И проблемы двойного/множественного налогообложения
§ 5.1. Налоговый суверенитет и концепция объединения
суверенитетов в международном налоговом праве
144. В доктрине международного налогового права, а также в судебной практике по проблемам трансграничного налогообложения вопрос о суверенитете и, в частности, о налоговом суверенитете и формах его реализации часто выступает в качестве отправной точки для дальнейшего анализа. Как известно, в основе любых прав налогообложения (в традиционном понимании) и вообще всех национальных правовых систем всегда лежит концепция суверенитета <1>.
--------------------------------
<1> См., например: обзор точек зрения: Gest G., Tixier G. Manuel de Droit Fiscal. 4e Paris, 1986. P. 30 - 48.
Очевидно, данная концепция прошла определенный путь развития, который отделяет ее от модели XVI века, сформулированной Ж. Боденом: "...суверенитет есть абсолютная и постоянная власть Государства"; в силу чего он всегда "безусловен" <1>. В современном понимании суверенитет государства - явление в первую очередь правовое, и он не может быть обоснованием произвола не только на уровне правоприменения, но и правотворчества.
--------------------------------
<1> Боден Ж. Какова главная цель хорошо управляемого государства? // Антология мировой правовой мысли: В 5 т. М., 1999. Т. 2. С. 692 - 693.
Согласно классическому подходу к исследуемой проблеме, суверенитет - это явление, имманентно присущее государству и только ему. При этом суверенитет понимается (в самой общей его трактовке) как верховенство на государственной территории и независимость в международных отношениях. Но что есть независимость в международных отношениях? И как урегулировать ситуации, когда два (или более) независимых в международных отношениях государства начинают реализовывать свои правомочия, вытекающие из суверенитета, таким образом, что стремятся к достижению противоположных или даже взаимоисключающих юридических результатов?
145. Общеизвестно, что "принципиальным для международного налогового права является то, что действие национальных налоговых суверенитетов (Steuerhoheiten) простирается за пределы территории государств" <1>. Однако важно обратить внимание на необходимость разграничения формальных (процессуальных) и материальных аспектов, которые по-разному определяют территориальные пределы реализации налогового суверенитета. "С одной стороны, международное право запрещает совершение суверенных актов (Hoheitsakte) за пределами государства (принцип формальной территориальности). С другой стороны, в международном налоговом праве нет принципа материальной территориальности, который бы запрещал увязывать налоговые последствия национального права с фактическими обстоятельствами в другом государстве, например, облагать налогом иностранные доходы резидента". Этот пример показывает, что принцип формальной территориальности вынуждает рассматривать фактические обстоятельства другого государства по внутринациональным признакам (налогообложение экспорта/импорта при пересечении границы, налогообложение иностранных доходов и имущества за рубежом в составе общей налоговой базы резидента). Но если бы каждое государство педантично облагало налогом все, что только возможно согласно принципу формальной территориальности, мировой экономический оборот прекратил бы свое существование. Поэтому перспективы развития мировой и национальных экономик зависит от того, является ли определяющим для реализации налогового суверенитета принцип взаимоуважения между государствами, и в какой мере. Ограничения налогообложения принципом формальной территориальности и взаимное уважение экономических интересов стран - торговых партнеров находит, таким образом, определенное отражение в международном налоговом праве и определяет его современные черты <2>.
--------------------------------
<1> См., например: следующие работы профессора университета Трира Г. Бурмастер (Gabriele Burmester): Burmester G. Zur Jurisdiktionshoheit der Staaten im Steuerrecht, Juristenzeitung (Zeitschrift). 1993. S. 698. Idem. Grundlagen internationaler Regelungskumulation und -kollision, unter besonderer des Steuerrechts. 1 Aufl. Baden-Baden: Nomos-Verl.-Ges., 1993.
