Постоянных представительств нерезидентов

§ 1. Правовая база налога на прибыль

1.1. Регулирование налога на прибыль

Прямые налоги занимают важное место в структуре фискальных платежей, обязанность по уплате которых возникает у налогоплательщиков вследствие проводимой ими международной экономической деятельности, связанной с территорией РФ. Данным налогам посвящена большая часть международных соглашений по вопросам устранения многократного налогообложения.

Российское законодательство учитывает современные мировые тенденции развития прямого налогообложения. Действующие правила прямого налогообложения нерезидентов сформулированы непосредственно в законодательном акте (НК РФ). Длительное время значительная часть этих правил устанавливалась ведомственными инструкциями.

В рамках исследования практических аспектов международного налогового права России далее будут рассмотрены основные правила регулирования следующих видов прямых налогов, подлежащих уплате в России организациями-нерезидентами: на прибыль и имущество. Кроме того, также будут затронуты вопросы, касающиеся налогообложения так называемых зарубежных доходов российских организаций.

Законодательную основу взимания налога на прибыль организаций составляют положения гл. 25 НК РФ. Особенности налогообложения нерезидентов (иностранных организаций) в концентрированной форме изложены в ст. ст. 306 - 310 и 312 НК РФ. В настоящее время достигнут значительный прогресс в международно-правовом сотрудничестве по вопросам устранения многократного применения прямых налогов (на прибыль, капитал, имущество). Положения соответствующих международных налоговых соглашений, имея приоритет над нормами российского внутреннего права, являются неотъемлемой частью современной системы регулирования налогообложения прибыли организаций.

География, многообразие форм и видов международной экономической деятельности иностранных организаций затрудняют создание универсального закрытого перечня параметров, позволяющих однозначно определить фискальную юрисдикцию такой деятельности. НК РФ и международные соглашения часто оперируют оценочными категориями. Поэтому квалификация налогового статуса прибыли иностранной компании (в том числе и в качестве постоянного представительства) также "определяется:

- позицией Минфина РФ как компетентного органа по разъяснению положений соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе по вопросам образования постоянного представительства;

- позицией контролирующих налоговых органов, оценивающих деятельность иностранной организации как образующей или не образующей постоянное представительство в Российской Федерации;

- позицией ВАС РФ, обеспечивающего единообразие судебной практики, и федеральных арбитражных судов округов, пересматривающих вступившие в законную силу решения судов первой и апелляционной инстанций и формирующих судебную практику" <1>.

--------------------------------

<1> Овчарова Е.В., Травкина Н.А. Постоянное представительство иностранной организации в России: судебная практика и оптимизационный анализ // Налоговед. 2006. N 9; СПС "КонсультантПлюс".

Указанное обстоятельство повышает значимость соответствующих актов в правовом регулировании налога на прибыль иностранных организаций. Важное место здесь занимают и подзаконные правовые акты. По сравнению с периодом, когда основу в данной области регулирования составляла ведомственная Инструкция <1>, роль их, безусловно, снизилась после вступления в силу гл. 25 НК РФ. Тем не менее полностью отказаться от них не удалось, поскольку и сами положения НК РФ отводят им определенную нишу. Учитывая сложившуюся ситуацию, далее при рассмотрении вопросов налогообложения доходов нерезидентов указанный пласт правового материала и судебная практика <2> также будут активно вовлекаться для проведения юридического анализа.

--------------------------------

<1> См.: Инструкция ГНС РФ от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

<2> Обзор (перечень) арбитражных судебных решений, систематизированных по видам нарушений законодательства о налогах и сборах нерезидентом и его контрагентами, см., например: Попутаровский О.Ф. Актуальные проблемы налоговых последствий хозяйственной деятельности нерезидентов на территории России // Налоговед. 2007. N 12; СПС "КонсультантПлюс".

