Правовые принципы и их роль в интерпретации
93. Начальной точкой для анализа принципов международного налогового права могло бы быть системное рассмотрение основных научных подходов к определению принципов международного частного права, учитывая, что на протяжении первого периода своего развития нормы международного налогового права тесно переплетались и были не вполне отделимы от положений, относящихся к сфере международного частного права. Однако и в области международного частного права до сих пор нет единства мнений в понимании системы его принципов. Приведем лишь наиболее показательные примеры.
Так, Л.Н. Галенская, исходя из предположения о концептуальной целостности всего международного права (публичного и частного), относит к числу принципов международного частного права такие принципы, как равенство субъектов, равенство правовых систем, доступ к правосудию и принцип недискриминации <1>. Напротив, многие специалисты по международному частному праву, например Л.П. Ануфриева, называют среди соответствующих принципов совершенно иной ряд предписаний и правовых установок: принцип национального режима, наибольшего благоприятствования, взаимности и некоторые другие <2>. Диапазон мнений в науке международного частного права по этой проблематике остается достаточно широким.
--------------------------------
<1> См.: Галенская Л.Н. Указ. соч. С. 38.
<2> Ануфриева Л.П. Международное частное право: В 3 т. М., 2000. Т. 1: Общая часть. С. 104 - 120; ср.: Международное частное право / Под ред. Г.К. Дмитриевой. 3-е изд. М., 2010. С. 31 - 34; и др.
Есть основания предполагать, что некоторые принципы, характерные для международного частного права (с точки зрения по крайней мере большинства ученых, представляющих данную сферу юриспруденции), могут проявляться и в международном налоговом праве, например, принцип взаимности и принцип недискриминации (более подробно мы рассмотрим их далее).
94. Можно также предположить, что в основе многих базовых положений международного налогового права (как и иных отраслей международного права) лежат нормы международного обычного права. В частности, к положениям международного обычного права, релевантным сфере международного налогового права, можно отнести принцип суверенитета государства (par in parem non habet imperium <1>) с вытекающим из него правилом об обеспечении государственного иммунитета <2>, принцип компенсации при конфискации имущества иностранных граждан и компаний, принцип ответственности государств-правопреемников по долгам дезинтегрированного/распавшегося государства-правопредшественника и т.д.
--------------------------------
<1> Лат. - "Равный над равным не имеет власти".
<2> Следует учитывать, что в современном международном праве, как известно, разграничивают доктрину абсолютного иммунитета и доктрину функционального иммунитета. Согласно последней, деятельность государства включает два компонента: деятельность как суверена (acta jure imperii) и деятельность хозяйственного/коммерческого характера (acta jure gestionis). Согласно доктрине функционального иммунитета, иммунитетом государство обладает лишь тогда, когда действует в первом качестве, т.е. как суверен. Очевидно, что именно acta jure imperii характерны для государств и их органов, выступающих в международных налоговых отношениях в качестве властной стороны правоотношения. Однако не решенным остается вопрос о налогообложении трансграничной хозяйственно-экономической деятельности государств. Например, ст. 11 Налогового кодекса РФ в принципе не рассматривает иностранные государства и их органы (не имеющие хозяйственного статуса юридического лица или иного корпоративного образования) в качестве потенциальных налогоплательщиков в юрисдикции России, так как они не охватываются понятием "организация". Однако такой подход не является общепринятым в международной практике.
Несмотря на бесспорную значимость для сферы международного налогообложения как отмеченных выше, так и некоторых иных положений международного обычного права, все-таки нет оснований для того, чтобы, отталкиваясь от каждого отдельно взятого из них, выделять тот или иной принцип международного налогового права.
Целесообразно далее обратить внимание лишь на наиболее фундаментальные нормативно-правовые установки, вытекающие из системного анализа содержания международного налогового права, которые можно было бы охарактеризовать как специализированные правовые принципы рассматриваемой отрасли. Итак, постараемся остановиться на данных принципах подробнее.
