В правовом регулировании избежания двойного налогообложения
§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
1.1. Договоры РФ об избежании двойного налогообложения
Российская Федерация активно развивает международно-правовое сотрудничество по вопросам устранения двойного налогообложения. В значительной степени это объясняется проводимой внешнеэкономической политикой, ориентированной на вовлечение России в международные экономические отношения, создание благоприятных условий для расширения международных связей российских предприятий и привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику.
Далее предполагается рассмотреть правовой механизм взаимодействия России с зарубежными странами в области предотвращения и устранения повторного взимания налогов, установленный международными договорами России. При этом основное внимание уделяется двусторонним соглашениям РФ об избежании двойного налогообложения доходов (имущества, капитала). Именно данная категория договоров в настоящее время доминирует в системе источников международно-правового регулирования налогов. Исследование в указанном направлении будет осуществляться главным образом на основе положений утвержденного Постановлением Правительства РФ <1> Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество <2>, Российско-французской налоговой конвенции <3>, а также отдельных норм некоторых других международных налоговых договоров РФ.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".
<2> Далее в настоящем параграфе данный документ именуется "Типовое соглашение". При рассмотрении его положений, а также других аналогичных документов и общих вопросов международно-правового регулирования налогов будут применяться в собирательном значении (как родовые) понятия "соглашение", "конвенция", "договор" "договаривающаяся сторона (государство)" и иные аналогичные термины, за исключением отдельных случаев прямого цитирования.
<3> Как уже отмечалось выше, под данным термином понимается Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26 октября 1996 г.
Выбор двух вышеназванных документов в качестве главного объекта анализа объясняется следующими факторами. Учитывая значительное число действующих международных двусторонних договоров РФ, посвященных проблеме предотвращения и устранения многократного налогообложения, их детальное рассмотрение в рамках настоящей работы весьма затруднительно вследствие иных целей последней <1>. Более того, такой подход вряд ли оптимален, поскольку требует изложения и сопоставления всей массы положений данных договоров, которые имеют единую цель, общий предмет регулирования и, как правило, идентичные или близкие формулировки. Различия между отдельными соглашениями индивидуализируют особенности сложившейся между двумя странами практики решения проблемы многократного прямого налогообложения, но при этом не создают принципиально значимых новых универсальных инструментов ее преодоления.
--------------------------------
<1> Например, изучение только правовой основы двустороннего сотрудничества по вопросам избежания двойного налогообложения между Россией и рядом европейских стран стало самостоятельным исследованием. Подробнее см.: Баев С.А. Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами Европейского союза: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами - членами ЕС. М.: Волтерс Клувер, 2007.
Типовое соглашение по своему статусу выступает (по крайней мере официально) исходной правовой базой для последующей работы над текстом договора с конкретным государством. Такой статус предполагает, что оно априорно должно иметь достаточную концентрацию юридического материала и высокую технику его представления. Это по необходимости заставляет включить его в сферу пристального изучения.
Обращение к положениям Российско-французской налоговой конвенции связано с задачей проведения сравнительного анализа, выявления условий и практики трансформации модельных положений в нормы конкретного международно-правового акта. Кроме того, данная Конвенция отражает сложившиеся на момент ее разработки тенденции в развитии и изменениях правовой основы регулирования многократного налогообложения в рамках ОЭСР, что также дает дополнительные возможности для более глубокого анализа правового сотрудничества России с зарубежными странами в области устранения двойного налогообложения. Как уже отмечено выше, приоритетное рассмотрение положений двух названных документов не исключает обращения к иным правовым актам в целях всестороннего исследования.
