Глава 9. международно-правовые акты
§ 1. Международно-правовые нормы
в регулировании налогообложения
1.1. Международные источники
в правовой основе налогообложения
В современной системе правового регулирования налогообложения международно-правовые нормы занимают важное значение, которое определяется их числом и местом в иерархии источников <1>. Это закономерное и объективное следствие интернационализации хозяйственной и социальной активности, возрастания объемов и расширения видов международной экономической деятельности. Основными целями межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере, непосредственно определяющими современную предметную составляющую международных источников правового регулирования налогообложения в России, являются:
--------------------------------
<1> См., например: Комментарий к ст. 7 НК РФ // Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова // СПС "КонсультантПлюс". 2004; Кузнеченкова В.Е. Международные налоговые соглашения в правовой системе Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2004. N 8; СПС "КонсультантПлюс".
а) координация общих вопросов налоговой политики;
б) разработка стандартов и принципов налогообложения международной экономической деятельности;
в) гармонизация и унификация правил предотвращения многократного налогообложения и уклонения от уплаты налогов;
г) координация правоохранительной деятельности, противодействие уклонению от уплаты налогов;
д) административное и правовое сотрудничество национальных налоговых администраций;
е) информационный обмен.
Международно-правовые нормы, регулирующие межгосударственное сотрудничество по налоговым вопросам и налоговые отношения с иностранным элементом, в принципе не могут быть кодифицированы в специальном акте, а по необходимости должны быть рассредоточены в различных видах источников. Так, в зависимости от объекта (предмета) регулирования нормы международного налогового права могут содержаться как в "профильных" международных соглашениях, предметом которых является налогообложение различных субъектов и объектов, так и в иных конвенциях и договорах общего и специального характера, в той или иной степени затрагивающих различные аспекты налогообложения. Данное обстоятельство обусловливает широкий подход к рассмотрению источников таких норм.
Международно-правовые нормы не заменяют собой национальные правила и не "растворяются" в них. Формально и фактически эти два блока источников образуют самостоятельные правовые системы, между которыми имеются тесная связь, взаимодействие и согласование. Взаимодействие внутригосударственных налоговых правил и норм международного права, регулирующих межгосударственные отношения в сфере налогов, является одной из особенностей налогово-правовой системы современного государства. Проблемы такого взаимодействия имеют большое теоретическое и практическое значение и, очевидно, могут быть решены с учетом общих принципов сосуществования указанных систем и их взаимовлияния на базе имеющихся научных источников <1>.
--------------------------------
<1> По данной проблеме см., например: Анцилотти Д. Курс международного права: В 2-х т. М.: Иностранная литература, 1961. Т. 1; Блищенко И.П. Международное и внутригосударственное право. М.: Госюриздат, 1960; Броунли Я. Международное право: В 2-х книгах. М.: Прогресс, 1977. Кн. 1. С. 65 - 103; Курс международного права: В 6-ти т. М.: Наука, 1967. Т. 1. С. 196 - 236; Курс международного права: В 7-ми т. М.: Наука, 1989. Т. 1. С. 272 - 303; Лукашук И.И. Международное право в судах государств. СПб.: Россия-Нева, 1993; Лукашук И.И. Нормы международного права в правовой системе России. М.: Спарк, 1997; Мюллерсон Р.А. Указ. соч.; Фердросс А. Международное право. М.: Иностранная литература, 1959; Черниченко С.В. Личность и международное право. М.: Международные отношения, 1974. С. 147 - 149; Гаврилов В.В. Теория согласования международных и внутригосударственных правовых норм // Государство и право. 2005. N 12. С. 61 - 70; Усенко Е.Т. Теоретические проблемы соотношения международного и внутригосударственного права // Советский ежегодник международного права, 1977. М.: Наука, 1979. С. 57 - 90; Хижняк С.В. Взаимодействие национального права России и международного права // Современное право. 2002. N 7; СПС "КонсультантПлюс".
1.2. Международно-правовые принципы и нормы
в российской правовой системе
Конституция РФ закрепляет в общей форме приоритет норм международного права: "Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора" (п. 4 ст. 15). Аналогичное положение закреплено в Федеральном законе от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" (ст. 5) и в НК РФ (ст. 7).
Общепризнанные принципы и нормы международного права не содержатся в каком-либо отдельном правовом акте, отсутствует и их установленный свод <1>. В международной практике под ними подразумевают обычные нормы, складывающиеся под влиянием фактического поведения государств, расцениваемые ими в качестве общеобязательных. Данные принципы и нормы находят формализацию в международных договорах и иных документах по конкретным предметам регулирования либо в результате систематизации и кодификации международного права <2>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Курс международного права: В 7-ми т. М.: Наука, 1989. Т. 2.
