Глава 8. приоритеты международной налогово-правовой
ПОЛИТИКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ КАК НЕТТО-ЭКСПОРТЕРА КАПИТАЛА
И ТЕХНОЛОГИЙ
§ 8.1. Экономические предпосылки для выбора приоритетов
в международной налогово-правовой политике
313. Традиционно страны при заключении международных налоговых договоров подразделяются на развитые и развивающиеся или, иначе говоря, на страны, экспортирующие капитал и технологии, и страны, преимущественно осуществляющие импорт капитала и технологий. Если следовать этому клише, то, руководствуясь желанием максимизировать бюджетные поступления, первые должны быть заинтересованы в приоритетном применении критерия резидентства при осуществлении трансграничного налогообложения доходов и имущества, вторые - в приоритетном применении критерия источника или принципа территориальности.
Отмеченное различие в фискальных интересах развитых и развивающихся стран может предопределять разные подходы соответствующих государств к трактовке понятия постоянного представительства, к установлению уровня максимального налогообложения у источника дивидендов, процентов и роялти, а также к решению иных вопросов, регламентируемых в соглашениях об избежании двойного налогообложения и национальном налоговом законодательстве. Отмеченная проблематика нашла свое отражение, в частности, в содержании Модельной конвенции ОЭСР и положениях Модельной конвенции ООН, что, в свою очередь, отчасти объясняет имеющиеся различия между указанными модельными конвенциями.
Однако в современном мире мы являемся свидетелями динамичных изменений, приводящих подчас к стиранию четких границ между развитыми и развивающимися странами. Появляются страны и даже группы стран, которые могут занимать лидирующие экономические позиции по одним показателям (опережая даже многие государства, традиционно относимые к развитым) и существенно отставать по другим. Глобализация мировой экономики и специализация отдельных национальных экономик в мировой системе разделения труда иногда может даже усиливать существующие тенденции и изначальную предрасположенность к диспропорциональному развитию некоторых экономических и социальных секторов в рамках того или иного отдельно взятого государства. Вероятно, один из показательных примеров отмеченного - страны БРИКС: Бразилия, Россия, Индия, Китай и ЮАР.
Каждая из этих стран обладает значительной по масштабу национальной экономикой, вместе с тем по некоторым показателям эти страны могут отставать от иных развитых стран. Подобное положение обусловливает то, что они вполне могут выступать и как экспортеры капитала и технологий с некоторыми группами стран и как импортеры в отношениях с другими. Подобная двойственность может наблюдаться и в рамках экономических отношений с одной и той же страной (группой стран), например Россия применительно к определенным секторам промышленности может выступать как импортер технологий, применительно к другим (космическая и военная индустрия, некоторые области медицины и т.п.) - как экспортер. Сходные тенденции могут быть намечены и в сфере экспорта и импорта капитала, и в рамках иных видов экономической активности.
314. С учетом отмеченного выше весьма показателен проведенный Центральным банком России анализ динамики изменений внешних активов Российской Федерации в 2008 г. (год начала глобального экономического кризиса). К началу 2008 г. зарубежные активы России достигли 1,1 трлн долларов. Кризис обесценил их на 21%. Обязательства России перед другими странами, достигшие к тому же моменту 1,24 трлн долларов, из-за падения рынка потеряли 46% стоимости. В целом, по данным Центрального банка России, в период с 2000 по 2008 г. объем российских активов за рубежом вырос в 4,1 раза, превысив, как было отмечено, 1 трлн долларов. Средний темп экспансии до 2008 г. составлял почти 25% в год, но обязательства росли еще быстрее - в среднем на 32% в год. (В период с 2009 по 2014 г. рост зарубежных активов замедлился; в частности их общие объемы равнялись 1 373,3 млрд в 2013 г., см. ниже - таблицу 1, а впоследствии они начали сокращаться.)