§ 4.1. Принцип признания преимущественного права
налогообложения в трансграничных ситуациях за государством,
бенефициаром от публичных услуг которого является
налогоплательщик (принцип налогообложения
бенефициара / benefit principle)
95. Для выбора правильного подхода к исследуемой проблематике уместно напомнить, что в национальном налоговом праве большинства современных государств в качестве базового позиционируется принцип налогоспособности (...ability to pay principle) <1>. Закономерным результатом применения этого принципа при построении налоговых систем является формирование общей установки, в силу которой налогоплательщики, обладающие более значительными экономическими ресурсами (resources/wealth), например, получающие более значительные доходы, должны платить больше налогов. Очевидно, что применение рассматриваемого принципа влечет перераспределение доходов в обществе в рамках юрисдикции соответствующего государства.
--------------------------------
<1> В юрисдикциях значительного числа государств данный принцип нашел и прямое конституционное закрепление. В практике Конституционного Суда РФ он также используется в качестве инструмента регулирования, являющегося результатом системной интерпретации ее текста.
В отличие от внутригосударственного налогового права задачей международного налогового права является не просто обеспечение налогообложения налогоплательщиков в соответствии с их налоговой способностью, но и обоснованное распределение сумм поступающих налогов между государствами, которые полагают, что у них есть основания облагать определенные объекты налогообложения/налогоплательщиков. В свете этой задачи в международном налоговом праве на первый план выходит принцип налогообложения бенефициара (benefit principle).
Принцип налогообложения бенефициара/Benefit principle, как известно, базируется на теории налогообложения, в силу которой те лица, которые получают преимущества (benefit) от государственных/публичных расходов (government expenditure), должны и привлекаться к налогообложению для обеспечения возможности соответствующего государства нести эти расходы. Это концепция налогообложения традиционно противопоставлялась концепции налогоспособности (ability to pay principle).
Не требует особых доказательств тезис о том, что в современных социальных государствах применение benefit principle во внутригосударственной системе финансов весьма проблематично не только в силу трудностей определения количества благ, получаемых отдельными лицами от предоставления государством некоторых услуг (например, услуг по обеспечению национальной обороны, пожарной охраны и т.д.), но и в силу фундаментальной неэффективности этого принципа для установления уровня налогообложения с целью финансирования некоторых социальных обязательств. В частности, выглядит бессмысленным стремление облагать налогом лицо, получающее социальные пособия, для финансирования расходов на выплаты этих же пособий <1>.
--------------------------------
<1> Как полагают экономисты, рассматриваемая традиционная теория налогообложения, в соответствии с которой налоговое бремя должно распределяться среди налогоплательщиков в соответствии с той выгодой, которую они получают от производства общественных благ (public goods), не может применяться в полной мере на практике в связи со следующим. Кривая совокупного псевдоспроса (pseudo-demand) вместе с кривой предложения определяют количество общественных благ, которые должны быть произведены, а индивидуальные кривые псевдоспроса определяют распределение налогового бремени среди налогоплательщиков. Теория предполагает готовность налогоплательщиков показать свои истинные предпочтения относительно данных благ. Однако поскольку принцип исключительного пользования (exclusion principle) неприменим к общественному благу, у индивидуальных потребителей имеется побудительный мотив приуменьшить свои истинные предпочтения, чтобы снизить свой взнос, так как снижение предложения в результате изменения спроса со стороны одного человека будет незначительным. Суммарным следствием таких действий будет снижение общего объема производства до уровня ниже оптимального (optimal). Другим недостатком модели является отсутствие концептуальной базы для определения оптимального распределения общественных и частных благ.