<2> См., например: Декларация о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом Организации Объединенных Наций (принята 24 октября 1970 г. Резолюцией 2625 (XXV) на 1883-м пленарном заседании Генеральной Ассамблеи ООН) // Международное публичное право: Сборник документов. М.: БЕК, 1996. Т. 1. С. 2 - 8.
Понятие "международный договор", используемое в общем понимании в Конституции РФ и иных правовых актах, означает международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами), с международной организацией либо с иным образованием в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования (ст. 2 Федерального закона от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации"). Данный Закон устанавливает, что "положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты" (п. 3 ст. 5). В данном случае используется традиционное деление международных договоров на самоисполнимые и несамоисполнимые. К первым относятся соглашения, которые могут действовать непосредственно; для применения вторых необходимо принятие внутригосударственного правового акта.
Непосредственное действие норм международного права не означает их автоматического применения, помимо национальной правовой системы. Конституция РФ не определяет условий ратификации и иных специальных процедур по внедрению международных договоров в российскую правовую систему. Данные процедуры регламентируются Федеральным законом "О международных договорах Российской Федерации". В нем указаны требования, при соблюдении которых договор может быть отнесен к категории самоисполнимых. Официальное опубликование является одним из таких требований <1>. Кроме того, договор должен быть ратифицирован, если это является необходимым условием введения его в действие. Статья 15 указанного Закона содержит перечень международных договоров Российской Федерации, подлежащих ратификации. В него, в частности, включены договоры:
--------------------------------
<1> См. также: Морозова Ю.Г. Подлежит ли применению международное соглашение, не опубликованное в средствах массовой информации? // Арбитражная практика. 2002. N 6; СПС "КонсультантПлюс".
а) исполнение которых требует изменения действующих или принятия новых федеральных законов, а также договоры, устанавливающие иные правила, чем предусмотренные законом;
б) об участии Российской Федерации в межгосударственных союзах, международных организациях и иных межгосударственных объединениях, если такие договоры предусматривают передачу им осуществления части полномочий Российской Федерации или устанавливают юридическую обязательность решений их органов для Российской Федерации.
В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 10.10.2003 N 5 <1> (п. 3) приводятся в обобщенном виде признаки международного договора, посредством которых суды при рассмотрении гражданских, уголовных или административных дел могут определять, может ли такой договор применяться непосредственно (т.е. является ли он самоисполнимым):
--------------------------------
<1> Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.10.2003 N 5 "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 3.
- договор официально опубликован;
- в договоре отсутствуют указания на обязательства государств-участников по внесению изменений во внутреннее законодательство этих государств;
- договор вступил в силу и стал обязательным для Российской Федерации;
- не требуется издания внутригосударственных актов для применения данного договора;
- положения договора способны порождать права и обязанности для субъектов национального права.
В п. 4 этого Постановления говорится и о месте международных соглашений в иерархии норм правовой системы. Если согласие на обязательность международного договора было принято Российской Федерацией в форме федерального закона, то правила этого договора имеют приоритет в отношении российских законов <1>. Данное Постановление, говоря о приоритете правил международного договора, использует общий термин "законы Российской Федерации", не детализируя и не уточняя правил в отношении отдельных их видов (Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов). В иных случаях, когда согласие на обязательность международного договора РФ было принято не в форме федерального закона, правила такого договора имеют приоритет в отношении подзаконных нормативных актов, изданных органом государственной власти, заключившим этот договор.
--------------------------------
<1> Применение принципа приоритета международного договора над нормами национального законодательства отражено и в судебной практике. См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.1998 N 3846/97 // Вестник ВАС РФ. 1998. N 9; Определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 12010/07 по делу N А40-48454/06-118-331. См. также: Хабаров С. Действие международных договоров по вопросам налогообложения // Законодательство и экономика. 1999. N 8; СПС "КонсультантПлюс".
В силу заключения налоговых соглашений (например, об избежании двойного налогообложения) права и обязанности по ним возникают у государств - участников этих соглашений. Для реализации их положений необходимо внутригосударственное правотворчество <1>. Результатом последнего является обеспечение возможности применения норм международного договора субъектами внутригосударственного права <2>. Международные соглашения по вопросам налогообложения затрагивают сферы деятельности и отношения, которые, как правило, регулируются внутренним правом государства. Поэтому применение данных соглашений обусловлено введением ими в национальную правовую систему новых норм, которые заменяют положения внутреннего законодательства либо восполняют имеющиеся в нем пробелы <3>. Безусловно, данная характеристика взаимодействия источников национального и международного налогового права носит общий характер. Особенности применения норм международных соглашений по налоговым вопросам определяются их целью, предметом, составом участников и иными факторами, что, в принципе, лежит в основе и дифференциации, и классификации таких соглашений.
