Взаимосвязь резервов и условных обязательств

Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины. В данном контексте понятие «условный» используется в отношении обязательств и активов, не отражаемых в бухгалтерском балансе, так как их существование будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события.

Кроме того, понятие «условное обязательство» используется применительно к обязательствам, которые не отвечают соответствующим критериям признания.

МСФО (IAS) 37 проводит разграничение между:

i резервами, которые учитываются как обязательства, так как они являются настоящими обязательствами, и уплата по ним вероятна; и

ii условными обязательствами, которые не отражаются в бухгалтерском балансе как обязательства, так как они представляют собой:

i возможные обязательства, исходя из того, что наличие таких обязательств еще только предстоит подтвердить; или

ii обязательства, которые не отвечают критериям признания, установленным МСФО (IAS) 37, так как маловероятно, что потребуется уплата, или невозможно оценить величину обязательства.

Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной.

ПРИМЕР – условное обязательство, ставшее резервом

Вам предъявлен иск на сумму $40 млн. по выполнению обязательств, связанных с Вашей продукцией. В 2008 году Вы признаете условное обязательство, так как убеждены в том, что Вам вряд ли придется платить по иску.

В 2009 году суд выносит решение не в Вашу пользу, и $40 млн. признаются в качестве резерва.

Совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников

Когда компания имеет совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников, то та часть обязательства, по которой будут уплачивать другие стороны, отражается как условное обязательство. Компания учитывает резерв по обязательству, по которому уплата вероятна, без учета участия других сторон.

ПРИМЕР – совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников

Вы и ваши деловые партнеры ответственны за нанесение экологического ущерба в размере $50 млн. Против Вас возбуждено судебное дело, при этом Ваши партнеры готовы возместить Вам $30 млн.

Вы формируете резерв в сумме $20 млн. и условное обязательство в размере $30 млн. Условное обязательство отражает признание того факта, что партнеры могут не заплатить свою долю в обязательстве, соответственно, Вы будете нести ответственность по всей сумме иска.

Другая сторона совместного обязательства может или возместить суммы, уплаченные компанией, или оплатить свою часть долга напрямую.

В большинстве случаев компания будет отвечать по обязательству в целом, соответственно, при финансовой несостоятельности третьей стороны она должна будет выплатить полную сумму долга.

Резерв создается на полную сумму обязательства, а отдельный актив по возмещению учитывается тогда, когда получение возмещения становится высоковероятным.

Возможна ситуация, когда компания не является ответственной по спорным суммам, если организация, выступающая стороной в совместном обязательстве, оказывается неспособной уплатить по своей части обязательства. В таком случае компания не имеет обязательства по таким суммам, и они не подлежат включению в сумму резерва.

Условные активы

Условные активы возникают в результате незапланированных событий, которые создают возможность получения экономических выгод. Информация об условном активе раскрывается в финансовой отчетности, когда вероятно получение будущих экономических выгод.

Примером условного актива может служить сумма судебного иска, , когда результат судебного разбирательства является неопределенным, но, вероятнее всего, окажется в пользу компании.

Условный актив представляет забалансовую категорию, поскольку доход может быть никогда не получен.

ПРИМЕР – условный актив

Вы предъявили претензию к своей страховой компании на получение страхового возмещения в размере $50 млн. Иск направлен в суд. Аналогичные иски против той же компании также направлялись в суд, и впоследствии были удовлетворены.

Рассматривайте указанную сумму как условный актив.

Когда получение дохода характеризуется исключительно высокой степенью определенности, то соответствующий актив не является условным, и доход следует учитывать.

ПРИМЕР – возмещение, рассматриваемое как доход Решение суда по Вашему иску к страховой компании на получение возмещения в размере $50 млн. вынесено в Вашу пользу. Страховая компания обратилась с просьбой об отсрочке уплаты. При этом Вы убеждены, что отсрочка не содержит существенного риска (с точки зрения образования безнадежного долга). Отразите данную сумму как доход.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Дебиторская задолженность	ББ	50 млн.
Прочий доход	ОПУ		50 млн.
Признание дохода

Раскрытие информации

По каждому классу резервов компания обязана раскрывать следующую информацию:

i балансовую стоимость на начало и на конец отчетного периода;

ii дополнительные резервы, созданные в отчетном периоде, включая увеличение существующих резервов;

iii использованные суммы, т.е. суммы, выплаченные за счет резерва в течение отчетного периода для покрытия понесенных расходов;

iv неиспользованные суммы, компенсированные в течение отчетного периода;

v наращение в течение отчетного периода дисконтированной суммы резервов, в связи с приближением периода вероятной уплаты, а также вследствие изменения ставки дисконтирования.