Несмотря на изложенное, в последние годы данный принцип переживает новый расцвет благодаря работам экономистов Чикагского университета и публикациям лондонского Института экономических проблем. Сторонники данного принципа указали на определенные области государственных расходов, в рамках которых он может быть использован. Они также показали, что можно создать схемы, вынуждающие потребителей платить за общественное благо в соответствии с той выгодой, которую они от него получили. Тем не менее принцип налогообложения получателей благ имеет очень ограниченную применимость для функции распределения (distribution function) государственных финансов. См. подробнее о Benefits principle (принцип налогообложения получателей благ) в работе: Avi-Yonah R.S. (Reuven S.) International Tax as International Law. An Analysis of the International Tax Regime. Cambridge University Press, 2007. P. 11 - 13.
96. Иначе проявляется benefit principle в условиях трансграничного налогообложения, имеется в виду, что в данной сфере он выступает не в качестве универсального инструмента для определения доли налогового взноса лица в бюджет государства, а лишь в качестве средства определения надлежащего государства, в пользу бюджета которого должна производиться уплата налога с определенного дохода/имущества/операции, учитывая степень связанности данного объекта налогообложения и самого налогоплательщика с этим государством. В данном случае критерий экономической связи с государством и объемами публичных услуг, от него получаемых (в разрезе конкретных объектов налогообложения), оказывается весьма приемлемым ориентиром для осуществления надлежащего трансграничного налогово-правового регулирования.
Действительно, принцип налогообложения бенефициара (benefit principle), объединяющий принципы распределения поступлений от трансграничного налогообложения доходов/прибылей, имущества и сделок, означает, в частности, что:
(а) активные экономические доходы должны облагаться в основном у источника их получения (поскольку при осуществлении активной экономической деятельности налогоплательщик наиболее интенсивно пользуется природными, человеческими, инфраструктурными ресурсами в месте организации производства и осуществления соответствующей деятельности) <1>;
--------------------------------
<1> См. подробнее, например, ст. ст. 5, 7, 14, 15 Модельных конвенций ОЭСР и ООН.
(б) пассивные доходы от инвестиций и движимое имущество должны преимущественно подвергаться налогообложению в государстве резидентства налогоплательщика (поскольку при пассивной экономической деятельности, связанной с сохранением и приумножением капитала, лицо главным образом пользуется преимуществами от публичных услуг того государства, где оно постоянно или преимущественно проживает и где оно сохраняет ранее приобретенный/сформированный капитал) <1>;
--------------------------------
<1> См. подробнее ст. ст. 10 - 13, 22 Модельной конвенции ОЭСР и ООН.
(в) недвижимое имущество, а также доходы от его использования, его наследование должны преимущественно облагаться по месту его нахождения (имея в виду, что недвижимое имущество наиболее тесно связано с территорией того государства, где оно находится и обеспечивается эффективность реализации в отношении его соответствующих правомочий собственника) <1>;
--------------------------------
<1> См., подробнее, в частности, ст. ст. 6 и 22 Модельной конвенции ОЭСР и ООН.
(г) операции по реализации товаров и услуг (работ) должны преимущественно облагаться в стране назначения (имея в виду, что экономический результат операции обеспечивается в государстве приобретения и потребления приобретенной услуги/товара) <1>.
--------------------------------
<1> См., в частности: ст. ст. 147, 148 НК РФ и упоминавшееся Соглашение от 25 января 2008 г. между Россией, Казахстаном и Беларусью в части взимания НДС и акцизов в рамках Таможенного союза.
§ 4.2. Принцип территориальности при определении
в трансграничных ситуациях государства, бенефициаром
от публичных услуг которого является налогоплательщик
97. Исторически принцип территориальности является одним из первых принципов, сформулированных еще на самом первом этапе появления международного налогового права. Сложно найти авторов, работавших на рубеже XIX - XX веков и в первой половине XX века над проблемами трансграничного налогообложения, которые бы не обращались к принципу территориальности. Например, упоминавшийся испанский ученый М. Торрес Кампос в начале XX века применительно к международному частному праву предлагал исходить из преобладания принципа территориальности (predominio del principio territorial), распространяя его также на регулирование трансграничных налоговых отношений <1>. Значение, придаваемое принципу территориальности в сфере международного налогообложения, вполне объяснимо и с точки зрения того, что государственная территория - это то, где материализуется государство как социальный феномен; следовательно, именно в ее пределах не только de jure, но и de facto может быть реализован государственный суверенитет, в том числе в области налогообложения.