Двусторонние соглашения <1>, посвященные вопросам избежания двойного налогообложения доходов и имущества, в настоящее время занимают основное место в блоке международно-правовых документов, обеспечивающих устранение многократного международного налогообложения в Российской Федерации <2>. По официальным обобщенным данным, общее число действующих двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества с участием Российской Федерации уже на 1 января 2008 г. составляло 68 <3>. Процесс заключения и ратификации таких договоров продолжается. Так, Федеральными законами от 22.12.2008 N 256-ФЗ <4> и от 09.11.2009 N 256-ФЗ <5> ратифицированы соответственно налоговые Соглашения с Сингапуром <6> и Саудовской Аравией <7>. Поэтому уже к началу 2013 г. между Россией и зарубежными странами действовало 80 рассматриваемых налоговых соглашений <8>.
--------------------------------
<1> В настоящее время двусторонние договоренности по рассматриваемым вопросам с участием Российской Федерации обычно носят форму конвенций или соглашений. В виде Договора оформлены отношения с США.
<2> О двусторонних налоговых соглашениях РФ см.: Иностранные организации и представительства: особенности налогообложения с примерами из практики / Под общ. ред. В.В. Семенихина. М.: Эксмо, 2005; Кашин В.А. Указ. соч. С. 148 - 292; Перов А.В. Указ. соч. С. 213 - 242; 389 - 417; 501 - 511; Петрыкин А.А. Указ. соч.; Скачков Н.Г. Международное сотрудничество России в области устранения двойного налогообложения // Труды Московской государственной юридической академии. 1997. N 1. С. 189 - 211.
<3> Письмо ФНС РФ от 25.03.2008 N ШТ-6-2/219@.
<4> Федеральный закон от 22.12.2008 N 256-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" // СЗ РФ. 2008. N 52 (ч. 1). Ст. 6211.
<5> Федеральный закон от 09.11.2009 N 256-ФЗ "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал" // СЗ РФ. 2009. N 45. Ст. 5274.
<6> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 9 сентября 2002 г. // СЗ РФ. 2009. N 14. Ст. 1588.
<7> Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал от 11 февраля 2007 г.
<8> См.: информационное письмо Минфина РФ от 1 марта 2013 г. "Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013 г.". Сведения о данных Соглашениях также размещены на сайтах Минфина РФ и ФНС РФ. См., например: Применяемые Соглашения об избежании двойного налогообложения // http://www.nalog.ru/mnsrus/msmno/mpa/dn (дата последнего посещения - 20.04.2013).
В период существования СССР двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов (имущества) также заключались, но менее активно и только незадолго до его распада. В принципе можно согласиться с мнением Н.Г. Скачкова о том, что историю заключения международных договоров по налогообложению следует вести с 1980 г., когда было заключено Соглашение между СССР и Королевством Норвегия <1>, поскольку в этом Соглашении использовались понятия, общие нормы, режимы согласования налогообложения отдельных видов доходов, которые в дальнейшем стали широко применяться в договорной практике СССР и России <2>. Среди налоговых договоров, заключенных до 1980 г., ближе всего по целям и предмету к современным двусторонним соглашениям об избежании повторного налогообложения были многосторонние документы, принятые в рамках СЭВ: Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СРР, СССР и ЧССР об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц от 27 мая 1977 г. и Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СССР И ЧССР об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц от 19 мая 1978 г.
--------------------------------
<1> Соглашение между Союзом Советских Социалистических Республик и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 15 февраля 1980 г. // Ведомости ВС СССР. 1981. N 17. Ст. 693.
<2> См.: Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 1998. С. 3 - 4.
Рассматривая в целом международные двусторонние соглашения Российской Федерации по вопросам избежания повторного налогообложения доходов (имущества), можно отметить следующее:
- такие соглашения заключены далеко не со всеми государствами. Однако со странами, имеющими активные связи с Россией, соглашения подписаны и вступили в силу;
- большинство из заключенных соглашений разработано в период действия Типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утвержденного Постановлением Правительства в 1992 г. <1> (далее - Типовое соглашение 1992 г.). В свою очередь, данная форма Соглашения основывается на базе Типовой налоговой конвенции ОЭСР (в редакции того времени). Тем не менее в договорной практике могут встречаться и "индивидуальные" особенности соглашений с отдельными странами;
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 28.05.1992 N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества".