<2> См., в частности, работы немецких ученых, представляющих кельнскую научную школу, проф. К. Типке (Klaus Tipke) и И. Ланг (Joachim Lang): Tipke K., Lang J. Steuerrecht. 17 Auflage. : Verlag Dr. Otto Schmidt, 2002. S. 27 - 33.
146. Таким образом, автономность и конкретное разнообразие налоговых систем/национальных правовых систем создают очевидные предпосылки для дробления права в пространстве, когда любая структура на уровне юридических отношений, возникающих в сфере ее компетенции, изначально стремится отторгнуть элементы других национальных правовых/налоговых систем <1>. По мере усиления факторов глобализации это, однако, приводит к столь неблагоприятным экономическим и правовым последствиям, что участники международного общения осознают необходимость самоограничения собственного суверенитета в указанном аспекте.
--------------------------------
<1> См. анализ этой проблематики: Бержель Ж.Л. Общая теория права (Bergel J.-L. du droit, ) / Под общ. ред. В.И. Даниленко; пер. с фр. М.: Note bene, 2000. С. 236 - 237.
По отмеченной причине, несмотря на "территориальный характер национальных правовых систем", под воздействием факторов международной взаимозависимости государства постепенно движутся в направлении все большей координации действий <1>, т.е. если и не к "объединению суверенитетов", то по крайней мере на первом этапе - к согласованию форм реализации тех или иных конкретных правомочий, вытекающих из суверенитетов взаимодействующих государств. Это согласование может иметь место, например, при заключении двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения или в рамках односторонних, но взаимообусловленных действий государств по соответствующему изменению своего национального налогового законодательства.
--------------------------------
<1> Бержель Ж.Л. Указ. соч. С. 237 - 238.
Кроме того, практика функционирования региональных интеграционных проектов, судебные доктрины и научные концепции последних десятилетий заставляют нас серьезно обсуждать выработку принципиально новых трактовок концепций суверенитета, в том числе налогового суверенитета. Эти новые концепции, которые мы постараемся проанализировать далее, не исключают столь тесных форм государственного взаимодействия, которые способны привести, по существу, к объединению суверенитетов, включая суверенные правомочия в сфере трансграничного/международного налогообложения.
147. Что понимается под объединением суверенитетов и возможно ли последнее в принципе? Напомним, что первоначально эта проблематика рассматривалась в рамках международного конституционного права. Так, в работах упоминавшихся представителей итальянской научной школы международного налогового права (М. Удина, Ж.К. Кроксатто и др.) <1> достаточно часто поднимается вопрос о так называемом международном конституционном праве как совокупности базовых положений международного права, которые регламентируют взаимоотношения государств между собой. При этом предполагается, что международное конституционное право должно создавать правовые предпосылки и для координации налоговых суверенитетов в сфере международного налогообложения. Эти идеи и подобные терминологические обороты не столь часто встречаются в современной науке, имея в виду бурное развитие международного права исходя из собственных закономерностей, что создает такие условия, когда непосредственные проекции положений национального права (в том числе конституционного права) на систему международного права (практиковавшиеся на рубеже XIX - XX веков) выглядят сомнительными и не вполне приемлемыми.
--------------------------------
<1> Croxatto G.C. Diritto internazionale tributario. Rassegna Tributaria. 1989. P. 449 - 452; Udina M. Il Diritto Internazionale Tributario. Padova, 1949. P. 25 - 45.
Вместо этого проблемы государственного суверенитета в глобальном измерении в последние годы часто обсуждаются в контексте теорий правового (конституционного) плюрализма. В отечественной науке подобные научные подходы иногда трактуются исключительно в негативном ключе как попытки подвергнуть сомнению сами основы современного международного права. Однако, соглашаясь, например, с аргументами В.С. Верещетина (рассматривавшего анализируемую проблематику), который, по нашему убеждению, весьма аргументированно полемизирует с позицией японского коллеги Онума Ясуаки (Onuma Yasuaki), предлагавшего разделить нормы общего международного права на применяемые международными судами (norms of adjudication) и регулирующие поведение государств (norms regulating conducts of states) <1>, нельзя не учитывать, что концепции правового (конституционного) плюрализма выражаются не только в отмеченных теоретических построениях <2>.