--------------------------------
<1> Torres Campos M. Elementes de derecho international privado. Madrid, de Fernando Fe. Vol. I (La tercera ), 1906. P. 89 - 100 (VIII. Principios predominantes).
Выше мы останавливались на проблеме принципа налогообложения бенефициара (benefit principle); в свете этого принципа государство имеет преимущественное право на налогообложение в трансграничных ситуациях налогоплательщика, который получает выгоды от публичных услуг, оказываемых данным государством. Но на основании каких конкретно объективных данных мы можем сделать вывод, что определенный налогоплательщик потребляет/пользуется публичными услугами некоторого государства? Какова степень его вовлеченности в сферу этого государства и предоставляемых им услуг? Превосходит ли она (если да, то в какой мере) степень выгод, получаемых этим же налогоплательщиком от публичных услуг, обеспечиваемых иными государствами, вовлеченными в соответствующую трансграничную ситуацию? Мы останемся в области абстракций, если не перейдем к анализу конкретных связей между налогооблагающим государством и облагаемым налогоплательщиком/объектом обложения.
98. Итак, эти связи выражаются в рамках определенной территориальной сферы, в пределах которой реализуется налоговый суверенитет государства. Остановимся на конкретных проявлениях указанных связей (англ. - connecting factors):
а) установление резидентства (статус резидента применительно к российской ситуации предполагает преимущественное проживание физического лица на территории России или регистрацию юридического лица в соответствии с российским правом) означает констатацию личной/персонализированной связи налогоплательщика с государственной территорией налогооблагающего государства. Напомним, что регулирование, введенное с 1 января 2015 г., существенно расширило применительно к Российской Федерации основания для признания лица российским резидентом (в частности, в случае организации учитывается место ее эффективного управления/place of effective management и иные взаимосвязанные с этим факторы);
б) установление источника получения дохода/прибыли означает констатацию связи экономического происхождения объекта налогообложения с территорией налогооблагающего государства;
в) установление места нахождения недвижимого имущества (имущества постоянного представительства/постоянной базы) также означает констатацию устойчивой связи объекта налогообложения с территорией налогооблагающего государства, проявляющейся в физическом расположении данного объекта (предмета) <1> на территории соответствующего государства;
--------------------------------
<1> В данном случае мы воздержимся от участия в имеющих место дискуссиях в российской науке о соотношении объекта и предмета налогообложения, так как в контексте рассматриваемого вопроса эта проблематика представляется не имеющей существенного значения.
г) установление места реализации товаров (работ, услуг) означает констатацию связи операции (как объекта налогообложения) с территорией государства с точки зрения направленности данной операции и юрисдикции, где предположительно имеет место потребление товаров (работ, услуг), переданных в процессе осуществления указанной операции <1>.
--------------------------------
<1> Исторически на первых этапах разработки концепции "connecting factors" определенную роль сыграла доктрина экономической привязанности (doctrine of economic allegiance) немецкого финансиста, профессора университета Вюрцбурга Георга Шанца (Georg von Schanz, 1853 - 1931)), в соответствии с которой, как правило, государство - источник дохода получало законные права на налогообложение нерезидентов, находящихся на ее территории. См., в частности: Schanz G. Die Doppelbesteuerung und der . Finanz-Archiv. 1923. N 40. S. 363; Ibid. Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetze. Finanzarchiv. 1896. N 13. S. 1 - 87.
99. Нередко в специальной литературе по международному налоговому праву принцип территориальности отождествляется с принципом налогообложения дохода/прибыли у источника. Подобный подход к вопросу порождает неясности. Более того, под впечатлением от разночтений, возникающих в силу смешения указанных терминов/понятий, К. Фогель, например, предлагает использовать лишь выражение "принцип источника" (principle of source), избегая такой терминологической конструкции, как "принцип территориальности" (territoriality principle) <1>. Аналогичным образом французские специалисты Л. Тротаба и Ж.М. Котре понимают территориальность международного налогообложения в узком смысле как некое обозначение существующих механизмов налогообложения у источника, которые могут противопоставляться налогообложению по критерию персональных связей (резидентство, гражданство и т.д.) <2>.