- при решении вопроса об использовании конкретного соглашения необходимо проверить его статус, поскольку продолжается процесс обновления договорной базы, корректировки <1> либо замены новыми договорами ранее заключенных (в том числе специальных, затрагивающих лишь отдельные аспекты прямого международного налогообложения). Кроме того, ратификация налоговых соглашений - достаточно длительный процесс, который может занять несколько лет;
--------------------------------
<1> См., например: Протокол от 21 ноября 2011 г. "О внесении изменений в Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".
- международные соглашения могут предусматривать правила, отличные от норм НК РФ. В соответствии с общим положением в данном случае должны применяться правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ);
- непосредственно для налогоплательщика международные соглашения имеют интерес постольку, поскольку предусматривают возможность избежать двойного налогообложения (либо снизить его негативные последствия) посредством применения установленных в них правил и методов;
- закрепленные международными соглашениями преимущества и возможности снижения налогового бремени не действуют автоматически или по инициативе налоговых органов. Непосредственно сам налогоплательщик, имеющий заинтересованность и правовые основания для использования таких возможностей, должен для их реализации совершить установленные юридические и фактические действия (заявить свое требование, представить документы и прочее);
- составной частью соглашений об избежании двойного налогообложения являются положения о недискриминации, создающие дополнительные гарантии защиты прав и интересов налогоплательщиков;
- указанные налоговые соглашения закрепляют правовые основы для административного сотрудничества и информационного обмена между уполномоченными органами государств-участников;
- современные двусторонние соглашения об избежании повторного взимания налогов являются не только статической юридической платформой, на основе которой осуществляются сотрудничество государств и урегулирование их фискальных претензий, а налогоплательщикам предоставляется эффективный правовой инструментарий предотвращения или снижения негативного воздействия многократного международного налогообложения. Указанные соглашения ориентированы на динамику развития налоговых отношений, предусматривая специальные правила их адаптации к возможным изменениям наиболее "подвижных" элементов налоговых систем стран-участниц, а также правовой механизм оперативного взаимодействия уполномоченных органов последних для обеспечения применения конвенционных норм и решения спорных вопросов.
Превалирующее место среди применяемых Россией международно-правовых документов, создающих юридическую основу для предотвращения и устранения многократного международного налогообложения на доходы (имущество), занимают двусторонние соглашения, что представляется вполне оправданным и закономерным. Данные соглашения содержат систему правил, процедур, методов, обеспечивающих (с учетом страновой специфики) комплексное решение проблемы устранения двойного налогообложения указанных объектов в договаривающихся странах. Основными функциональными элементами этой системы являются:
- определение субъектов налоговых отношений, объектов налогообложения и перечня налогов, на которые распространяются соглашения;
- порядок установления объема исключительных прав договаривающихся государств на взимание налогов на основе принципа "место источника доходов" (в соответствии с которым право на налогообложение получает страна, являющаяся источником возникновения налогооблагаемого объекта) и принципа "страна резидентства" (согласно которому налоги со всех охватываемых соглашением объектов уплачиваются в стране, являющейся местом резидентства налогообязанных лиц);
- правила, применяемые договаривающимися государствами для устранения повторного налогообложения объектов, исключительное право на взимание налогов с которых не имеет ни одно из них;
- методы устранения двойного налогообложения, которые обязуются применять договаривающиеся государства в отношении охватываемых соглашением доходов и налогов;
- положения о недискриминации;
- порядок проведения согласительных процедур, обеспечивающих жизнеспособность и эффективность соглашения.
1.2. Классификация двусторонних договоров
Действующие двусторонние соглашения об избежании повторного налогообложения доходов (имущества) имеют одну цель и схожее содержание, тем не менее среди них можно выделить несколько групп. Достаточно распространенной является следующая классификация <1>:
--------------------------------
<1> См., например: Перов А.В. Указ. соч. С. 217; Пушкин А.В. Правовой режим иностранных инвестиций в Российской Федерации. М.: Юрист, 2007; Толкушкин А.В. Постатейный комментарий к главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на доходы физических лиц" // СПС "КонсультантПлюс", 2005 (все источники, за исключением первого, - СПС "КонсультантПлюс"); Селюжицкая Т.И. Указ. соч. // Налоговое планирование. 2005. N 4.
