Стейкхолдеры, пользователи учетной информации
Ни одна организация, коммерческая или неприбыльная, не работает в безвоздушном пространстве. Цели и задачи, которыми руководствуются менеджер и бухгалтер-аналитик, а также информация, циркулирующая в учетно-управленческой системе организации, во многом определяются влиянием внешних и внутренних по отношению к этой организации факторов, формирующих его бизнес-среду. Приступая к построению системы управленческого учета в организации, следует хотя бы в общих чертах составить портрет бизнес-среды организации, идентифицировать ее стейкхолдеров[2].
Стейкхолдеры - это акторы, влияющие в той или иной форме на деятельность конкретной организации, заинтересованные (финансово и нефинансово) в ее результатах, интересы которых в разной степени принимаются во внимание при разработке управленческих решений. Стейкхолдеры могут быть внешними по отношению к организации (ее поставщики, потребители продукции, государственные органы и др.) и внутренними (руководители, сотрудники); разница между ними определяется тем, действует ли каждый из них в соответствии с внутренними правилами и регламентами самой организации или в соответствии со своими собственными нормативными документами.
Внутренние участники (стейкхолдеры) – это лица, которые имеют особого рода юридически оформленные отношения с данной организацией, и выполняют какие-либо функции в соответствии требованиями нормативных документов организационного уровня системы нормативного регулирования, то есть в соответствии с внутренней нормативной документацией. Например, владелец фирмы принимает участие в ее деятельности в соответствии с Уставом; сотрудник или менеджер в соответствии со своим со своим графиком работы приходит в расположение организации, перемещается по ее территории более или менее свободно и выполняет свои обязанности в соответствии со своими внутренними должностными инструкциями.
Соответственно, внешние участники (стейкхолдеры) - это те, кто не обязан всего этого делать, хотя может быть, иногда приходит и делает. Так, например, перемещается по территории организации и выполняет некоторую работу поставщик, который привез товары, или представитель органов энергоназдзора, присутствующий при опломбировании электрических счетчиков, однако делают они это в соответствии уже со своими обязанностями и инструкциями, которые входят в систему нормативного регулирования другого хозяйствующего субъекта.
В некоторых случаях внешние стейкхолдеры получают даже доступ к внутренней управленческой информации и документации организации – например, когда сотрудники налоговых органов или аудиторских компаний проводят проверки.
Иногда стейкхолдеров отождествляют с пользователями бухгалтерской отчетности и иной учетной информации. Для их классификации нам кажутся важными два признака:
- возможность доступа к тому или иному объему внутренней управленческой информации (к оперативным планам, отчетам об их выполнении, аналитическим запискам, подготовленным для принятия управленческих решений, и т.п.[3]);
- участие в принятии оперативных, тактических или стратегических управленческих решений на уровне организации.
Одновременная классификация по двум признакам дает нам возможность сформировать матрицу 2´2 (таблица 2.1).
Таблица 2.1. Пользователи учетной информации организации.
| Имеют доступ к внутренней информации | Не имеют доступа к внутренней информации | |
| Участвуют в принятии управленческих решений | I Руководители Владельцы крупных пакетов прав собственности | II Государство в лице своих агентов Владельцы мелких пакетов прав собственности |
| Не участвуют в принятии управленческих решений | III Сотрудники (в том числе бухгалтеры, отвечающие за все учетные ветви) Наблюдательные органы Аудиторы Специалисты по слияниям и поглощениям | IV Покупатели, потребители, клиенты Поставщики, подрядчики, прочие коммерческие кредиторы Заимодавцы (финансовые кредиторы) Потенциальные собственники Внешние аналитики Общественность |
Рассмотрим различных пользователей учетной информации организации с точки зрения их заинтересованности в использовании учетной информации, генерируемой в организации.
I квадрант
Руководители разного уровня. Учетная информация нужна им для оперативного управления и принятия как оперативных, так и тактических и стратегических управленческих решений, пользуются они ей в пределах своих полномочий, которыми также определены возможности доступа к информации.
Владельцы крупных пакетов прав (акций, долей, паев – в зависимости от формы собственности). Крупные собственники[4] требуют информацию для оценки своих будущих доходов и контроля за правильностью исчисления прошлых. Поскольку в результате их решений руководство может быть смещено, они обычно имеют доступ и к управленческой информации, и к принятию решений (по крайней мере, в рамках Устава организации и Закона об акционерных обществах).
II квадрант
Государство в лице своих налоговых, законодательных и прочих органов. Государство, контролируя хозяйствующие субъекты, заинтересовано, прежде всего, в перераспределении ресурсов. Отчётность ему нужна для контроля правильности начисления и уплаты налогов, законодательного регулирования, сбора статистической информации и т.д. Представителям государственных органов доступна только финансовая отчётность и некоторая другая обязательная информация в сфере их компетенции (например, санитарные сертификаты или инструкции о соблюдении правил противопожарной безопасности в помещениях организации), и потому этот пользователь учетной информации попадает во вторую колонку. Однако, вопрос с участием его в управлении несколько сложнее. С одной стороны, государство не должно вмешиваться в оперативное управление хозяйствующими субъектами, но с другой стороны получается, что издавая законы и подзаконные акты, оно определяет (а в отдельных случаях напрямую диктует) многие бизнес-решения. Законодательные акты являются обязательными для всех хозяйствующих субъектов, и поэтому нам кажется возможным считать, что государство также участвует в принятии решений на уровне отдельной организации.