Таблица 1. Международная инвестиционная позиция России
на 1 января 2013 г. (в млрд долларов США) <1>
--------------------------------
<1> См.: Официальный доклад ЦБ РФ // http://www.cbr.ru.
| Вид активов/обязательств | Зарубежные активы | Обязательства перед нерезидентами | Чистые активы |
| Прямые инвестиции | 406,3 | 496,4 | -90,1 |
| Портфельные инвестиции и производные финансовые инструменты | 53,8 | 275,0 | -221,2 |
| Иные инвестиции | 375,5 | 448,4 | -72,9 |
| Международные резервы в иностранной валюте | 486,6 | - | 486,6 |
| Резервы в золоте | 51,0 | 51,0 | |
| Итого | 1 373,3 | 1 219,8 | 153,5 |
Сальдо резко сокращалось и в 2004 г. ушло в минус. Однако за 2008 год стоимость внешних активов России сократилась на 8,1% (89,4 млрд долларов): обороты по сделкам увеличили их на 16,6% (182,7 млрд долларов), но из-за переоценки они потеряли 21% (234,3 млрд долларов); 3,4% (37,8 млрд долларов) убавилось из-за прочих изменений (вложений в золото, изменения статуса инвестиций - например, портфельных на прямые; списания долга и др.). В то же время стоимость иностранных вложений в Россию за год сократилась на 39% (488,8 млрд долларов): приток - 92,4 млрд долларов (+7,4%), потери от переоценки - 574,7 млрд долларов (46%); 6,5 млрд долларов отняли прочие изменения.
Таким образом, после кризиса 2008 - 2009 гг. на 1 трлн долларов активов Россия имела 0,76 трлн долларов обязательств: чистая инвестиционная позиция России выросла с -11% ВВП до +15%. При этом отмечается, что Россия превратилась в кредитора в значительной степени за счет госсектора - частный остался должником на 213 млрд долларов. Самый крупный международный инвестор в России - государство: у Правительства и Центрального банка России сосредоточено 49,4% всех зарубежных активов страны. Примечательно и следующее: согласно прогнозам McKinsey, если бы мировая экономика начала расти в 2010 г., зарубежные активы Российской Федерации за четыре года удвоились бы до 2,2 трлн долларов <1>.
--------------------------------
<1> Россия стала инвестиционном донором // Ведомости; http://www.newsru.com/finance/07sep2009/donor.html.
315. Однако отмеченный прогноз не оправдался. Прилагаемая далее таблица показывает международную инвестиционную позицию России, в частности, в 2013 г. (последний финансовый период до политического кризиса 2014 г.). Она показывает, что зарубежные активы страны по-прежнему превышали ее обязательства перед нерезидентами; чистая инвестиционная позиция России, согласно методологии расчета Международного валютного фонда, составляла 153,5 млрд, однако объем зарубежных активов кардинально не изменился (1 373,3 млрд в 2013 г. в сравнении с 1 трлн активов в 2008 - 2009 гг.).
Статус нетто-экспортера капитала делает возможным для Российской Федерации подвергнуть ревизии приоритеты ее международной налоговой политики.
Впрочем, и дальнейшие события 2014 - 2016 гг. показали, что ранее существовавшие тренды в развитии большинства экономик государств БРИКС являются не вполне сложившимися и, в частности, весьма зависимы от ситуации на глобальных рынках и политической конъюнктуры. Однако в обстоятельствах неопределенности приоритеты международной налоговой политики государства могут определяться не в целом (на абстрактном уровне), а в разрезе отдельных стран (групп стран) - партнеров по международным налоговым договорам, поскольку трансграничный экономический оборот, анализируемый в разрезе двух конкретных юрисдикций, в большей степени поддается расчету, прогнозированию и точному анализу. Отмеченное создает дополнительные сложности многим членам рабочей группы по разработке многосторонней налоговой конвенции (в соответствии с BEPS Action Plan 15) в части определения экономических последствий принятых решений и занятой переговорной позиции.
§ 8.2. Международные двусторонние налоговые договоры
как основной инструмент реализации международной
налогово-правовой политики Российской Федерации
8.2.1. Влияние международных модельных конвенций
на содержание налоговых соглашений Российской Федерации
316. В целом на протяжении периода 1990-х - начала 2000-х гг. (когда Россией было заключено большинство действующих налоговых договоров) можно сказать, что приоритеты международной налоговой политики не были установлены с достаточной четкостью, а Россия выступала как достаточно гибкий партнер при заключении налоговых договоров. Можно выделить не так много элементов международной налоговой политики, которых страна постоянно придерживалась в ходе переговоров о заключении новых международных налоговых соглашений. К их числу можно отнести следующие.