Сравнимую информацию за предыдущие отчетные периоды приводить не требуется.

Компания по каждому классу резервов должна раскрывать следующую информацию:

i краткое описание характера обязательства и предполагаемые сроки соответствующих выплат;

ii признаки, указывающие на неопределенность величины или сроков уплаты, а также основные допущения в отношении будущих событий; и

iii величину предполагаемого возмещения с указанием величины актива, отражающего такое возмещение.

За исключением случаев, когда уплата по обязательствам маловероятна, компания должна раскрывать по каждому классу условных обязательств на отчетную дату характер условного обязательства и, если это целесообразно:

i оценку его финансовых последствий для компании;

ii признаки, указывающие на неопределенность, связанную с величиной или сроками уплаты;

iii возможности получения какого-либо возмещения.

При определении, какие именно резервы или условные обязательства могут быть объединены в класс, необходимо рассмотреть, достаточно ли однороден характер статей для такой группировки.

Таким образом, можно объединять в один класс суммы резервов по гарантийным обязательствам, предоставляемым по различным видам товаров. В то же время было бы неприемлемым отражать как единый класс резервы по гарантийным обязательствам и резервы на выплаты по судебным искам.

Когда в результате одних и тех же обстоятельств одновременно возникают резерв и условное обязательство, компания раскрывает информацию так, чтобы показать взаимосвязь резерва и условного обязательства.

При высокой вероятности получения экономических выгод компания должна давать краткое описание характера условных активов по состоянию на отчетную дату, а также, если это целесообразно, оценку их на финансовое положение компании.

Важно, чтобы раскрытие информации по условным активам не создавало впечатление очевидности получения дохода.

В тех случаях, когда какая-либо информация не раскрывается ввиду нецелесообразности, данный факт следует отметить.

Раскрытие всей информации или ее части может серьезно ухудшить положение компании в спорах с другими сторонами по поводу резерва, условного обязательства или условного актива.

В подобных случаях у компании нет необходимости раскрывать информацию, однако следует дать описание общего характера спора, наряду с указанием факта и причин, обусловивших то, что информация не была раскрыта.

Пример описания учетной политики и примечаний

Резервы

Резервы признаются, когда компания имеет настоящее юридическое или юридически подразумеваемое обязательство в результате прошлых событий, и вполне вероятно, что потребуется выделить ресурсы для уплаты по обязательству, величину которого можно надежно оценить.

Когда компания ожидает возмещения затрат, например, в рамках договора страхования, то такое возмещение признается как отдельный актив, но только в том случае, когда поступление возмещения характеризуется высокой степенью определенности.

Компания признает резерв по обременительным договорам, если ожидаемые экономические выгоды по договору ниже неизбежных затрат по выполнению соответствующих обязательств.

В состав резервов по реорганизации включаются штрафы за расторжение компанией договора аренды и выплаты работникам при увольнении; указанные резервы признаются в периоде, когда у компании появляется юридическое или традиционное обязательство. Затраты, связанные с продолжением деятельности компании, заранее не признаются.

Резервы	Гарантия	Реорганизация	Судебные иски	Итого
на 1 января 2002 года		-
Дополнительные резервы
Неиспользован-ные суммы резервов	-12	-101	-25	-138
Отражено в отчете о прибылях и убытках
Курсовые разницы	-7	-	-68	-75
Использовано в течение года	-233	-886	-1676	-2795
на 31 декабря 2002 года
Анализ совокупных резервов:
Долгосрочные резервы по гарантиям
Краткосрочные
Итого

Гарантийное обслуживание

Компания предоставляет гарантию по послепродажному обслуживанию определенных товаров в течение двух лет и берет на себя обязательство отремонтировать или заменить объекты, эксплуатация которых оказывается невозможной.

На конец 2002 года был сформирован резерв в размере 851 у.е. (в национальной валюте): в начале года была признана сумма резерва по оплате предполагаемого, исходя из опыта, количества заявок на гарантийное обслуживание - в размере 746 у. е. (в национальной валюте). В течение 2003 года из сумм резерва предполагается использовать 531 у. е., а в течение 2004 года – 320 у. е.

Реорганизация

Реорганизация части сегмента по производству лакокрасочных материалов приведет к закрытию 110 рабочих мест на двух фабриках.