--------------------------------
<1> Onuma Yasuaki. A Transcivilization Perspective on Global Legal Order in XXIst Century: A Way to Overcome West-centric and Judiciary-centric Deficits in International Legal Thoughts, Towards World Constitutionalism // Issues of the Legal Ordering in the World Community / Macdonald and Johnston (eds.). The Netherlands, 2005. P. 151 - 190.
<2> См.: Верещетин В.С. О некоторых концепциях в современной доктрине международного публичного права // Международные отношения и право: взгляд в XXI век / International Relations and Law: A Look into XXI Century: Материалы конференции в честь профессора Л.Н. Галенской / Под ред. С.В. Бахина. СПб.: ИД СПбГУ, 2009. С. 43 - 51. Отметим, автор уделяет также внимание обстоятельному критическому разбору позиций американского профессора М. Рисмана (Reisman) о делении международного права на "созданное государствами" (state-made law) и некое "международное право, созданное средствами массовой информации" (media-made law); вместе с тем полагаем, что подобные концепции, допускающие отождествление по определению не вполне правовых явлений (например, международного общественного мнения) с объективным правом, имеют мало отношения к концепциям правового плюрализма, если трактовать этот термин исключительно в юридическом ключе.
148. В целом концепции правового плюрализма и, в частности, конституционного плюрализма (constitutional pluralism) было бы весьма опрометчивым ассоциировать исключительно с "конъюнктурными соображениями", направленными на оправдание нарушений того или иного правила сложившегося правопорядка. Рассматриваемый вопрос является более сложным и связан с объективной потребностью в современном мире вырабатывать единое правовое решение, когда к одной и той же ситуации могут подлежать применению нормы различных правопорядков, например, нормы, относящиеся к уровню национальных государств, уровню наднационального регулирования (в региональном интеграционном объединении) и международному уровню. В практической плоскости отмеченное порождает известные сложности в соотношении юрисдикций и юридической силы решений различных судов, например, Конституционного Суда РФ и Европейского суда по правам человека или Суда ЕС и конституционных судов государств - членов ЕС <1>.
--------------------------------
<1> См. по этой проблеме, в частности: International Dispute Resolution. Vol. 2. Dialogue between Courts in Times of Globalization and Regionalization / Ed. by Carl Baudenbacher. 2010.
В современной европейской науке сложилось несколько подходов к решению подобных проблем на базе трактовки концепции конституционного плюрализма. Например, профессор университета Нью-Йорка и университета Гумбольдта в Берлине М. Кумм (Mattias Kumm) в разрезе решения вопросов соотношения практики Суда ЕС и конституционных судов государств - членов ЕС предложил для достижения согласованности в системе общеевропейского правового порядка как целого стремиться к нахождению наиболее точного равновесия между национальными и общеевропейскими конституционными интересами, связанными с тем или иным рассматриваемым вопросом (концепция "best-fit universal constitutionalism") <1>.
--------------------------------
<1> См. подробнее: Kumm M. The Jurisprudence of Constitutional Conflict: Constitutional Supremacy in Europe before and after Constitutional Treaty // European Law Journal. 2005. N 11. P. 262 - 305; Idem. Who is the Final Arbiter of Constitutionality in Europe?: Three Conceptions of the Relationship between the German Federal Constitutional Court and the European Court of Justice // Common Market Law Review. 1999. N 36. P. 351 - 385.
Португальский ученый М.П. Мадуро (Miguel Poiares Maduro), не ограничиваясь проблемой соотношения юрисдикций судов различных уровней, выдвигает концепцию гармонизирующего дискурсивного конституционализма (harmonious-discursive constitutionalism). Эта концепция для того, чтобы обеспечить гармоничность, по общему признанию плюралистической и гетерархической <1> (объединяющей различные компоненты) европейской интеграции, предлагает идти по модели контрапункта <2>. В практическом отношении предлагается находить в разнообразной практике всех вовлеченных акторов общую основу регулирования путем использования ряда контрапунктических принципов <3>.