Во-первых, страна вступала в переговоры о заключении налоговых договоров с государствами, имеющими самые различные политические и социальные системы (к числу партнеров России по налоговым договорам относятся США, Великобритания, Франция, Германия, Израиль, Иран, Сирия, Северная Корея, Алжир и т.п.). Таким образом, неэкономические факторы не оказывали существенное влияние на содержание заключаемых налоговых договоров и саму возможность их заключения. На первом этапе (первая половина и середина 1990-х гг.) особое внимание уделялось заключению налоговых соглашений со странами Европы и другими государствами - членами ОЭСР, что было продиктовано общим вектором государства на модернизацию экономики и на усиление торговых и инвестиционных связей с развитыми экономиками мира.
Во-вторых, в число налогов, на которые распространялись соглашения, традиционно включались с российской стороны - налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций <1>, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц. Нельзя найти ни одного примера, когда Российской Федерацией было бы заключено хотя бы одно соглашение, затрагивающее взимание других прямых налогов, например единого социального налога (отменен с 2010 г.), налога на землю, налога на добычу природных ресурсов или налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (утратил силу с 1 января 2006 г.) <2>. При этом в национальном налоговом законодательстве последовательно проводилась политика, направленная на исключение налогообложения указанными другими прямыми налогами элементов доходов (прибылей) и имущества в трансграничных ситуациях, что могло бы спровоцировать двойное налогообложение на практике.
--------------------------------
<1> Непродолжительный период времени в период первой половины 1990-х существовали отдельные налоги на прибыль (доходы) страховых и банковских компаний. Заключенные в этот период налоговые соглашения распространялись и на эти налоги, так как правовой режим их взимания был сопоставим с общим правовым режимом налога на прибыль.
<2> Закон РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (ред. от 30 декабря 2001 г.) утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 1 июля 2005 г. N 78-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2006 г.
317. В-третьих, налоговые соглашения России обычно следовали Модели ОЭСР с отдельными элементами использования Модели ООН в отношениях с партнерами по налоговым договорам, представляющими, в частности, страны Азии, Африки, Латинской Америки и СНГ. Так, в части установления методов распределения прав налогообложения Россия иногда применяла дифференцированные подходы с разными странами. Так, со странами Западной Европы (Германией, Францией, Нидерландами и т.д.), США допускалось установление нулевых ставок удерживаемого налога у источника в отношении процентов и роялти. С иными партнерами обычно устанавливались предельные ставки налога у источника в размере от 5 до 15%. Однако в настоящее время практически нет ни одного действующего налогового договора, заключенного Россией, который допускал бы применение нулевой ставки у источника в отношении трансграничных дивидендов. (В качестве единственного исключения можно упомянуть лишь ст. 4 (1) Соглашения с ОАЭ о налогообложении дохода от инвестиций Договаривающихся государств и их финансовых и инвестиционных учреждений от 7 декабря 2011 г., согласно которой дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Договаривающегося государства, другому Договаривающемуся государству или его финансовым или инвестиционным учреждениям, облагаются налогом только в этом другом Договаривающемся государстве.)
Заметим, не вполне выгодные с точки зрения интересов бюджета подходы России в части освобождения от налогообложения у источника доходов резидентов многих развитых стран, получаемых в виде роялти и процентов, могут быть объяснены, по нашему мнению, прежде всего тем, что в период заключения этих договоров в середине 1990-х гг. Россия особенно нуждалась в технологиях и иностранном капитале и была готова предоставить дополнительные преференции, отказавшись от некоторых прав налогообложения. В настоящее время эти подходы начинают корректироваться в плане обеспечения единства и последовательности налоговой политики государства <1>. В последнее время Российская Федерация практически не заключает налоговые соглашения, предусматривающие применение нулевых ставок налогообложения таких пассивных доходов, как проценты и роялти <2>.