В числе ведомственных правовых актов ранее, до их отмены <1>, выделялись Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций <2> (далее - Методические рекомендации по налогу на прибыль иностранных организаций). Данный документ не являлся нормативным правовым актом и был издан в целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений гл. 25 НК РФ и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства РФ <3>. В Методических рекомендациях по налогу на прибыль иностранных организаций были даны пояснения содержания некоторых понятий и категорий, недостаточно четко описанных в НК РФ, а также порядка применения норм последнего. Примечательно, что положения этого документа во многом учитывали практику толкований и разъяснений, представленных в комментариях к Типовой налоговой конвенции ОЭСР.

--------------------------------

<1> Приказ ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@ "Об отмене Приказа МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150".

<2> Приказ МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций".

<3> Судебные органы рассматривали указанные Методические рекомендации в качестве внутриведомственного документа, обязательного для исполнения налоговыми органами; См., например: Постановление ФАС Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08 по делу N А40-69117/07-114-377. Применение налогоплательщиком положений указанных Методических рекомендаций освобождало его от налоговой ответственности согласно п. 3 ст. 111 НК РФ. Данная позиция отражена и в судебной практике. См., например: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 N Ф04-1466/2008(1627-А75-15) по делу N А75-6037/2007.

1.2. Налогоплательщики

Нерезиденты - иностранные организации признаются в России плательщиками налога на прибыль организаций в случае, если они осуществляют свою деятельность на ее территории через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 246 НК РФ). На период с 1 января 2008 г. до 1 января 2017 г. из рассматриваемого состава налогоплательщиков исключены организации, имеющие в соответствии с российским законодательством <1> статус иностранных организаторов Олимпийских игр и Паралимпийских игр, в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи (п. 2 ст. 246 НК РФ). В соответствии со ст. 246.1 НК РФ предоставляется освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей в установленном порядке <2> статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов.

--------------------------------

<1> Статья 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

<2> См.: Федеральный закон от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" // СЗ РФ. 2010. N 40. Ст. 4970.

Правительства и государственные органы иностранных государств в целях налогообложения в Российской Федерации не признаются иностранными организациями и, соответственно, не являются налогоплательщиками. При выплате доходов правительствам и государственным органам иностранных государств обязанности налогового агента у организации-источника не возникает <1>.

--------------------------------

<1> См., например: письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций".

Специфика налогообложения доходов организаций-нерезидентов в Российской Федерации выражается в следующем:

1) взимание налога предусмотрено только в отношении доходов, полученных на территории РФ (от источников, находящихся в России);

2) нормативно установлены некоторые категории доходов, признаваемые как полученные на территории РФ;

3) значительное место в регулировании налога на прибыль занимают положения международных соглашений, которые могут устанавливать иные правила налогообложения;

4) правила исчисления и уплаты налога зависят от статуса деятельности иностранной организации на территории РФ, т.е. от признания данной деятельности осуществляемой через постоянное представительство этой организации в России либо в качестве операций, доходы по которым из источников в Российской Федерации создают объект налогообложения, а сами операции не приводят к образованию такого представительства.

Последний из приведенных факторов может рассматриваться как основополагающий в системе регулирования налогообложения прибыли организаций-нерезидентов. Именно статус их деятельности предопределяет налоговый режим их доходов, являясь связующим звеном всей структуры данной системы. Поэтому далее представляется логичным построить анализ правового регулирования налога на прибыль иностранных организаций в России с учетом особенностей статуса их деятельности, рассмотрев вначале налогообложение доходов, полученных нерезидентами через их постоянные представительства (а также общие вопросы взимания налога с доходов этих организаций), а затем - полученных от источников в России и не связанных с таким представительством.

§ 2. Налогообложение постоянного представительства

2.1. Постоянное представительство

в регулировании налога на прибыль

Категория "постоянное представительство" уже затрагивалась выше, при рассмотрении юридических аспектов резидентства. Не повторяя сказанного, далее предполагается более детально остановиться только на установленных российским законодательством правилах налогообложения доходов нерезидентов, связанных с их постоянным представительством на территории РФ. Главное функциональное назначение рассматриваемой категории - квалификация деятельности иностранной организации для целей уплаты налога на прибыль в РФ. Постоянное представительство является юридической конструкцией (фикцией), определение и содержание которой связываются не только (и не столько) с формально-организационными элементами, но в значительной мере с установленными признаками и критериями, соответствие которым позволяет констатировать факт его наличия.