--------------------------------
<1> Гетерархия (heterarchy) - система, образованная пересекающимися, разнообразными и одновременно сосуществующими структурами управления.
<2> Contrapunct - англ., Kontrapunkt - нем., музыкальный термин обозначающий искусство сочетания нескольких самостоятельных, но одновременно звучащих мелодий, голосов в одно гармоническое целое, а также один из главных разделов теории музыки, посвященный изучению таких сочетаний.
<3> См.: Maduro M.P. Contrapunctual Law: Europe's Constitutional Pluralism in Action, in Sovereignty in Transition, N. Walker (ed.). Oxford, 2003. P. 501 - 536.
149. Профессор университета Эдинбурга Н. Уолкер (Neil Walker) связывает развитие европейской интеграции с более широким спектром вопросов предполагаемого "упадка Вестфальской парадигмы" <1>, сопровождающейся одновременным появлением беспрецедентных вызовов для конституционализма, который должен найти решения проблемам в условиях все более фрагментирующегося, многоуровневого и сложного мира общественной жизни. Ученый полагает, что, поскольку юридическая реальность европейской интеграции отличается плюрализмом правовых порядков, существующих как различные эпистемологические участки, они могут быть связаны метаязыком, разрабатываемым в рамках теории конституционализма (теория meta-constititionalism <2>.
--------------------------------
<1> См. также по проблеме Вестфальской концепции международных отношений: Зорькин В.Д. Апология Вестфальской системы // Российская газета (федеральный выпуск). 2006. N 4150; Фельдман Д., Барабанов О. Если Вестфаль и болен, то этот больной скорее жив, чем мертв... // Международные процессы (журнал). 2007. Т. 5. N 3.
<2> Walker N. The Idea of Constitutional Pluralism // Modern Law Review. 2002. Vol. 65 (3). P. 317 - 359; Idem. Taking Constitutionalism Beyond the State // Political Studies. 2008. Vol. 56. P. 519 - 543.
В своих последних публикациях Н. Уокер поясняет: "Является фактом, что в настоящее время конституционный ландшафт - в нашу пост-Вестфальскую эпоху, где глобализирующиеся экономические, культурные, коммуникационные, политические и правовые воздействия расширяют и одновременно выхолащивают публичную власть - более не организуется по принципу взаимно исключающих национально-государственных областей, но, напротив, занимает транснациональное пространство, предполагающее их взаимосвязь, что не может не изменить нашего понимания конституционного режима (constitutional ordering). Это означает, что как, по крайней мере, сторонники конституционного плюрализма видят мир, становится все более сложным, а может и даже невозможным, представлять среду конституционализма в унитарном контексте, но только как пространство гетерархически (heterarchically) связанных правовых и политических систем. Ценностное измерение лежит в рассмотрении этого изменяющегося ландшафта не как угрозы сохранения традиционных форм конституционализма, но как открывающейся возможности интегрировать то, что в общепринятом конституционализме имеет тенденцию рассматриваться как противоположные и даже соперничающие модальности правовых идей. Сторонники конституционного плюрализма, таким образом, исходят из реальности, которую невозможно не признавать (seeks to make a virtue out of necessity <1>)" <2>.
--------------------------------
<1> В оригинале автор использует более метафоричное выражение - ставшую поговоркой фразу, которую можно перевести как "из нужды делать добродетель" (т.е. делать вид, что поступаешь добровольно, когда нет другого выхода).
<2> Walker N. Constitutionalism and Pluralism in Global Context, forthcoming // Constitutional Pluralism in Europe and Beyond / Eds. M. Avbelj, . Oxford, 2011.