--------------------------------
<1> См.: Типовая налоговая конвенция, утв. Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84.
<2> В российской экономической литературе считается, что в целом следование Модельной конвенции ОЭСР, которая делает упор на налогообложении доходов в стране резидентства получателя дохода, отвечает интересам России как страны - экспортера капитала. См.: Полежарова Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. М.: Магистр, 2009. С. 39.
318. В-четвертых, при установлении в международных налоговых соглашениях правил устранения двойного налогообложения Россия предпочитает применять не метод освобождения, а метод налогового зачета. Сумма засчитываемого налога при этом ограничивается суммой налога, подлежащей уплате в России. Данный подход отражен и в положениях внутригосударственного права - ст. 232 НК РФ (в части налога на доходы физических лиц), ст. ст. 275, 311 - 312 НК РФ (в части налога на прибыль организаций), ст. 386.1 НК РФ (в части налога на имущество организаций).
Во многих случаях не предусматривается возможность устранить двойное налогообложение методом зачета на основе собственно внутригосударственного права. Иначе говоря, наличие налогового договора в этих случаях рассматривается как обязательное условие для задействования процедуры налогового зачета. Таким образом, российский законодатель исходит из позиции, что устранение двойного налогообложения в отношении определенных видов доходов - это функция налоговых договоров, но не внутригосударственного права <1>.
--------------------------------
<1> Так, в случае налога на доходы физических лиц устранение двойного налогообложения возможно лишь при условии наличия соответствующего международного договора (п. 1 ст. 232 НК РФ). Аналогичное правило установлено по налогу на прибыль для трансграничных дивидендов, получаемых организациями от участия в иностранных организациях (п. 1 ст. 275 НК РФ).
В-пятых, Россия обычно включает в текст заключаемых соглашений статью, посвященную обмену информацией, и статью о применении взаимосогласительной процедуры (mutual agreement procedure), однако сложно найти соглашение, в котором было бы предусмотрено согласие сторон на применение арбитража или была бы закреплена статья об оказании помощи во взыскании налогов <1>. Заметим, что в соответствии с внутригосударственным налоговым правом (гл. 8 НК РФ) в Российской Федерации взыскание сумм налогов нередко осуществляется на основании судебного решения, что в принципе может исключать необходимость специальных процедур международного сотрудничества во взыскании сумм налогов, если существующая договорная база или национальное право допускают взыскание в режиме исполнения судебного решения. В любом случае присоединение Российской Федерации к соответствующим многосторонним международным инструментам (имеется в виду ратифицированная Конвенция об административной помощи по налоговым делам) снижает роль двусторонних инструментов в сфере отношений по взысканию трансграничных налоговых задолженностей.
--------------------------------
<1> Единственное налоговое соглашение, предусматривающее и арбитраж, и помощь во взыскании налогов, - это Соглашение Российской Федерации с Нидерландами (см. ст. 26 (5) и 28 соответственно).
319. В-шестых, Россия не практиковала включения в налоговые соглашения правил об ограничении выгод по договору (Limitation of benefits provisions) до 2010 г., однако не отказывалась от подписания международных налоговых договоров, содержащих подобные положения, если на этом настаивает другая договаривающаяся сторона (например, соглашения с США, Великобританией). С 2010 г. Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения, утвержденное Правительством РФ 24 февраля 2010 г., уже в своей первой редакции ориентирует Министерство финансов РФ на включение данного положения во все вновь заключаемые или изменяемые соглашения.
Кроме того, как показывает анализ практики функционирования правовой системы, Российская Федерация с 2010 г. последовательно двигалась по пути имплементации концепции beneficial owner не только в заключаемые соглашения об избежании двойного налогообложения (в настоящее время данный термин присутствует почти во всех российских налоговых соглашениях), но также и в российское законодательство (см. п. 2 ст. 7 НК РФ) и практику судов.