С представителями местного профсоюза было достигнуто соглашение, в котором определена численность увольняемых работников и суммы подлежащих им выплат. Совокупная предполагаемая сумма предстоящих затрат была признана в текущем отчетном периоде. В состав прочих расходов по реорганизации входит штраф за досрочное прекращение аренды зданий производственных цехов.

Сумма резерва, отнесенная на счет прибылей и убытков - (1986 у.е.) представляет откорректированную величину в 1700 у.е., отраженную в промежуточной финансовой отчетности компании за шесть месяцев, оканчивающихся 30 июня 2002 года, в результате уточнения затрат на реорганизацию, понесенных во второй половине 2002 года. Резерв в размере 1100 у. е. по состоянию на 31 декабря 2002 года предполагается полностью использовать в первой половине 2003 года.

В ходе реорганизации гудвилл, возникший при первоначальном приобретении дочерней компании в марте 1995 года, и расходы будущих периодов по развитию бизнеса, были полностью списаны (пункт 12 Примечаний), как и некоторые объекты основных средств (пункт 16 Примечаний).

Судебные иски

Указанные суммы представлены в виде резерва по судебным искам, возбужденным против компании потребителями продукции лакокрасочного сегмента. Резерв, созданный по состоянию на 31 декабря 2002 года, предполагается использовать в первой половине 2003 года.

По мнению совета директоров компании, благодаря привлечению профессиональных юридических консультантов, рассмотрение указанных судебных исков не приведет к образованию убытков, превышающих сумму резерва, отраженного по состоянию на 31 декабря 2002 года.

Вопросы для самоконтроля

1. «Сглаживание прибыли» часто осуществляется с помощью регистрации:

1. условных активов;

2. условных обязательств;

3. резервов.

2. Гарантийное послепродажное обслуживание товаров – это:

1.условные активы;

2. условные обязательства;

3. резервы.

3. К резервам, формирующимся исходя из требований МСФО (IAS) 37, относятся:

1. амортизация;

2. обесценение активов;

3. сомнительные долги;

4. экологические резервы.

4. Резерв - это:

1. обязательство, имеющее неопределенный срок исполнения или величину;

2. обязательство, возникающее в результате прошлых событий;

3. событие, которое создает юридическое или традиционное обязательство.

5. Обязательство - это:

1. обязательство, имеющее неопределенный срок погашения или величину;

2. обязательство, возникающее в результате прошлых событий;

3. событие, которое создает юридическое или традиционное обязательство.

6. Обязывающее событие - это:

1. обязательство, имеющее неопределенный срок исполнения или величину;

2. обязательство, возникающее в результате прошлых событий;

3. событие, которое создает юридическое или традиционное обязательство.

7. Договор, затраты по которому превышают экономические выгоды – это:
1. обременительный договор;

2. условное обязательство;

3. условный актив.

8. Резервы отражаются в отчетности:

1. как часть кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам;

2. как часть начислений;

3. обособленно.

9. Традиционное обязательство:

1. связано только с договорами подряда;

2. возникает в том случае, когда компания подтверждает принятые обязанности;

3. возникает в результате юридического обязательства.

10. Резерв создается:

1. по настоящему обязательству.

2. по будущему обязательству.

3. по будущему обязательству, если применение штрафных санкций маловероятно.

11. Если применение штрафных санкций маловероятно:

1. в бухгалтерском учете ничего не делается;

2. регистрируется условное обязательство;

3. создается резерв.

12. Затраты по передаче обязательства третьей стороне используются для:

1. оценки условного обязательства;

2. оценки условного актива;

3. оценки резерва.

13. Ставки дисконтирования должны определяться:

1. до налогообложения;

2. после налогообложения;

3. меняться ежегодно.

14. Прибыль от выбытия активов должна:

1. учитываться при формировании резервов;

2. учитываться при формировании резервов только, если она тесно связана с событием, в результате которого создается резерв;

3. не должна учитываться при формировании резервов.

15. Если становится очевидным, что уплата по обязательству, на которую создан резерв, не потребуется, то:

1. резерв следует использовать для покрытия расходов на уплату по другим обязательствам;

2. резерв следует компенсировать;

3. резерв следует заменить условным обязательством.

16. Будущие операционные убытки указывают на необходимость:

1. проведения теста на обесценение;

2. рассмотрения целесообразности формирования резерва;

3. рассмотрения целесообразности формирования условного обязательства.

17. Обременительные договоры указывают на необходимость:

1. проведения теста на обесценение;

2. рассмотрения целесообразности формирования условного актива;

3. рассмотрения целесообразности формирования условного обязательства.