150. Не углубляясь в рассмотрение деталей отмеченных теоретических построений, по нашему убеждению, общим выводом, который значим для формирования доктрины международного налогового права, является то, что в зоне совпадения установок национальных конституционных правопорядков, направленных на взаимное ограничение налоговых суверенитетов, может сложиться универсальная часть международного налогового права, определяющая недопустимые формы ограничения фундаментальных экономических свобод (движения товаров, услуг, лиц и капитала) налоговыми национальными механизмами <1>.
--------------------------------
<1> См. также научное эссе испанского профессора налогового права Университета Барселоны по перспективам формирования глобального налогового права в свете современных тенденций по унификации регулирования международного налогообложения: Rosembuj T. (Tulio) Principios Globales de Fiscalidad International, el Fisco. Barcelona, 2012.
Даже не будучи частью международного обычного или договорного права, некоторые международные налоговые положения (например, запрет налогообложения транзита, некоторых форм дискриминации и т.д.), таким образом, могли бы найти для себя легитимную опору в конституционных правопорядках большинства современных государств, становясь тем самым базовой частью глобальных правил международного налогообложения, нерасторжимо соединяющих в себе как национальные, так и международные уровни правового регулирования. Не в рамках ли подобного подхода могли бы быть реализованы на практике предложения по развитию институтов современного международного права через механизмы объединения государственных суверенитетов, предлагаемые, в частности, в отечественной науке <1>?
--------------------------------
<1> См.: Зорькин В.Д. Вызовы глобализации и правовая концепция мироустройства // Журнал конституционного правосудия. 2010. N 5.
§ 5.2. Территориальные пределы налогового суверенитета
и сфера распространения налоговой юрисдикции государства
5.2.1. Понятие государственной территории в международном
налоговом праве и ее состав
151. Хотя в доктрине международного права выделяются внутренние и международные аспекты государственного суверенитета <1>, суверенитет государства в полном объеме осуществляется прежде всего в пределах государственной территории <2>. В ее состав входят суша, внутренние воды и территориальное море <3> воздушное пространство над ними. Статья 4 Конституции РФ, в частности, подчеркивает, что суверенитет Российской Федерации распространяется на всю ее территорию, а Конституция РФ и федеральные законы имеют верховенство на всей ее территории <4>.
--------------------------------
<1> См., например: Палиенко Н.И. Суверенитет. Исторические развитие идеи суверенитета и ее правовое значение. Ярославль, 1903. С. 403.
<2> Закон РФ от 1 апреля 1993 г. N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" (с изм. и доп.) связывает пространственный предел действия государственного суверенитета Российской Федерации с ее государственными границами (ст. 1).
<3> В целом, таким образом, водное пространство включает внутренние воды (реки, озера, каналы и другие водоемы, берега которых принадлежат данному государству), принадлежащие государству части пограничных рек и озер, внутренние морские воды (прилегающие к побережью воды портов, бухт, заливов и т.п.) и территориальное море (прибрежная морская полоса шириной до 12 морских миль). Правовой режим внутренних морских вод конкретизируется, в частности, Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" (ред. от 5 апреля 2011 г.). В силу ст. 1 данного Закона внутренние морские воды РФ - воды, расположенные в сторону берега от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря РФ.
<4> В ч. 1 ст. 67 Конституции РФ закреплено, что территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.
Государственный суверенитет, не распространяясь на международную территорию (например, на открытое море), может также в ограниченных пределах реализовываться в рамках пространств со смешанным правовым режимом: исключительной экономической зоне <1> и континентальном шельфе <2>. Так, в ст. 34 гл. VI "Особенности экономических отношений при пользовании водными биоресурсами и неживыми ресурсами исключительной экономической зоны Российской Федерации" Федерального закона "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" от 17 декабря 1998 г. (в ред. Федерального закона от 4 ноября 2006 г. N 188-ФЗ) устанавливается, что граждане РФ, в том числе индивидуальные предприниматели, российские юридические лица, иностранные граждане и иностранные юридические лица, осуществляющие пользование водными биоресурсами и неживыми ресурсами, уплачивают налоги и сборы и другие обязательные платежи в соответствии с законодательством РФ.