- соглашения, принятые ранее утверждения Типового соглашения 1992 г., включая продолжающие действовать договоры бывшего Союза ССР <1>;
--------------------------------
<1> Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 31 июля 1987 г. // Ведомости ВС СССР. 1988. N 33. Ст. 533; Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18 января 1986 г. // Ведомости ВС СССР. 1986. N 50. Ст. 1022.
- соглашения, заключенные Российской Федерацией после утверждения указанного Типового соглашения;
- соглашения, подписанные Россией со странами - членами СНГ.
Эту классификацию можно расширить, введя дополнительную группу - соглашения, заключенные Российской Федерацией на основе нового Типового соглашения. В любом случае данная классификация рассматриваемых соглашений, впрочем, видимо, как иная, является условной и, более того, небесспорной. В пользу такой оценки можно привести следующие аргументы.
Во-первых, в основе большинства рассматриваемых соглашений лежат общие правила и принципы, выработанные в рамках ОЭСР и формализованные в ее Типовой налоговой конвенции. Соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, естественно, могут иметь между собой отличия, отражающие специфику достигнутых договоренностей с конкретными странами и не всегда поддающиеся систематизации вследствие их индивидуальности. Например, особняком стоит Договор между Россией и США <1>. Можно сказать, что в его тексте отразилось и время его разработки (Россия еще не имела тогда достаточного самостоятельного опыта договорных отношений по налоговым вопросам и формально не закрепила своей позиции), и взаимодействие двух подходов, выраженных в Типовой налоговой конвенции ОЭСР (на которую традиционно ориентировался сначала СССР, а затем Россия) и в Модельной налоговой Конвенции США <2>.
--------------------------------
<1> Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 г. // СЗ РФ. 1999. N 16. Ст. 1938. О российско-американском налоговом Договоре подробнее см.: Ялбулганов А.А. Избежание двойного налогообложения: российско-американские договоренности // Налоги. 1997. Вып. 2; СПС "КонсультантПлюс".
<2> United States Model Income Tax Convention. http://www.treas.gov/offices/tax-policy/treaties.shtml (дата последнего посещения - 27.02.2009).
Во-вторых, временной фактор контрастно проявляется при сравнении налоговых соглашений, заключенных до и после 1991 г. (т.н. советский и постсоветский периоды). Действительно, относящиеся к этим периодам соглашения имеют различия, касающиеся понятийного аппарата, сферы применения и ряда иных аспектов <1>. Однако данные различия не являются следствием радикальных изменений концептуального подхода, они обусловлены логикой постоянного совершенствования их общей юридической базы, в качестве которой выступает Типовая налоговая конвенция ОЭСР. Последствия данного процесса можно увидеть и в имеющихся различиях между положениями Типового соглашения 1992 г. и налоговых договоров последнего времени, формально заключенных на его основе, но учитывающих новеллы правового регулирования. Например, Российско-французская налоговая конвенция текстуально ближе к вновь утвержденному Типовому соглашению, чем к его предыдущей редакции.
--------------------------------
<1> Подробнее см., например: Перов А.В. Указ. соч. С. 213 - 242; 389 - 417; 501 - 511; Петрыкин А.А. Указ. соч.
В-третьих, выделение в отдельную группу двусторонних соглашений, заключенных Россией со странами - участницами СНГ и посвященных устранению повторного налогообложения доходов (имущества), основано на четких критериях, позволяющих установить круг таких соглашений, но содержательно оно не обладает значительным научно-практическим потенциалом для непосредственного исследования форм и способов решения проблемы многократного международного налогообложения. Данные соглашения имеют ту же юридическую "платформу", на которой разработано большинство аналогичных международных договоров России. Как и последние, соглашения рассматриваемой группы могут содержать "индивидуальные" особенности, обусловленные сложившимся характером отношений и договоренностей с конкретными государствами. Видимо, выделение указанной группы соглашений более значимо для общего теоретического анализа интеграционного процесса.