--------------------------------
<1> Klaus Vogel on DTC. P. 10.
<2> Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fiscale. 8e Paris: Dalloz, 1997. P. 90 (см., в частности: "Le principe de la de la loi fiscale, loin de tous les , au countraire de graves . Le personnel de certain , ce principe de , peut en effet entra ner sur une personne, ou sur une richesse, deux impositions: l'imposition local et l'imposition national").
Думается, что приведенные критические замечания относительно принципа территориальности базируются лишь на аргументах терминологического характера (т.е. предопределены тем, что ряд, в частности, латиноамериканских авторов отождествлял территориальность с налогообложением доходов у источника). Следовательно, указанные аргументы не касаются содержания рассматриваемого нами вопроса, если мы будем исходить из понимания принципа территориальности в международном налоговом праве как принципа, регламентирующего ключевые аспекты отношений по установлению пределов распространения налогового суверенитета применительно к объектам налогообложения и налогоплательщикам, связанным с государственной территорией.
100. Как бы это ни выглядело на первый взгляд парадоксально, наиболее рельефно значимость принципа территориальности для международного налогообложения проявляется в стремлении отдельных представителей науки обосновать возможность выхода из сферы действия этого принципа в целях в том числе освобождения от бремени налогообложения.
В свое время в доктринальном ключе эти обоснования появлялись в рамках дискуссий о налогообложении электронной коммерции, а именно в ответ на высказанные предложения связать налоговые обязанности с местом физического нахождения сервера, через который осуществляется электронная торговля, ставился вопрос о гипотетической возможности размещения соответствующих серверов, например, на околоземных спутниках и т.д. <1>.
--------------------------------
<1> Shubhajit Basu. Global Perspectives on E-Commerce Taxation Law (2007). Ashgate. P. 110 - 126.
В большей степени системно, хотя, возможно, в не менее утопичной форме, эта проблематика была предъявлена научной общественности Пэтри Фридманом (Patri Friedman) <1>, который предложил "новые средства достижения форсированного прогресса в направлении увеличения личной свободы человека путем создания новых стран, которые могут экспериментировать с различными вариантами альтернативных социальных структур". Предлагаемый им метод - систейдинг, т.е. строительство и проживание в свободных сообществах, плавающих в открытом море: "Дело не только в создании одной политической системы или типа систем, - утверждает П. Фридман, - а в разработке готового к немедленному использованию метода создания новых стран, с тем, чтобы многие группы смогли опробовать множество собственных вариантов, и все мы могли бы вместе учиться этому" <2>.
--------------------------------
<1> Директор института систейдинга (внук известного американского экономиста Милтона Фридмана (Milton Friedman, 1912 - 2006), лауреата Нобелевской премии 1976 г.).
<2> http://www.seasteading.org/about/visionstrategy/
Несмотря не некоторую фантастичность данного и иных подобных предложений, мы видим, что так или иначе именно территориальный аспект оказывается в качестве ключевого для констатации связей индивида и принадлежащих ему активов с социальными институтами современного общества, в том числе с национальными налоговыми системами.
§ 4.3. Принцип запрета налоговой дискриминации в отношении
трансграничной экономической деятельности
(налогоплательщиков, объектов налогообложения)
101. В системе внутригосударственного налогового права принцип равенства и всеобщности налогообложения позиционируется в качестве одного из ключевых. Такое положение вещей характерно и для внутригосударственного налогового права России, учитывая, что ст. 3 Налогового кодекса РФ непосредственно закрепляет данный принцип в тексте Кодекса, а Конституционный Суд РФ указывает на его конституционно-правовую значимость и связь со многими базовыми положениями российской Конституции.
