которые не зависят от объема про­изводства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие рас­ходы.

Переменные накладные расходы - это косвенные рас­ходы, зависящие от изменения объема производства.

К затратам, не включаемым в себестоимость, относятся:

-сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих затрат;

-затраты на хранение, если только они не необходимы в производстве для перехода к следующему его этапу;

-административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местопо­ложения и состояния;

-затраты на продажу.

Методы определения себестоимости запасов Метод учета по фактическим затратам. Метод учета по ценам продажи. Метод нормативных цен. Метод розничных цен.

При методе учета по фактическим затратам в себе­стоимость запасов включаются три вида затрат, а именно, все затраты на приобретение, обработку и прочие затраты, связанные с приведением запасов в состояние, возможное для их использования в производстве или для оказания услуг.

Метод учета по ценам продажи может использовать­ся для удобства, если результаты приближенно выражают значение себестоимости.

В основу метода нормативных затрат положены нормы расхода запасов, рассчитанные исходя из их потре­бления при обычной эффективности производства.

Метод розничных цен основан на применении процента валовой прибыли к группе товаров с одинаковой маржой. Себестоимость запаса определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой маржи. Величина процента определяет запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены.

Способы расчета себестоимости запасов

Метод «первое поступление - первый отпуск» (ФИФО).

Метод средневзвешенной стоимости.

Метод ФИФО означает, что запасы, закупленные или произведенные первыми, будут проданы первыми и, со­ответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце пе­риода, были приобретены или произведены последними. Рассмотрим пример.

МСФО (IAS) 17 «Аренда»

МСФО (IAS) 18 «Выручка»

Выручка от продажи товаров

Передача рисков и вознаграждений при розничной тор­говле совпадает с передачей юридических прав собствен­ности покупателю. Если компания сохраняет значительные риски владения, сделка не является продажей, соответ­ственно в этом случае выручка не признается.

Примеры сохранения за компанией рисков (выручка не состоялась).

Компания сохраняет ответственность за неудовлетво­рительную деятельность, не покрываемую гарантиями.

Получение выручки зависит от получения выручки покупателем при перепродаже.

Отправленные товары подлежат установке, а установ­ка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией.

Проценты, роялти, дивиденды

Выручка, возникающая от использования другими ор­ганизациями активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться в случае притока в компанию экономических выгод, а так­же в случае ее надежной оценки. По вышеперечисленным трем видам выручки момент признания дохода в силу осо­бой специфики каждого вида различается. В табл. от­ражены различные основания признания выручки в зави­симости от ее вида.

Момент признания выручки процентов, роялти и дивидендов

Вид выручки	Основание признания
Проценты	Пропорционально временная основа, учитывающая эффективную доходность актива
Роялти	Метод начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора
Дивиденды	Установлено право акционеров на получение вы­платы

Проценты, лицензионные платежи и дивиденды призна­ются в отчетности в зависимости от содержания договора.

Проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива. Лицензионные платежи следует признавать по мето­ду начислений в соответствии с содержанием соответству­ющего договора. Дивиденды признаются при установлении права акционеров на получение выплаты.

Выручка может признаваться на равномерной основе в течение всего срока действия договора, например, когда лицензиат имеет право использовать определенную техно­логию на протяжении установленного периода.