Впрочем, ранее в отношении налогоплательщика, практиковавшего схемы агрессивного налогового планирования, основанные на небенефициарном владении, могли быть применены общие внутригосударственные антиуклонительные механизмы (правила об оценке обоснованности налоговой выгоды <1>).
--------------------------------
<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.
В ноябре 2014 г. имплементация концепции beneficial owner/"лица, имеющего фактическое право на доходы" была завершена путем введения детального законодательного регулирования непосредственно в НК РФ (см. ст. 7), который, несомненно, теперь будет оказывать весьма существенное влияние и на интерпретацию в том числе ранее заключенных налоговых соглашений, содержащих соответствующую конструкцию/термин.
320. Перечисленные положения пока все-таки еще не свидетельствуют о формировании законченной концепции международной налоговой политики Российской Федерации, учитывающей ее положение одновременно как экспортера и импортера капитала и технологий. Однако приоритеты данной политики уже нашли частичное отражение в российской типовой налоговой конвенции 2010 г. (с последующими изменениями и дополнениями), которая в настоящее время настолько близка к модельным конвенциям ОЭСР/ООН, что практически может считаться их вариацией с незначительными отклонениями, большинство из которых подчеркивают особое внимание Российской Федерации к имплементации дополнительных трансграничных антиуклонительных мер.
Вероятно, обсуждение приоритетов международной налоговой политики (сопровождаемое научными исследованиями этих вопросов) могло бы быть скоординировано Россией и с иными крупными экономиками, находящимися в сходной позиции по тем или иным показателям, в частности с иными странами группы БРИКС.
8.2.2. Российская международная налогово-правовая политика
и общая характеристика российской сети налоговых соглашений
применительно к регионам мира
321. Россия является активным участником международных налоговых соглашений; ею заключено 92 налоговых договора об избежании двойного налогообложения имущества и доходов. Всего действует в настоящее время 83 договора (из них 2 с Японией и Малайзией заключены еще бывшим СССР, но продолжают применяться Россией); ряд договоров подписан, но пока не ратифицирован <1>. В общем и целом по содержанию указанные договоры, заключенные Россией, как отмечалось, соответствуют Модельной конвенции ОЭСР (несмотря на отдельные отступления).
--------------------------------
<1> Данные о числе налоговых договоров приводятся исходя из открытой информации, представленной в СПС "КонсультантПлюс" и "Гарант".
Из недавно заключенных соглашений и протоколов (или распоряжений об их подписании) можно особенно отметить:
1) 9 апреля 2016 г. Правительством РФ принято распоряжение N 636-р "О подписании Протокола о внесении изменений в Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13 апреля 2000 г. и Протокол к ней от 13 апреля 2000 г.". Изменения коснулись ст. ст. 2, 10, 13, 17, 23, 26, добавлены ст. ст. 26.1 "Содействие во взыскании налогов"; 26.2 "Ограничение льгот". Сделана оговорка в Протоколе к Конвенции о том, что положения Конвенции, которые основаны на Модельной конвенции ОЭСР, считаются положениями, имеющими то же значение, что и в Комментариях к данной Модели (за рядом исключений);
2) 18 марта 2016 г. принято распоряжение Правительства РФ N 452-р "О подписании Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Эквадор об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и Протокола к ней";
3) 14 ноября 2015 г. Правительство РФ приняло распоряжение N 2310-р, которым одобрен проект Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения с Сингапуром. Основной целью Протокола является освобождение от налогообложения у источника выплаты в одном договаривающемся государстве процентов, выплачиваемых по кредитам и займам, предоставленным банками другого договаривающегося государства. Также дополнены/изменены статьи, посвященные дивидендам, роялти, пенсиям, обмену информацией и терминам;
4) 18 января 2016 г. заключено Соглашение между Правительством РФ и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы;
5) 19 мая 2015 г. заключена новая Конвенция между Российской Федерацией и Королевством Бельгия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (вместе с Протоколом);
6) 8 мая 2015 г. подписан Протокол о внесении изменений в Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы в дополнение к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (заключено в г. Москве 13 октября 2014 г.).