--------------------------------
<1> Правовой режим исключительной экономической зоны (морской район, находящийся за пределами территориального моря и прилегающий к нему, шириной не более 200 морских миль, отсчитываемых от тех же исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря) определяется Конвенцией ООН по морскому праву 1982 г. и конкретизирован применительно к Российской Федерации Федеральным законом "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" от 17 декабря 1998 г. (в ред. от 28 декабря 2010 г.).
<2> Понятие континентального шельфа и его правовой режим определены ч. VI Конвенции ООН по морскому праву 1982 г. и Федеральным законом N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" от 30 ноября 1995 г. (в ред. от 28 декабря 2010 г.). Согласно ст. 76 указанной Конвенции континентальный шельф прибрежного государства включает в себя морское дно и недра подводных районов, простирающихся за пределы его территориального моря на всем продолжении его сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка. Статья 1 упомянутого Закона гласит: "Континентальный шельф РФ включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря РФ на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка. Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива РФ, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема. Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам РФ. Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря". С учетом положений ст. 2 цитируемого Закона внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии, что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более чем 200 морских миль. Если подводная окраина материка простирается на расстояние более 200 морских миль от указанных исходных линий, внешняя граница континентального шельфа совпадает с внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права.
152. Сходным образом в ст. 40 гл. VII "Особенности экономических отношений при пользовании континентальным шельфом" Федерального закона N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" от 30 ноября 1995 г. (в ред. от 28 декабря 2010 г.) устанавливается, что лица, осуществляющие пользование природными ресурсами континентального шельфа, захоронение отходов и других материалов на континентальном шельфе, уплачивают налоги, сборы и другие обязательные платежи в соответствии с законодательством РФ. В практическом плане вопрос о территориальных пределах налогового суверенитета Российской Федерации имеет особое значение при решении вопросов налогообложения деятельности по освоению природных ресурсов, в том числе нефтегазовых, на континентальном шельфе России <1>, а также налогообложения добычи (вылова) водных биологических ресурсов в исключительной экономической зоне Российской Федерации <2>.
--------------------------------
<1> См., в частности: Пансков В.Г., Крылова О.В. Налоговые аспекты освоения нефтегазовых ресурсов континентального шельфа России // Налоговый вестник. 2008. N 11; Крылова О.В. Нефтегазовые ресурсы континентального шельфа: налоговые проблемы освоения // Финансы. 2008. N 6.
<2> См., например: Определение ВАС РФ от 23 июня 2010 г. N ВАС-7476/10 в связи с вопросом о взимании НДС при оказании услуг по предоставлению во временное пользование (фрахтование на время) морского судна с экипажем для вылова водных биологических ресурсов в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
153. Кроме того, иногда в международном праве применяется термин "условная территория", к которой относят расположенные вне пределов государственной территории объекты: воздушные, морские, речные суда, космические корабли, станции и другие космические объекты, искусственные острова и сооружения в море, на его дне, в Антарктике, помещения дипломатических и консульских представительств <1>.
--------------------------------
<1> Международное право. 2-е изд. М.: Норма, 2002. С. 472.
Термин "условная территория" обычно не используется при определении территориальных пределов государственного суверенитета в налоговых целях, поскольку для решения вопросов, связанных с основаниями возложения налоговой обязанности, в соответствующих случаях применяются иные инструменты (место эффективного управления транспортной организацией - ст. 8 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, резидентство получателя дохода, налоговые иммунитеты дипломатов и консульских представителей и т.д.). Вместе с тем вопрос об "условной территории" может иметь значение для международного налогового права в контексте определения формальных (процессуальных) аспектов территориальных пределов налогового суверенитета, так как невозможно допустить реализацию принудительных мер по взысканию налога, например, на территории российского консульского или дипломатического представительства за рубежом (впрочем неприкосновенность "условной территории" Российской Федерации в необходимых случаях обеспечивается обычно неналоговыми мерами регулирования) <1>.