Для целей применения налога на прибыль под постоянным представительством иностранной организации в России понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на российской территории, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иной деятельности (выполнением работ, оказанием услуг), если это влечет согласно положениям налогового законодательства и международных соглашений признание наличия у данной организации постоянного представительства (п. 2 ст. 306 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.1998 N 8349/02.

Кроме того, иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также ведет предпринимательскую деятельность на регулярной основе через зависимого агента. Последним признается лицо, которое на основании договорных отношений с этой организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории последней от имени этой организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от ее имени, создавая при этом правовые последствия именно для данной организации (п. 9 ст. 306 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 06.11.2004 по делу N КА-А40/7755-04.

Таким образом, учитывая положения налогового законодательства РФ, можно выделить следующие основные признаки постоянного представительства, наличие которых в совокупности позволяет рассматривать деятельность иностранной организации в РФ через такое представительство:

- локализация места деятельности иностранной организации в России, организации коммерческого (производственного) процесса (в том числе через зависимого агента);

- фактическое ведение этой организацией предпринимательской деятельности на территории РФ;

- осуществление такой деятельности на регулярной основе.

Квалификация деятельности организации-нерезидента в качестве постоянного представительства возможна лишь при условии, что фактические обстоятельства ее осуществления в целом отвечают всем перечисленным общим признакам. Подтверждением тому могут служить положения НК РФ, определяющие виды деятельности, факт осуществления которых автоматически не является необходимым и достаточным формальным основанием для признания постоянного представительства.

Во-первых, деятельность по созданию территориально обособленного подразделения (далее - отделение) иностранной организации на территории РФ сама по себе не создает для нее постоянного представительства (п. 3 ст. 306 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 по делу N А56-24202/04.

Во-вторых, при осуществлении иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера она также не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства, но при условии отсутствия указанных признаков такого представительства (п. 4 ст. 306 НК РФ). К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, а также содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией либо для целей простого подписания контрактов от ее имени, если их подписание происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации <1>.

--------------------------------

<1> См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2003 N 8349/02; Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2002 по делу N КА-А40/5398-02; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2003 по делу N А56-39616/02 и от 12.01.2006 по делу N А56-7935/2005.

В-третьих, без наличия всех общих признаков постоянного представительства следующие фактические обстоятельства деятельности иностранной организации на российской территории не считаются достаточными формальными основаниями для признания ее постоянного представительства (соответственно п. п. 5 - 9 ст. 306 НК РФ):

- владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций и иным имуществом на территории РФ, а также осуществление деятельности на территории РФ лицом, являющимся взаимозависимым с данной организацией, но при условии, что такое лицо не выступает в качестве ее зависимого агента <1>;

--------------------------------

<1> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06 по делу N А41-К2-5662/05.

- заключение указанной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ;

- предоставление данной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации при условии, что такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен <1>;

--------------------------------

<1> См. также: Постановление ФАС Поволжского округа от 01.08.2008 по делу N А72-8549/07.

- осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу за ее пределы товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов <1>;

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.1998 N 3846/97.

- осуществление иностранной организацией деятельности на территории РФ через независимого агента, т.е. через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности;

- осуществление деятельности на территории РФ лицом, являющимся взаимозависимым с иностранной организацией, но при условии, что такое лицо не выступает в качестве зависимого агента данной организации.