Гипотетически можно принять в качестве основания обособления этих соглашений наличие специфических отношений, предопределяемых политическими, экономическими и юридическими условиями взаимодействия государств в рамках созданного ими интеграционного объединения. Например, в соответствии с подписанным между правительствами государств - участников СНГ Соглашением о согласованных принципах налоговой политики в целях обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества эти правительства договорились использовать между собой и с третьими странами типовую форму договора по этому вопросу. Последняя была утверждена Протоколом об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 15 мая 1992 г. При этом текст утвержденной странами - участницами СНГ базовой формы практически идентичен российскому Типовому соглашению 1992 г. Опыт заключения Россией с государствами - участниками СНГ налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения не свидетельствует о влиянии на этот процесс указанных договоренностей. В данных Соглашениях последние даже не упоминаются. Кроме того, Россия, как уже отмечалось выше, заявила о прекращении ею временного применения Соглашения о согласованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г. и намерении выйти из состава его участников <1>. Это закономерно ставит вопрос о юридической силе для России и названного выше Протокола, который был принят на основании данного Соглашения и которым было утверждено Типовое налоговое соглашение СНГ. Таким образом, принятые на определенных этапах интеграционного процесса договоренности по налоговым вопросам являются лишь номинальным основанием обособления соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией со странами - участницами СНГ.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 24.06.2003 N 364 "О намерении Российской Федерации не стать участником некоторых международных договоров, подписанных в рамках Содружества Независимых Государств".
1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
двойного налогообложения
Правила устранения международного многократного налогообложения доходов (имущества) могут содержаться не только в общих двусторонних соглашениях, непосредственно направленных на комплексное решение проблемы повторного взимания налогов, но и в иных международно-правовых актах, в той или иной степени затрагивающих указанную проблему. Используя различные классификационные основания, в числе таких актов <1> можно выделить следующие группы.
--------------------------------
<1> Примеры рассматриваемых международных соглашений назывались ранее при рассмотрении источников международного налогового права и здесь повторно не приводятся.
Двусторонние и многосторонние договоры, регулирующие вопросы налогообложения отдельных объектов или устанавливающие статус определенных категорий налогоплательщиков. Первая категория договоров данной группы является преобладающей как количественно, так и по перечню охватываемых ими предметов. На многостороннем уровне устранение международного многократного налогообложения в конвенционной форме пока не получило широкого распространения и ограничено в основном рамками межгосударственных объединений.
Договоры в сфере транспорта, касающиеся налоговых вопросов. В этой группе можно условно выделить два вида договоров.
Во-первых, специальные налоговые договоры, получившие наибольшее распространение во 2-й и 3-й четверти XX в. Так, СССР достаточно активно использовал практику заключения двусторонних соглашений, регулирующих вопросы налогообложения (в том числе и устранения его многократности) в области как международных перевозок, так и устанавливающих режим налогообложения определенных объектов и (или) субъектов <1>. Постепенно общие соглашения об избежании двойного налогообложения вытесняют такие узкоотраслевые договоры, что, по мнению некоторых авторов, не всегда положительно отражается на качестве правового регулирования налогообложения международных перевозок <2>.
--------------------------------
<1> Например, Соглашение об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта между СССР и Францией от 4 марта 1970 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXVII. М.: Международные отношения, 1974. С. 62 - 63; Соглашение между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих от 3 мая 1974 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXX. М.: Международные отношения, 1976. С. 89 - 91.
<2> См., например: Климентьева В.Г. Проблемы избежания двойного налогообложения доходов от международных перевозок // Административное и муниципальное право. 2008. N 10; СПС "КонсультантПлюс".