--------------------------------
<1> См., например: ст. ст. 59 - 61 Венской конвенции о консульских сношениях от 24 апреля 1963 г. СССР присоединился к Конвенции Указом Президиума ВС СССР от 16 февраля 1989 г. N 10138-XI. Грамота СССР о присоединении сдана на хранение Генеральному секретарю ООН 15 марта 1989 г. Конвенция вступила в силу для СССР 14 апреля 1989 г.
154. Особые вопросы возникают тогда, когда одно государство на основе специального соглашения предоставляет другому государству часть территории во временное пользование (аренду). Типичный пример отмеченного - аренда Российской Федерацией комплекса "Байконур" (см. Договор аренды комплекса "Байконур" между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 10 декабря 1994 г., Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Казахстан об основных принципах и условиях использования космодрома "Байконур" от 28 марта 1994 г., между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23 декабря 1995 г. и т.д.).
Последнее из перечисленных соглашений в ст. 7 среди полномочий главы городской администрации по вопросам управления городом Байконур закрепляет право на предоставление в соответствии с законодательством РФ налоговых и иных льгот предприятиям с учетом значения их деятельности для населения города в пределах сумм налогов и иных платежей, зачисляемых в доход городского бюджета; п. 2 ст. 12 среди доходов городского бюджета Байконура называет налоги на имущество физических лиц, земельный налог, регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью на территории города, по ставкам, предусмотренным законодательством РФ.
Как известно, одним из проявлений налогового суверенитета и налоговой юрисдикции является реализация законодательных полномочий в отношении определенной территории, в рассматриваемом контексте специфичность международно-договорного статуса Байконура порождала правовую неопределенность в части того, насколько законодательные полномочия России, базирующиеся на международном договоре, в данном случае <1> императивны. В итоге все ветви судебной власти Российской Федерации <2>, а также Экономический суд СНГ <3> на основании толкований международных соглашений пришли к убеждению, что глава администрации г. Байконур наделен правом предоставления налоговых льгот исключительно в рамках, определенных налоговым законодательством РФ (однако только в период действия соответствующего международного договора). Впрочем реализация налогового суверенитета Российской Федерации в отношении ассоциированной с ней экономической деятельности в данном случае никак не ограничивает суверенные правомочия Республики Казахстан на осуществление налогообложения тех же доходов/прибылей, если в соответствии с ее национальным законодательством будут установлены необходимые существенные экономические связи с юрисдикцией Казахстана (по критерию резидентства или источника) <4>. Заметим также, что в настоящее время периодически обсуждаются те или иные модификации упомянутых соглашений, направленные на расширение совместного использования комплекса "Байконур", а значит, на дальнейшую координацию и интеграцию суверенитетов данных двух государств, в том числе в налоговой сфере (не ограничиваясь вопросами экономической эксплуатации данного конкретного объекта).
--------------------------------
<1> Махров И.Е., Борисов А.Н. Налогообложение на территории города Байконур: противоречия в правовом регулировании // Право и экономика. 2002. N 3; Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития Налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. См. разд. 1.2.3 книги.
<2> См.: Определение КС РФ от 27 июня 2005 г. N 232-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2003 г. N 5076/02, Определение ВС РФ от 28 февраля 2002 г. N КАС 02-59.
<3> См.: решение Экономического суда СНГ N 01-1/6-03 от 11 марта 2004 г. "О толковании применения абзаца 7 пункта 1 статьи 7 и абзаца 6 пункта 2 статьи 12 Соглашения между Республикой Казахстан и Российской Федерацией о статусе г. Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23 декабря 1995 года".