322. Отметим, что все перечисленные новые соглашения отражают уже не ранее применявшееся на протяжении 18 лет Типовое соглашение, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 <1>, а основные принципы нового Типового соглашения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84. Как уже упоминалось, основные различия Модели ОЭСР и нового Типового соглашения 2010 г. заключаются в дополнительных антиуклонительных мерах, имплементированных в Типовое соглашение России, в том числе: 1) положение об ограничении преимуществ (льгот); 2) новое положение об обмене информацией; 3) положение, предполагающее ссылку на национальные правила недостаточной капитализации и т.п., и в некоторых иных специальных правилах.
--------------------------------
<1> Отличия прежнего Типового соглашения от Модельной конвенции ОЭСР также не являлись кардинальными: 1) различалась последовательность статей; 2) в ст. 4 допускалось не признавать строительную площадку постоянным представительством, если продолжительность работ не превышает 24 месяца; 3) в ст. 6 устанавливалось налогообложение доходов от международных перевозок по критерию резидентства, а не по критерию места управления; 4) ст. 6 (ст. 8 по нумерации ОЭСР) распространялась также не только на морские, речные и воздушные суда, но и на иные автотранспортные средства и железнодорожный транспорт; 5) предусматривались более жесткие условия налогообложения дивидендов у источника; в частности допускалось применение одной льготной пороговой ставки у источника в 10%, если получатель дивидендов владеет 100% долей (акций) в уставном капитале компании, выплачивающей дивиденды. В остальных случаях пороговая налоговая ставка у источников допускалась в пределах 15%.
323. Важно отметить, что "дорожная карта" вступления России в ОЭСР была принята Советом ОЭСР на 1163-й сессии 30 ноября 2007 г. <1>. С учетом того, что Россия (как одна из крупных экономик в мире) была представлена в ВТО лишь с 2012 г. <2>, и вступление в ОЭСР рассматривалось как отдаленная цель. Касательно налогообложения в "дорожной карте" отмечено следующее: а) устранение международного двойного налогообложения дохода и капитала посредством соблюдения ключевых содержательных условий, лежащих в основе Модели ОЭСР; б) устранение двойного налогообложения посредством обеспечения верховенства принципа "вытянутой руки"; в) участие в эффективном обмене информацией и г) борьба с недобросовестными (пагубными) налоговыми практиками. В действительности эти задачи преследуются в рамках российской налоговой политики, и эффективность достижений в этой области является жизненно важной не только для самой российской экономики, но также и для глобального режима налоговой транспарентности. Таким образом, вступление России в ОЭСР могло бы дополнительно стимулировать развитие правового регулирования трансграничного налогообложения в России, а также в международном масштабе.
--------------------------------
<1> OECD, Roadmap for the Accession of the Russian Federation to the OECD Convention, C(2007)103/FINAL, 3 Dec. 2007 // http://www.oecd.org/officialdocuments/publicdisplaydocumentpdf/?doclanguage=en&cote=c%282007%29103/final.
<2> Khalevinskaya E.D., Vavilova E.V. The World Trade Organization and Russian Economic Interests (ВТО и российские экономические интересы). М.: Магистр, 2009. С. 9 - 15.
324. Дальнейший сплошной анализ действующих налоговых договоров Российской Федерации показывает, что не все они на текущий момент являются модернизированными и, соответственно, многие из них пока не содержат антиуклонительных положений, характерных для Российского типового соглашения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84. Остановимся далее на их перечислении и очень краткой характеристике применительно к регионам мира.