Особенности признания выручки, обусловленные конкретными условиями сделок

Особенности сделки	Признание выручки
Продажи по схеме «вы­писать и отложить»	Выручка признается в момент перехода права собственности при подтвержде­нии покупателем условия об отложен­ной поставке
Установка и проверка	Признание выручки возможно только после поставки, установки и проверки технического состояния
Признание выручки при продаже, когда покупа­тель указал в контракте ограниченное право воз­врата товара	Выручка признается после приемки покупателем товара или по истечении срока его возврата
Передача на консигна­цию, при которой получа­тель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца)	Выручка признается на момент про­дажи товаров получателем третьей стороне. Покупатель продает товары третьей стороне до того, как осущест­вляет платеж продавцу
Продажи с оплатой на­личными при получении	Выручка признается тогда, когда по­ставка завершена и средства выпла­чены
Оплата приобретаемых товаров по частям	Выручка признается после доставки товаров. Если опыт показывает, что большинство клиентов полностью осу­ществляют оплату, то признание может осуществляться, когда большая часть оплаты произведена
Предоплата за товар до его производства	Выручка признается только тогда, ког­да товары доставлены покупателю
Продажи с последую­щей обратной покупкой, которые фактически являются финансовыми операциями	Вместо признания выручки продажи учитываются как финансовая операция
Продажи в рассрочку	Выручка, относимая к продажной цене, без процентов, признается на дату продажи. Процентная составляющая признается в качестве выручки по мере ее поступления с учетом условной про­центной ставки. Цена продажи рав­няется дисконтированной стоимости возмещения, определяемой путем дис­контирования платежей к получению на условную процентную ставку
Продажа недвижимости	Выручка обычно признается при переходе права собственности поку­пателю

Согласно МСФО IAS 18 компания должна раскрывать следующую информацию:

- учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с оказанием услуг;

- сумму каждой значимой категории выручки, признан­ной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от продажи товаров, предоставления услуг, процентов, ли­цензионных платежей, дивидендов, и сумму выручки, воз­никающей от обмена товаров или услуг.

Главные задачи IAS 12

Учет налогов на прибыль, подлежащих выплате в от­четном периоде.

Учет налогов на прибыль, подлежащих возмещению в будущих периодах.

Учет налоговых последствий хозяйственных опе­раций.

Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках основывался на срочных разницах, а метод обяза­тельств по балансу основывается на временных разницах.

Срочные разницы - это разницы между налогообла­гаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которая возникает в одном периоде и восстанавливается в одном или нескольких последующих периодах.

Временные разницы - это разницы между налого­вой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.

Различие между срочными и временными разницами заключается в том, что срочные разницы возникают из-за различий в бухгалтерской и налоговой прибыли, а времен­ные - вследствие различий между налоговой базой и ба­лансовой стоимостью активов и обязательств.

Все срочные разницы являются временными разницами, но понятие временных разниц шире. В частности, к времен­ным разницам относится переоценка активов, не произво­дящаяся в налоговом учете.

В российском учете существует аналог IAS 12. Это Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н (далее — ПБУ 18/02). При определении временных разниц российский стандарт базируется на сопоставлении доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках, т.е. понятие временных раз­ниц, согласно МСФО, коренным образом отличается от их понятия в соответствии с ПБУ 18/02.

К решению основных вопросов и целей IAS 12 целесо­образно подходить после рассмотрения основных требова­ний ПБУ 18/02, так как российский стандарт создавался по образу стандарта IAS 12.

Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчет­ного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы могут быть как положительными, так и отрицательными.

Существует четыре вида постоян­ных разниц:

-доходы принимаются для бухучета и не принимаются для налогового учета;

-расходы принимаются для бухучета и не принимают­ся для налогового учета;

-доходы принимаются для налогового учета и не при­нимаются для бухучета;

-расходы принимаются для налогового учета и не при­нимаются для бухучета.

Примеры доходов, признаваемых для бухучета и не признаваемых для налогового учета.

Имущество, полученное безвозмездно или в качестве целевого финансирования.

Средства, получение которых связано с реализацией государственных программ.

Возврат переплаты по налогам.

Доходы, получаемые от ценных бумаг.

Доходы от переоценки имущества.

Постоянные разницы, сформированные за счет призна­ния в бухучете тех доходов, которые не признаются в на­логовом учете, относятся к отрицательным постоянным разницам.

Примером расходов, признаваемых для бухучета и не признаваемых для налогового учета, является также пре­вышение фактических расходов для бухучета над нормой расходов для целей налогообложения.

Статьи 255, 262-264, 269 и 270 НК РФ устанавливают следующие нормы расходов:

-совокупная сумма взносов работодателей, выплачи­ваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования, учи­тывается в целях налого