Однако применительно к системе международного налогового права основные идеи правового регулирования, положенные в его основу, не претендуют на то, чтобы обеспечить глобальное равенство и всеобщность налогообложения в масштабах всего мира. В свете этого более реалистичной задачей становится продвижение идей равенства посредством борьбы с наиболее грубыми формами отступления от его канонов, выражающимися в различных примерах дискриминации налогоплательщиков в трансграничных ситуациях (по тем или иным произвольно выбранным критериям).
Следует уточнить, что, несмотря на множество имеющихся в науке и судебной практике различных определений, мы исходим из понимания налоговой дискриминации, ориентированного на потребности практики. В частности, мы понимаем под налоговой дискриминацией необоснованное отступление от принципа равенства в налоговом праве, влекущее ограничение фундаментальных экономических свобод дискриминируемого лица и (или) применение в отношении его несоразмерных его экономическому положению и более обременительных форм и правил налогообложения.
В свете данного определения можно наметить несколько направлений, в рамках которых функционирование принципа запрета налоговой дискриминации в международном налоговом праве представляется наиболее значимым (и в перспективе наиболее эффективным).
4.3.1. Дискриминация при отступлении от принципа
однократности налогообложения (дохода/прибыли, имущества,
операций) в трансграничных ситуациях
102. Не вызывает сомнений, что международное двойное налогообложение, как правило, ставит лицо, попадающее в сферу его воздействия, в менее выгодное положение нежели то, в котором находятся лица, осуществляющие деятельность исключительно на внутреннем рынке и потому в неизмеримо меньшей степени имеющие риск с ним (двойным налогообложением) столкнуться. Как уже отмечалось, в современном международном праве нет общего запрета на двойное/множественное налогообложение, т.е. его устранение в праве рассматривается как желательное, но не как нечто обязательное для соответствующих государств, осуществляющих свою юрисдикцию в отношении того или иного налогоплательщика.
Запрет двойного налогообложения как некое императивное положение универсального действия встречается лишь в сложносоставных государствах, в том числе федерациях/конфедерациях и интеграционных объединения (обычно в части некоторых объектов налогообложения или их элементов). В качестве примера можно упомянуть положения Конституции Швейцарии <1> и соответствующие статьи отдельных интеграционных правовых актов ЕС <2>, а также положения проекта Основ налогового законодательства ЕврАзЭС <3> (которые не нашли пока отражения в утвержденной редакции договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г.).
--------------------------------
<1> См. ст. 127 Конституции Швейцарии, п. 3 которой гласит: "Межкантональное двойное налогообложение запрещается".
<2> См., например: соответствующие директивы о слияниях, о налогообложении дивидендов, процентов, роялти.
<3> См. проект Основ налогового законодательства ЕврАзЭС, одобренный на заседании Постоянной комиссии по экономической политике МПА ЕврАзЭС от 21 ноября 2012 г., разработан Евразийским научно-исследовательским центром сравнительного и международного финансового права.
103. Более того, в некоторых случаях нарушение принципа однократности налогообложения в трансграничных ситуациях может влечь столь серьезные дисбалансы в уровне налогообложения лица, и дискриминационный эффект взаимоналожения юрисдикций двух и более государств может быть столь сильным, что рассматриваемый принцип может обрести дополнительную нормативную опору. В частности, наиболее грубые формы дискриминации при налогообложении по своим имущественным последствиям могут быть квалифицированы как нарушение фундаментальных гарантий <1>, связанных с правом беспрепятственно пользоваться своей собственностью <2>. В отдельных случаях дискриминация может быть приравнена по своим последствиям к противоправной конфискации собственности, игнорирующей соответствующие конвенции, направленные на защиту прав человека и гражданина и разработанные под эгидой ООН, Совета Европы и некоторых иных международных организаций <3>, а также нарушающей положения специальных конвенций о защите инвестиций <4>.