Владельцы мелких пакетов прав собственности. Так же, как и владельцы крупных пакетов прав, эти участники бизнес-среды заинтересованы в учетной информации для контроля и оценки своих доходов, однако доступ имеют лишь в финансовой отчетности. При этом они, в соответствии с уставами организаций, наравне с крупными со-владельцами имеют возможность участвовать (пропорционально своим долям) в управлении организациями: они имеют право голоса на ежегодных собраниях собственников, а также право инициации внеочередных собраний. Для более эффективного участия в принятии решений они могут объединяться.
III квадрант
Сотрудники, в том числе бухгалтеры (не менеджеры!). По доступной им учетной информации (а многим из них доступен тот или иной ее объем в связи с их должностными обязанностями), в частности, по финансовой отчётности сотрудники могут оценить стабильность компании-работодателя, его способность обеспечить выплату заработной платы, в текущем периоде и на перспективу, а также гарантии своей занятости. В принятии управленческих решений не участвуют.
Наблюдательные органы (Советы директоров, Попечительские Советы и т.п.) существуют для гарантии соблюдения прав собственников и всех прочих участников бизнес-среды. Не участвуя напрямую в управлении и принятии решений, они серьёзно влияют на этот процесс, и для этого им требуются внутренние учётные данные. И если кредиторам, например, можно не раскрывать всю информацию, а просто в крайнем случае отказаться от своего запроса или обратиться к другому кредитору, то от Совета директоров руководству организации спрятаться трудно. Попытка скрыть или исказить невыгодную для себя информацию, если она запрошена выборным наблюдательным органом, может стоить управляющему его должности.
Аудиторы. Учетная информация для аудиторов служит предметом труда. Выполняя свои служебные обязанности, они имеют доступ к внутренней информации, при этом в принятии управленческих решений в самой организации не участвуют, а выработанные ими рекомендации и аналитические материалы используют в своей работе (принятии решений) менеджеры[5].
Специалисты по слияниям и поглощениям в случае дружественных слияний в силу своих профессиональных обязанностей имеют доступ к внутренней информации, и здесь эта группа пользователей сродни аудиторам, которых также привлекают для оказания финансовых услуг. Разного рода учетные данные являются инструментами для их работы.
IV квадрант
Покупатели, потребители, клиенты, подобно сотрудникам, заинтересованы в стабильности компании, особенно если у них долгосрочные контракты с данной организацией. Интересующий их аспект можно хотя бы в первом приближении оценить по финансовой отчетности[6]. При этом доступа к внутренней информации, как правило, не имеют, и в принятии управленческих решений напрямую не участвуют[7].
Коммерческие кредиторы (поставщики, подрядчики и пр.)хотят оценить возможность получить свои деньги в срок и в полном объёме. Поэтому их интересует, прежде всего, ликвидность и краткосрочная платежеспособность, особенно если они зависят от данной организации как основного потребителя.
Финансовые кредиторы (заимодавцы) – лица, которые предоставляют финансовые ресурсы на определённый срок на определённых условиях. Помимо текущей платёжеспособность компании, их также интересует структура её капитала и особенности денежных потоков. Оценить полную картину финансового состояния из одной только финансовой отчетности бывает невозможно, поэтому финансовые кредиторы при предоставлении кредита обычно требуют большое количество различных документов, расчетов, справок. Однако, считать, что банкиры таким образом бывают допущены к внутренней информации организации, неправильно. Вся эта информация предоставляется им только в той форме и в том объеме, которые одобрены руководством организации, поэтому будет правильным отнести эту группу пользователей в тот же квадрант, что и «обычных», коммерческих контрагентов.
Потенциальные собственники заинтересованы в том, чтобы оценить возможность получать доход от долевого участия. Им, а также их агентам, требуется информация о том, стоит ли покупать, держать или продавать пакеты прав. Общую оценку финансового состояния они могут сделать только по внешней финансовой отчетности[8].
Общественность - в лице профсоюзов, органов местного самоуправления, экологических организаций и т.п. также являются пользователями учетной информации, по которой можно оценить степень соответствия положения организации требованиям или стандартам общественных организаций. Этой группе пользователей доступна только финансовая отчетность, но в управлении организацией они участия не принимают, хотя могут серьезно влиять на принятие многих, и очень важных, решений. В США, например, ни один крупный проект не будет осуществлен без согласия влиятельных экологических организаций. Отечественный пример участия местных жителей в деятельности коммерческих организаций (вернее, в прекращении деятельности в некоторых бизнес-проектах) дают общественные слушания по поводу строительства новых зданий в жилых зонах Санкт-Петербурга.
Внешние аналитики – это в первую очередь, конкуренты, а затем сотрудники разного рода финансовых, рейтинговых, информационных и других агентств, а также все прочие лица, так или иначе интересующиеся положением организации. Обычно им бывает доступна в лучшем случае лишь внешняя финансовая отчетность.
В итоге, правая половина матрицы – пользователи лишь финансовой отчётности, а левая – заинтересованные и имеющие доступ также и к управленческой информации, т.е. те, кто формирует и поддерживает функционирование системы управленческого учёта.