Законодательством могут предусматриваться и особые "адресные" исключения из правил квалификации деятельности в качестве постоянного представительства. Так, согласно п. 4.1 ст. 306 НК РФ факт осуществления лицом, являющимся иностранным маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со ст. 3.1 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ, деятельности на территории РФ в связи с исполнением обязательств маркетингового партнера Международного олимпийского комитета в течение периода организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. при наличии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение, а прекращает существование с момента завершения такой деятельности. Как было отмечено в п. 2.2.1 (раздела I) Методических рекомендаций по налогу на прибыль иностранных организаций, регулярной может признаваться деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с установленным порядком. В иных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" должно определяться на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае.

Специальные правила предусмотрены в отношении деятельности, связанной со строительными работами, а также с пользованием недрами и (или) с другими природными ресурсами. В последнем случае постоянное представительство считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право иностранной организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности (п. 3 ст. 306 НК РФ). Если иностранная организация выполняет работы (оказывает услуги) другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства данной организации, применяются по аналогии правила, которые установлены в отношении принадлежащей нерезиденту строительной площадки и о которых речь пойдет далее.

2.2. Строительная площадка

как форма постоянного представительства

В налоговом законодательстве для целей исчисления налога на прибыль, а также постановки на налоговый учет иностранной организации как имеющей постоянное представительство выделяется деятельность такой организации в сфере строительства. Для этого также вводится специальный термин - "строительная площадка". Необходимость обособления данной деятельности нерезидентов и определения особенностей режима ее налогового регулирования обусловлена организационной и технологической спецификой строительства. Кроме того, налоговый статус строительной площадки как постоянного представительства организации-нерезидента обычно специально оговаривается в международных соглашениях по налоговым вопросам <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2006 по делу N КА-А41/13849-05.

В соответствии с НК РФ в рамках регулирования налога на прибыль под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ "понимается:

1) место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений" (п. 1 ст. 308).

Дополнительно к общим признакам постоянного представительства организации-нерезидента для установления статуса строительной площадки учитываются:

- характер работ, относящихся к строительству;

- время деятельности и расчет сроков работ;

- субъектный состав исполнителей работ по строительству и их отношения между собой и с заказчиком для целей определения общего срока строительства.

Деятельность иностранной организации в качестве строительной площадки охватывает все виды работ и операций, связанных со строительством, а именно: подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой (п. 2 ст. 308 НК РФ) <1>. При этом "сооружение или монтаж таких объектов, как строительство дорог, путепроводов, каналов, прокладка коммуникаций, в ходе проведения работ на которых меняется географическое место их проведения, рассматривается как деятельность, осуществляемая на одной строительной площадке" (п. 5 ст. 308 НК РФ).

--------------------------------

<1> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 897/02 по делу N А19-492/00-26.

Для определения в налоговых целях срока существования строительной площадки в него включается продолжительность всех указанных видов работ и операций, связанных со строительством (п. 2 ст. 308 НК РФ). Началом такого срока считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.

Окончанием деятельности иностранной организации в качестве строительной площадки является дата подписания застройщиком или техническим заказчиком акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику (п. 3 ст. 308 НК РФ). Международным соглашением может предусматриваться отличный от установленного НК РФ срок, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства. Если фактическое время существования строительной площадки превысило такой срок, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после данного превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.

Иностранная организация может выступать генеральным подрядчиком строительных работ, поручая часть их выполнения на условиях субподряда другим лицам (субподрядчикам). В этом случае период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, включается в общий срок ведения строительства самим генеральным подрядчиком - нерезидентом. Данное положение не применяется в отношении работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику (кроме случаев, когда генеральный подрядчик и субподрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 105.1 НК РФ). Деятельность нерезидента-субподрядчика на строительной площадке рассматривается как создающая для него постоянное представительство, если продолжительность такой деятельности составляет в совокупности не менее 30 календарных дней, а генподрядчик - иностранная организация имеет постоянное представительство в Российской Федерации (п. 2 ст. 308 НК РФ). В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, работы субподрядчика считаются законченными на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем задания этого субподрядчика на данной стройплощадке (п. 3 ст. 308 НК РФ).

По общему правилу строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены. Исключением является консервация строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.