--------------------------------
<1> Статья 1 Протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Париж, 20 марта 1952 г.) предусматривает следующее: "Каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своей собственностью. Никто не может быть лишен своей собственности, иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения не умаляют права Государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов".
<2> См., например: решение Европейского суда по правам человека от 9 января 2007 г. "Интерсплав vs Украина". Так, Суд отметил в § 40, что "вмешательство в реализацию заявителем права на беспрепятственное пользование собственностью явилось несоразмерным. Фактически, постоянные задержки по возмещению НДС и компенсации, наряду с отсутствием эффективных средств правовой защиты для предупреждения или прекращения такой административной практики, так же как и состояние неопределенности в отношении момента возврата его денежных средств, нарушают "справедливый баланс" между требованиями публичных интересов и защитой права на беспрепятственное пользование собственностью. По мнению Суда, заявитель понес и продолжает нести личные и чрезмерные обременения. Соответственно, имело и имеет место продолжающееся нарушение статьи 1 Протокола N 1".
<3> См., например: подход к проблеме, продемонстрированный в так называемом деле "Дарби", рассмотренном Европейским судом по правам человека. В этом деле заявитель проживал на Аланских островах (Финляндия), но работал в Швеции. По шведскому законодательству не проживающие в стране рабочие должны были уплачивать налог в поддержку шведской государственной церкви, в то время как проживающие в стране рабочие могли избегать таких платежей. Заявитель утверждал, что этот различный подход является нарушением ст. 9 (свобода религии), ст. 1 Протокола N 1 (право на мирное пользование собственностью), при этом каждой из них в сочетании со ст. 14. На уровне Комиссии Правительство, Заявитель и Комиссия согласились с тем, что жалоба относится к свободе религии, при этом Комиссия установила нарушение ст. 9 и ст. 9 совместно со ст. 14. С другой стороны, Суд считал, что такое ограничение нарушает ст. 1 Протокола N 1 в сочетании со ст. 14 и счел излишним рассматривать вопрос о предполагаемом нарушении ст. ст. 9 и 14. См.: Судебное решение по делу Дарби от 23 октября 1990 г. Series A. N 187. Цит. по: Защита личности от дискриминации: В 3 т. М.: Новая юстиция, 2009. Т. 1. С. 91.
<4> См., например: Кенжеев Н. (Нурахмет) $20 миллиардов требуют акционеры БТА с Казахстана // Информационно-аналитический портал республика-kz. 29.04.2009 (http://www.respublika-kz.info/news/finance/3482/).
Вместе с тем следует особо подчеркнуть, что принцип однократности налогообложения в трансграничных ситуациях (как в тех случаях, когда он уже имеет нормативную основу, так и в случаях, когда он выступает лишь в качестве ориентира, например, для формирования международной договорно-правовой базы в будущем) не следует понимать как нечто, обязывающее или рекомендующее обеспечить налогообложение определенного объекта обложения, относимого к некоему конкретному налогоплательщику, исключительно в юрисдикции одного государства. Современные механизмы устранения двойного налогообложения, как известно, вполне позволяют обеспечить однократность налогообложения и путем "расщепления" права налогообложения и распределения соответствующих налоговых поступлений между двумя государствами, в частности, посредством использования механизма зачета суммы иностранного налога (tax credit).
4.3.2. Дискриминация при отступлении от режима
наиболее благоприятствуемой нации и национального режима
104. Режим наиболее благоприятствуемой нации (most-favoured-nation) на протяжении истории развития соответствующей дисциплины рассматривался как имеющий ограниченное значение в международном налоговом праве. В частности, он, как правило, не выделялся как таковой в тексте модельных конвенций (отдельные исключения, встречающиеся в двусторонних налоговых соглашениях, лишь подчеркивают это правило). При этом положение о наиболее благоприятствуемой нации часто включается в международные торговые договоры, хотя во все исторические периоды весьма спорным оставался вопрос, могут ли в какой-то степени эти положения распространять свое действие на трансграничное налогообложение <1>. Применительно к отмеченной проблеме уместно процитировать решение Федерального финансового/налогового суда Германии (Bundesfinanzhof), который занял следующую позицию при толковании ст. 11 Соглашения о дружбе, торговле и навигации от 29 октября 1954 г., заключенного между ФРГ И США:
--------------------------------
<1> Most-Favoured-Nation Concept in Tax Treaties // Multilateral Tax Treaties: New Development in International Tax Law (Series on International Taxation No 18). Kluwer Law International - L., The Hague, Boston and Linde Verlag. Wien, 1998. P. 3.