Государства - члены ЕС и иные государства Европы. У России действуют налоговые соглашения с 27 государствами - членами ЕС. Только с одним государством ЕС - Эстонией нет действующего налогового договора; соответствующее соглашение с Эстонией подписано 5 ноября 2002 г., однако до сих пор не ратифицировано. С Мальтой первый договор был подписан 15 декабря 2000 г., но длительное время оставался нератифицированным, в итоге так и не получив одобрение парламента. 24 апреля 2013 г. была подписана новая версия налогового договора, которая наконец вступила в силу после ратификации Федеральным законом от 2 апреля 2014 г. N 46-ФЗ. Есть основания полагать, что ратификация первой версии договора была приостановлена Федеральным Собранием на срок более 12 лет, поскольку Комитет по международным отношениям небезосновательно расценивал Мальту в качестве низконалоговой гавани, в то время как первая версия договора предоставляла значительные возможности для агрессивного налогового планирования и трансферта капитала (включая положение о налоговом сохраняющем зачете/tax sparing credit). Примечательно, что, хотя в российском парламенте была заблокирована ратификация первого варианта договора с Мальтой, Россия в течение всего обсуждаемого периода имела действовавший налоговый договор с Республикой Кипр, юрисдикция которой также активно использовалась для налогового планирования (Кипр на протяжении указанного периода являлся одним из крупнейших инвесторов в российскую экономику) <1>. В настоящее время новый договор с Мальтой в той форме, как он был подписан 24 апреля 2013 г., в целом соответствует Модели ОЭСР/ООН.
--------------------------------
<1> В 2010 г. был подписан новый Протокол, который дополнил действовавший налоговый договор России с Кипром (ратифицирован 2 апреля 2012 г.). Данный Протокол содержит дополнительные антиуклонительные предписания (ограничение выгод по договору, специальные правила о налогообложении прироста капитала при отчуждении акций компании, контролирующей недвижимость, и т.п.).
Также действуют 8 договоров с европейскими государствами - нечленами ЕС: Албанией, Исландией, Швейцарией, Норвегией и правопреемниками бывшей Республики Югославии: Хорватией, Македонией, Сербией и Черногорией <1>.
--------------------------------
<1> Исключительно для целей классификации налоговых договоров мы не учитываем в данном случае страны СНГ (даже в случае их последующего выхода из организации) и ЕАЭС, несмотря на то, что некоторые из них географически могут быть отнесены к европейскому континенту.
В качестве общих черт многих налоговых договоров, заключенных с членами ЕС, следует указать установление ставок 0% по налогам, удерживаемым у источника, в отношении процентов и роялти. В качестве примеров можно привести Австрию, Великобританию, Венгрию, Германию, Данию, Ирландию, Исландию, Люксембург, Нидерланды, Финляндию, Францию и Швецию, Кипр. Напротив, с иными странами Восточной Европы предельные ставки по налогам у источника в отношении процентов и роялти устанавливаются нередко в размере 10%. В качестве примеров назовем Албанию, Беларусь, Македонию, Польшу, Словению, Украину, Хорватию, Югославию <1>.
--------------------------------
<1> Российский налоговый договор с бывшей Югославией от 12 октября 1995 г. распространяет свое действие на отношения с Сербией и Черногорией; в то время как с Хорватией, Македонией и Боснией и Герцеговиной Россией заключены новые налоговые договоры.
325. Государства - члены СНГ/ЕАЭС. Россия имеет развитую сеть налоговых договоров со всеми странами СНГ. Так, с 10 государствами (т.е. со всеми, кроме Грузии <1>) заключены соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Кроме того, со всеми 11 государствами подписаны отдельные налоговые соглашения по косвенным налогам, определяющие взимание НДС и акцизов по принципу страны назначения <2>. Также со всеми 11 государствами заключены соглашения по оказанию правовой помощи по налоговым делам.
--------------------------------
<1> Заметим, что в 2009 г. Грузия завершила оформление выхода из состава СНГ как международной организации, однако она продолжает применять в отношениях с его государствами-членами многие заключенные ранее в рамках СНГ соглашения экономического характера.
<2> Фактически специальные налоговые соглашения по НДС на двусторонней основе заключены Россией лишь с 8 государствами СНГ: Арменией, Азербайджаном, Беларусью, Грузией, Казахстаном, Кыргызстаном, Молдовой и Узбекистаном.
Дополнительно к этому напомним, что Армения, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан и Россия являются членами Таможенного союза и Евразийского экономического союза. Эти страны заключили специальные многосторонние налоговые соглашения, затрагивающие определение резидентства физических лиц, принципы взимания НДС и акцизов при трансграничных операциях, обмен налоговой информацией и некоторые иные вопросы (см. Соглашение о ЕАЭС от 29 мая 2014 г., а также Таможенный кодекс Таможенного союза).