Время ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между ними не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту (включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного застройщику или техническому заказчику объекта). Это положение не применяется (п. 4 ст. 308 НК РФ), во-первых, при продолжении (возобновлении) работ, связанных со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с реконструкцией ранее законченного объекта. Время ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между ними присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки. Во-вторых, аналогичные последствия наступают в случае, когда после подписания акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса строительных работ на строительном объекте последние продолжаются или возобновляются после перерыва и при этом:

- территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

- продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

2.3. Объект и налогооблагаемая база налога

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (за исключением деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящей к образованию постоянного представительства и не предусматривающей вознаграждения), признаются (п. 1 ст. 307 НК РФ):

- доходы, полученные данными организациями в результате осуществления ими деятельности на территории РФ через их постоянные представительства (в том числе от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом данных представительств). Доходы могут быть уменьшены в установленном порядке на величину произведенных этими представительствами расходов;

- определенные в НК РФ (ст. 309) виды доходов, полученные организациями-нерезидентами от источников в России.

Налоговая база по налогу на прибыль иностранных организаций, получающих доходы через их постоянные представительства, определяется как денежное выражение указанного объекта налогообложения (п. 2 ст. 307 НК РФ). У некоммерческих организаций не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета, а также на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Некоммерческие организации обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Можно отметить следующие общие требования, относящиеся к определению налоговой базы по налогу на прибыль иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянные представительства в России. Данные организации являются налогоплательщиками и обязаны уплачивать указанный налог только с той части своей прибыли, которая непосредственно связана с их деятельностью через постоянное представительство в России и может быть отнесена к этому постоянному представительству (п. 1 ст. 307 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См. также, например: Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2003 N 7038/03 по делу N А32-20054/2001-40/495-52/367; Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2002 по делу N КА-А40/948-02.

Для целей налогообложения прибыли налогоплательщик обязан закрепить в своей учетной политике один из двух методов, который он будет использовать для определения налогооблагаемой прибыли, а именно:

- метод начисления. При использовании данного метода для исчисления налогооблагаемой базы доходы и расходы принимаются к учету (признаются) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. ст. 271 - 272 НК РФ);

- кассовый метод. Применение данного метода допускается при условии, что у налогоплательщика в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При использовании данного метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Произведенные затраты признаются расходами и учитываются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Исчисление налоговой базы производится по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ), а налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ). Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу при использовании для расчета налога (налоговой базы) метода начисления признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а при кассовом методе - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

Согласно ст. 248 НК РФ налогооблагаемый доход определяется на основании документов налогового учета, первичных и других подтверждающих его получение документов. Суммы, полученные налогоплательщиком, разово отражаются в составе его доходов, подлежащих обложению. Из суммы дохода исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, а также отдельно определять налоговую базу по доходам, облагаемым разными ставками (п. 2 ст. 274 НК РФ). В целях уплаты налога на прибыль иностранных организаций, полученную через их постоянные представительства в России, применяются установленные налоговым законодательством льготы, включая введенные законодательными (представительными) органами субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления.

При наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Однако если через такие отделения осуществляется деятельность в рамках единого технологического процесса, то по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, иностранная организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории РФ, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения (п. 4 ст. 307 НК РФ). В этом случае иностранная организация самостоятельно определяет свое отделение, которое будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения иных отделений. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, распределяется между отделениями в общем порядке, установленном для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения (ст. 288 НК РФ), без учета стоимости основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочной численности работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство <1>. Как отметил Р.И. Ахметшин, на практике налоговые органы почти "во всех случаях отказываются признать деятельность проводимой в рамках единого технологического процесса, за исключением одного-единственного случая - строительства магистрального трубопровода" <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 18.08.2006 N 20-12/73436 "О порядке уплаты налога на прибыль и подачи налоговой декларации иностранной компанией, имеющей несколько отделений, находящихся в разных субъектах РФ".

<2> Ахметшин Р.И. Постоянное представительство или ООО? // Налогообложение иностранных компаний в России. <