"...положения договора... не предписывают обязательное представление резидентам другого договаривающегося государства всех преимуществ, которые одно из договаривающихся государств предоставляет резидентам какого-либо третьего государства в соответствии с налоговым договором, заключенным с этим третьим государством. В этом отношении режим наиболее благоприятствуемой нации, который ведет к распространению двухсторонних соглашений на соглашения с третьими странами, в целом, чужд международному налоговому праву" <1>.
--------------------------------
<1> Bundesfinanzhof, decision of 15 September 1971, I R 202/67, Deutsches Bundessteuerblatt (BStBl). 1972. P. 281 - 284 (Op. cit. P. 4.). См. подробнее: Винницкий Д.В., Савицкий А.И. Проблемы модернизации системы налоговых соглашений Российской Федерации и основные проблемы трансграничного налогообложения в Европейско-Азиатском пространстве // Право и модернизация: приоритеты и стратегия, доклады исполнительного комитета Европейско-Азиатского правового конгресса к пятой сессии конгресса. Екатеринбург: ИД УрГЮА, 2011. С. 5 - 14.
Напротив, предоставление национального режима налогообложения иностранным гражданам и иностранным компаниям (или отечественным компаниям, созданным с участием иностранного капитала) в целом является распространенной, если не сказать общепринятой практикой. Вместе с тем отступления и от национального режима достаточно часто встречаются на практике, причем данные отступления могут иметь как благоприятный, так и не вполне благоприятный характер для соответствующих иностранных налогоплательщиков. Так, иногда иностранным компаниям предоставляется более льготный налоговый режим, чем для национальных предприятий, с целью привлечения иностранных инвестиций. Кроме того, в отношении некоторых иностранных субъектов может действовать режим налогового иммунитета (впрочем, налоговый иммунитет, как правило, не применяется в отношении дохода, полученного подобными субъектами при деятельности коммерческого характера) <1>.
--------------------------------
<1> Croxatto G.C. Diritto internazionale tributario. Rassegna Tributaria, 1989. P. 449 - 452; Udina M. Il Diritto Internazionale Tributario. Padova, 1949. P. 25 - 45.
105. Нередко мы сталкиваемся с отступлениями от национального режима и в неблагоприятную для иностранных субъектов сторону. Так, для нерезидентов Российской Федерации в соответствии с п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ по налогу на доходы физических лиц устанавливается общая ставка 30%, в то время как для резидентов общая ставка - 13%. Различия сходного характера имеют место при налогообложении дивидендов по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, так как по обоим налогам для российских получателей дивидендов устанавливается базовая ставка 13% (ранее - 9%, в ряде случаев по налогу на прибыль - 0%), для иностранных получателей - 15% (п. п. 3 и 4 ст. 224 и п. 3 ст. 284 Кодекса).
Существенные отступления от национального режима имеют место и при определении налоговой базы для иностранных налогоплательщиков. Так, по налогу на доходы физических лиц установлен общий запрет на применение налоговых вычетов для нерезидентов (п. 4 ст. 210), по налогу на прибыль организаций в отношении иностранных налогоплательщиков облагается валовая сумма дивидендов (ср. п. 1 и п. 2 ст. 275) и процентов (п. 3 ст. 309), а также действуют некоторые дополнительные ограничения по вычету процентов (см. так называемые thin capitalization rules - п. 2 ст. 269 НК РФ) и т.д.
Вопрос о том, насколько перечислен