326. Иные государства Азии. Россия имеет достаточно широкую сеть налоговых договоров с другими странами Азии (не считая государства СНГ). В частности, имеется 21 действующий договор (включая 2 договора, заключенные еще СССР с Японией и Малайзией). Сеть налоговых договоров с Азией включает как таких крупных игроков, как Китай, Индия, Индонезия, так и другие страны, как, например, Иран, Израиль, Южная Корея, Кувейт, Катар, Сирия, Ливан, Филиппины, Таиланд, Турция, Сингапур, Шри-Ланка и Вьетнам, и даже таких редких участников налоговых договоров, как КНДР и Монголия <1>.
--------------------------------
<1> Для целей налогового планирования при налогообложении пассивных доходов наиболее интересны соглашения с Ливаном (ставки у источника для дивидендов - 10%; процентов - 5%; роялти - 5%), Сингапуром (ставки у источника для дивидендов - 5%/10%, процентов и роялти - 7,5%) и Катаром (для дивидендов - 10%, процентов - 5%, роялти - 0%).
Еще 2 договора уже подписаны, но пока не ратифицированы, а именно с Оманом (26 ноября 2001 г.) и Лаосом (14 мая 1999 г.) <1>. При этом указанные Соглашения не ратифицируются уже без малого 10 лет; не исключено, что они так и не вступят в силу, поскольку они отклоняются от Модели России 2010 г. В принципе отсутствуют налоговые договоры и с такими крупными государствами, как Пакистан, Ирак, Афганистан, несмотря на то, что определенные экономические отношения с этими юрисдикциями уже давно сложились.
--------------------------------
<1> 13 февраля 2008 г. Президент РФ отклонил Федеральный закон о ратификации соглашения с Лаосом от 25 января 2008 г., Постановлением от 21 сентября 2012 г. N 828-6-ГД Государственная Дума РФ согласилась с письмом Президента N Пр-538.
327. Государства Африки. Сеть налоговых договоров России со странами Африки невелика, она охватывает лишь некоторые государства Северной Африки (главным образом Северо-Западной) и самой оконечности Южной Африки. В частности, данная сеть включает семь государств: Алжир, Ботсвану, Египет, Мали, Марокко, Намибию и Южно-Африканскую Республику.
Таким образом, можно выделить три отдельных региона налогового сотрудничества в Африке среди избранных Россией юрисдикций: 1) примыкающая к европейскому континенту часть Северо-Западной Африки (Марокко, Алжир, Мали), тесно связанная с французской правовой системой; 2) Южная Африка (ЮАР, Ботсвана, Намибия), испытывающая влияние британской правовой системы, и 3) Египет, тяготеющий к региону Ближнего Востока, уже охваченному сетью налоговых договоров России (см. соответствующие соглашения России с Израилем, Иорданией, Ливаном, Сирией, Турцией).
Также Россией было заключено Соглашение с Эфиопией от 26 ноября 1999 г., но оно так и не было до сих пор ратифицировано на протяжении 16 лет, хотя очевидных правовых причин для этого не усматривается (единственное логичное объяснение этому могло бы быть связано с тем, что Эфиопия эффективно применяет односторонние меры по устранению налогообложения или двойного налогообложения по отношениям к вложениям из России). Однако в любом случае приходится констатировать, что Россия пока не имеет опыта двустороннего налогового сотрудничества с юрисдикциями таких перспективных регионов мира, как Восточная Африка (в том числе Кения, Танзания, Уганда) и Западная Африка (Нигерия, Сенегал и т.д.).
328. Государства Северной Америки. Россия имеет соответствующие налоговые договоры с государствами Северной Америки: США и Канадой. Налоговый договор с США от 17 июня 1992 г. является одним из первых налоговых соглашений, заключенных Россией после распада Советского Союза (и пришел на смену ранее применявшимся соглашениям, действовавшим в 1980-е и 1970-е гг.).
Примечательно, что заключенные Россией налоговые договоры с этими странами, как правило, учитывают в своих положениях приоритеты их налоговой политики. Та<