<4> Устранение возникающего двойного налогообложения будет осуществляться тогда в порядке, установленном соответствующим двусторонним налоговым договором.
Отметим, что обозначенный пример не является уникальным случаем в мировой практике и сходный анализ всегда может быть произведен, когда одно из государств на временной основе размещает необходимые инфраструктурные, военные или иные объекты со специальным режимом функционирования на территории другого государства-партнера. В частности, можно упомянуть иной случай, когда уже Российская Федерация предоставляет иностранному государству-партнеру (Финляндии) в не менее длительную аренду часть Сайменского канала (Договор от 27 мая 2010 г. об аренде Финляндской Республикой российской части Сайменского канала и прилегающей к нему территории и об осуществлении судоходства через Сайменский канал <1>). Статья 15 данного Договора предусматривает частичную передачу на временной основе Финляндии юрисдикции на соответствующей части российской территории, в том числе по некоторым налоговым вопросам (так, в соответствии с п. 2 данной статьи "Финляндская Сторона имеет право регулировать в соответствии с законодательством Финляндской Республики взаимоотношения между: гражданами Финляндской Республики, юридическими лицами Финляндской Республики, гражданами третьих государств и юридическими лицами третьих государств, а также между этими лицами и властями Финляндской Стороны по вопросам образования, социального обеспечения, здравоохранения, налогообложения, страхования, наследования, трудовых, семейных и других отношений гражданско-правового характера").
--------------------------------
<1> См.: Федеральный закон от 16 ноября 2011 г. N 315-ФЗ "О ратификации Договора между Российской Федерацией и Финляндской Республикой об аренде Финляндской Республикой российской части Сайменского канала и прилегающей к нему территории и об осуществлении судоходства через Сайменский канал".
155. Таким образом, проведенный анализ показывает, что понятия "государственная территория" и "территория, на которую распространяется государственная юрисдикция" (т.е. на которой реализуется в той или иной части государственный суверенитет), не всегда в полном объеме являются совершенно совпадающими. Пункт 2 ст. 67 Конституции РФ определяет, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права. Рассмотренный пример относительно арендуемых зарубежных территорий также подтверждает сделанный вывод.
Вместе с тем используемый в международных налоговых соглашениях России термин "территория", как правило, означает не только государственную территорию, но применяется в более широком значении, включая, например, исключительную экономическую зону и континентальный шельф <1>. Обычно в п. 1 ст. 3 налоговых Соглашений мы можем видеть примерно следующую формулировку: выражение "Российская Федерация" при использовании в географическом смысле означает ее территорию, включая ее территориальные воды, а также экономическую зону и континентальный шельф, в отношении которых Российская Федерация (Россия) может осуществлять суверенные права или права и юрисдикцию в соответствии с нормами международного права и где действует ее налоговое законодательство (договоры с Венгрией, США).
--------------------------------
<1> В некоторых налоговых соглашениях России (например, с Азербайджаном, Австрией и Молдовой) не содержится какого-либо определения термина "территория".
Данная формулировка сопровождается некоторыми вариациями, в частности, дополнительно к базовой формулировке термин "территория" может включать воздушное пространство над государственной территорией, в том числе внутренними водами и территориальным морем (соглашения с Монголией, Индией), при этом одновременно может опускаться ссылка на действие национального налогового законодательства (например, соглашения с Норвегией, Данией, Югославией, Канадой, Швейцарией и Шри-Ланкой) <1>. В ряде соглашений указанный термин трактуется более сжато и поясняется, что кроме собственно государственной территории он включает исключительную экономическую зону и континентальный шельф (соглашения с Германией, Австралией, Киргизской Республикой, Катаром, Арменией), при этом нередко делается ссылка на Конвенцию ООН по морскому праву (соглашения с Сирией, Индонезией, Нидерландами, Францией) <2>.
--------------------------------
<1> Термин означает территорию государства, включая его внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними, а также исключительную экономическую зону и континентальный шел<