18. Примеры реорганизации:

i продажа или прекращение определенного вида или направления коммерческой деятельности;

ii закрытие предприятий в какой-либо стране или регионе, или перевод коммерческой деятельности из одной страны или региона в другую;

iii изменения структуры управления;

iv фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное влияние на характер и направление деятельности компании;

v изменение наименования компании.

1. i+iii+iv

2. i – iii

3. i – iv

4. i-v

19. Традиционное обязательство возникает только, когда:

1. утвержден официальный план реорганизации;

2. ожидается реорганизация;

3. (1) и (2).

20. В ноябре совет директоров компании принимает решение о реорганизации. В декабре завершена разработка соответствующего плана реорганизации. В январе следующего года план обнародован. У компании традиционное обязательство возникает в:

1. ноябре;

2. декабре;

3. январе.

21. В ноябре совет директоров компании принимает решение о реорганизации. В декабре завершена разработка плана. В январе он обнародован. Решение о создании резерва может рассматриваться в:

1. ноябре;

2. декабре;

3. январе.

22. Когда продажа является только частью процесса реорганизации, а обязательное к исполнению соглашение о продаже отсутствует:

1. традиционного обязательства не возникает;

2. традиционное обязательство может возникнуть для других частей процесса реорганизации;

3. традиционное обязательство возникает в результате принятия решения о продаже бизнеса.

23. Резерв по реорганизации включает:

1. затраты по переподготовке или внутреннему переводу занятых работников;

2. затраты по организации сбыта продукции;

3. инвестиции в новые системы и дистрибьюторские сети;

4. затраты, связанные с сокращением работников.

24. Резерв по реорганизации:

1. не покрывает будущие операционные убытки;

2. покрывает будущие операционные убытки в разумных пределах;

3. не покрывает будущие операционные убытки, если только они не связаны с обременительным договором.

25. Резерв должен отражаться в учете, когда:

1. компания имеет настоящее обязательство, юридическое или традиционное;

1. вероятно потребуется уплата по обязательству;
2. величину обязательства можно оценить;
3. наличие всех вышеперечисленных условий.

26. При наличии настоящего обязательства по уплате денег следует отразить в учете:

1. условный актив;

2. условное обязательство;

3. резерв.

27. При отсутствии настоящего обязательства, но высокой вероятности его возникновения, Вы должны отразить:

1. ничего;

2. условное обязательство;

3. резерв.

28. При отсутствии настоящего обязательства и малой вероятности его возникновения, следует отразить:

1. ничего;

2. условное обязательство;

3. резерв.

29. Заявки на гарантийное обслуживание обычно создают:

1. условный актив;

2. условное обязательство;

3. резерв.

30. В качестве резервов следует отражать:
1. только точные суммы;

2. только оценочные показатели;

3. или точные суммы или оценочные показатели.

31. Сумма резервов определяется:

1. до налогообложения;

2. после налогообложения;

3. как до, так и после налогообложения.

32. Будущие события повлияют на величину резерва, если:

1. они предполагают применение принципиально новой технологии;

2. они предполагают сокращение затрат, что основано на заключении экспертов;

3. они являются обычными убытками от продажи.

33. Возмещение следует отразить в учете:

1. при получении соответствующего уведомления;

2. когда становится очевидным, что деньги будут получены;

3. при получении денежных средств.

34. Возмещение следует отражать как:

1. уменьшение обязательства по резерву

2. расход

3. отдельный актив.

35. Условное обязательство – это:

1. возможное обязательство, которое обусловлено прошлыми событиями;

2. определенное обязательство, которое обусловлено прошлыми событиями;

3. возможное обязательство, которое обусловлено будущими событиями.

36. Совместноеобязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников.

Вы с вашими деловыми партнерами отвечаете за нанесение экологического ущерба в размере $100 млн. Вам предъявлен иск, но Ваши партнеры возместят Вам только $60 млн.

Вы учитываете:

1. резерв в размере $100 млн.;
2. условное обязательство в размере $100 млн.;
3. Вы формируете резерв в размере $40 млн. и условное обязательство в размере $60 млн.

37. Условный актив регистрируется, когда поступление денежных средств:

1. произошло;

2. вполне определенно;

3. вероятно.

13. Ответы на вопросы

Вопрос	Ответ
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.

Ответственность за содержание этой публикации лежит исключительно на ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»,АССА, ФБК и Агриконсалтинг . Эта публикация не может служить отражением точки зрения Европейского Союза.