Во-вторых, многочисленные соглашения "в узких областях, касающихся специально морских перевозок - более 30 договоров, воздушных перевозок - около 60 и автомобильных перевозок - около 30" <1>. Основным предметом данных соглашений является общий порядок регулирования межгосударственных отношений в сфере указанных видов транспорта. При этом они могут содержать положения, затрагивающие отдельные вопросы налогообложения транспортных предприятий договаривающихся сторон, их персонала и оборудования.
--------------------------------
<1> Зенкин И.В. Международное экономическое право. М.: Центральный издательский дом, 2006. С. 383.
Соглашения, устанавливающие льготы и освобождения от уплаты налогов, позволяющие решить проблему многократного налогообложения, которые могут:
- на двусторонней или многосторонней основе предусматривать налоговые льготы отдельным категориям лиц, а также в отношении определенных видов деятельности, экономических программ и пр.;
- иметь в качестве основного предмета именно регулирование налоговых льгот либо содержать отдельные правила применения последних;
- заключаться государством с одной или несколькими зарубежными странами, международной организацией, хозяйствующим субъектом (например, в рамках реализации инвестиционных проектов, осуществления образовательных и культурных программ).
В рассматриваемой группе международных актов наиболее представительными по значению и распространению являются договоры о предоставлении налоговых льгот (привилегий и иммунитетов) дипломатическим и консульским агентам (членам их семей), официальным представительствам иностранных государств, международных организаций и их сотрудникам <1>. Как отметил И.И. Кучеров, "налоговые привилегии и иммунитеты по существу представляют собой налоговые льготы, заключающиеся в предоставлении отдельным категориям налогоплательщиков налоговых преимуществ и освобождений от уплаты налогов. В данном случае привилегированное положение предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков-нерезидентов в соответствии с обычными и договорными нормами международного права в целях создания благоприятных условий для выполнения ими функций, обеспечивающих международное сотрудничество. ...Непосредственно налоговые привилегии и иммунитеты могут заключаться в освобождении определенных лиц от финансового, в том числе налогового, контроля, в освобождении принадлежащих им объектов недвижимости, доходов и другой собственности от прямых налогов, акцизных сборов и пошлин, а также ввозимых для служебных нужд и личного пользования предметов - от таможенных налогов и сборов" <2>.
--------------------------------
<1> О международно-правовой основе и содержании налоговых льгот дипломатическим и консульским агентам, международным организациям, об условиях их предоставления подробнее см.: Кучеров И.И. Налоговые привилегии и иммунитеты как институты международного налогового права // Финансовое право. 2007. N 4. С. 2 - 7.
<2> Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 292 - 294.
Так, статьей 23 (п. 1) Венской конвенции о дипломатических сношениях 1961 г. установлено: "Аккредитующее государство и глава представительства освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин в отношении помещений представительства, собственных или наемных, кроме таких налогов, сборов и пошлин, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания". Дипломатический агент также освобождается от всех налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, государственных, районных и муниципальных, за исключением косвенных налогов, включаемых в цену товаров (услуг), сборов и налогов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории государства пребывания, налогов на наследство, сборов и налогов на частный доход, источник которого находится в государстве пребывания, а также налогов на капиталовложения в коммерческие предприятия в государстве пребывания и некоторых иных обязательных платежей, названных в ст. 34 рассматриваемой Конвенции. Кроме того, все вознаграждения и сборы, взимаемые дипломатическим представительством при выполнении своих официальных обязанностей, освобождаются от налогов, сборов и пошлин (ст. 38 данной Конвенции). Налоговый режим, аналогичный установленному для дипломатических представительств и дипломатических агентов (членов их семей), предоставляется консульским учреждениям и их служащим в соответствии с Венской конвенцией о консульских сношениях 1963 г. Налоговые льготы дипломатическим и консульским учреждениям и их сотрудникам могут устанавливаться и в двусторонних соглашениях <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об условиях размещения и обслуживания дипломатических представительств и консульских учреждений Российской Федерации в Республике Таджикистан и Республики Таджикистан в Российской Федерации от 16 апреля 1999 г. // Бюллетень международных договоров. 1999. N 9. С. 69 - 71; Консульский договор между Российской Федерацией и Китайской Народной Республикой от 25 апреля 2002 г. // СЗ РФ. 2004. N 4. Ст. 244.
Налоговые и таможенно-тарифные льготы для международных межправительственных организаций, представительств иностранных государств при межправительственных организациях определяются соответствующими международными договорами России, среди которых можно назвать Конвенцию о привилегиях и иммунитетах Объединенных наций от 13 февраля 1946 г., Венскую конвенцию о представительстве государств в их отношениях с международными организациями универсального характера от 14 марта 1975 г., Конвенцию о привилегиях и иммунитетах Евразийского экономического сообщества от 31 мая 2001 г. Распространенной практикой является предоставление налоговых льгот культурным, научным и информационным центрам зарубежных стран и международных организаций на основе соответствующих соглашений с государствами, в которых находятся такие центры <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Лабоськин М.А. Конвенционное регулирование предоставления таможенных и налоговых льгот культурным центрам // Налоги. 2009. N 31.
§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
налогообложения: структура и сфера применения
2.1. Типовое соглашение
Типовое соглашение и большинство заключенных Россией двусторонних соглашений об избежании повторного налогообложения дохода (имущества) основаны на базе Типовой налоговой конвенции ОЭСР <1>. Использование такой базы имеет явные преимущества, например:
--------------------------------
<1> Для более глубокого изучения возможностей практического применения двусторонних соглашений России об избежании многократного налогообложения, а также уяснения содержания их положений и используемой терминологии целесообразно обращаться к официальным комментариям Типовой налоговой конвенции ОЭСР. Финансовое и налоговое ведомства РФ также используют данные комментарии при рассмотрении спорных вопросов налогообложения и при предоставлении разъяснений применения международных налоговых соглашений. См., например: письмо Минфина РФ 20.12.2006 N 03-08-05; письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6754; письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 21.06.2006 N 20-12/54155@.
- упрощает процесс переговоров, поскольку Типовая налоговая конвенция ОЭСР активно применяется в договорной практике государств, в том числе и не являющихся ее членами;
- позволяет использовать юридические конструкции и правила, на которых основана Типовая налоговая конвенция ОЭСР, мониторинг практики применения которых постоянно осуществляют специальные структуры данной организации;
- дает доступ к вспомогательной базе для применения указанных правил в виде разъяснений и комментариев, а также к информационному обмену через инфраструктуру ОЭСР.
Проект Типового соглашения был подготовлен Минфином РФ и утвержден, как указывалось, Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84. Соглашения, заключенные РФ по вопросам устранения двойного налогообложения доходов и имущества, являются межправительственными. Типовое соглашение также представлено как проект документа того же уровня. Указанным Постановлением определено, что переговоры с уполномоченными органами иностранных государств о заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество на основе Типового соглашения проводятся Минфином РФ с участием МИД РФ, ФНС РФ и с привлечением заинтересованных федеральных органов исполнительной власти. По достижении договоренности предложения о подписании указанных соглашений в установленном порядке представляются в Правительство РФ. Наряду с этими поручением, полномочия на их подписание с отдельными странами могут предоставляться ad hoc определенным должностным лицам <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Постановление Правительства РФ от 22.12.2003 N 780 "О внесении изменения в Постановление Правительства Российской Федерации от 28.05.1992 N 352" // СЗ РФ. 2003. N 52 (ч. 2). Ст. 5080.
Типовое соглашение состоит из краткой преамбулы (в ней указываются общая цель и государства-участники), основной части, включающей ст. 31, и заключения, в котором содержится информация о месте и дате подписания, количестве экземпляров, их юридической силе и используемых языках. В основной части документа описывается сфера его применения по кругу лиц, видам налогов и территории, а также даются ф<