--------------------------------
<1> О принятии и исполнении международных обязательств во внутригосударственной правовой системе см., например: Осминин Б.И. Принятие и реализация государствами международных договорных обязательств. М.: Волтерс Клувер, 2006. См. также: Анисимова Е.В., Старженецкий В.В. Международные договоры об избежании двойного налогообложения: актуальные проблемы // СПС "КонсультантПлюс". 2001; Климентьева В.Г. Проблема прямого применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения // Налоги и налогообложение. 2008. N 11; СПС "КонсультантПлюс". В данной работе автором также высказываются критические замечания в отношении правомерности установления в НК РФ условий применения норм международных налоговых соглашений. См. также: Нейштадт С.Е. Указ. соч.; СПС "КонсультантПлюс".
<2> Подробнее см.: Международное право / Отв. ред. В.И. Кузнецов. М.: Юристъ, 2001. С. 158 - 163; Фокин А.В. Указ. соч. С. 187 - 189.
<3> См. подробнее: Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Указ. соч. С. 37 - 38.
§ 2. Классификация международно-правовых источников
2.1. Критерии классификации
Международно-правовые нормы - неотъемлемая часть регулирования налогообложения и нормативной основы международного налогового права, понимаемого как комплексное явление, в единстве и взаимосвязи положений международного и внутреннего права. В более общем плане международно-правовое взаимодействие в налоговой сфере есть элемент процесса международно-правового сотрудничества, который несет в себе все особенности последнего. Специфика налоговых отношений порождает и определенное своеобразие, присущее данной сфере международно-правового взаимодействия, что позволяет рассматривать его в качестве относительно самостоятельного направления развития международно-правовой системы. Более детально наиболее важные международные документы будут рассмотрены далее, при анализе конкретных вопросов регулирования налогообложения нерезидентов, а также исторического развития международно-правового сотрудничества по налоговым вопросам. Здесь же предполагается рассмотреть общий видовой состав основных международно-правовых источников налоговых норм и дать их классификационную характеристику, уделяя основное внимание конвенционным нормам.
В настоящее время международное правовое сотрудничество по налоговым вопросам продолжает развиваться. Классификация международно-правовых источников межгосударственного сотрудничества по налоговым вопросам и регулированию налоговых отношений с иностранным элементом может быть различной. Это закономерно, учитывая и многообразие таких источников, и широкий выбор критериев классификации.
В качестве примера и основы дальнейшего изложения может быть предложена хотя и достаточно консервативная, но функциональная и относительно универсальная классификация, в которой используется совокупность следующих критериев: предмет правового регулирования либо сфера применения, юридический статус, состав участников, уровень их представительства. С учетом этого можно выделить (с возможностью дальнейшей классификационной детализации) следующие основные виды международно-правовых источников международного налогового права:
а) акты, аккумулирующие общепризнанные принципы и нормы международного права;
б) документы, содержащие принципы и нормы международного налогового права, а также типовые (модельные) и рекомендательные юридические акты, вырабатываемые в рамках деятельности международных организаций и форумов;
в) международные соглашения <1> по налоговым вопросам, т.е. касающиеся взаимодействия государств в налоговой сфере и регулирования отдельных видов налогов и иных обязательных платежей.
--------------------------------
<1> Термин "международное соглашение" (либо "международный договор", "международная конвенция") здесь и далее также используется в общем значении как родовое понятие, которое охватывает различные формы международно-правовых договоренностей (договор, соглашение, конвенция, протокол, декларация, пакт и т.п.).
2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
и нормы международного права
Общепризнанные принципы и нормы международного права представляют собой исторически обусловленное выражение в юридической форме важнейших закономерностей и основ современной системы международных отношений и международного права; они, пронизывая всю структуру международного права, определяют характерные черты и содержание последнего, регламентируют характер связей элементов его структуры и устанавливают механизм взаимодействия международного права с другими социальными системами.
Стоит отметить, что одна и та же норма, сложившаяся в отношениях между государствами и зафиксированная на определенном этапе в договоре, может выступать и как конвенционная (для стран - участниц этого договора), и как обычная (для третьих стран, не являющихся стороной данного договора). Примером могут служить положения правовой системы ВТО, получившие широкое распространение в отношениях между странами, формально не являющимися участницами данной системы.
В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 31.10.1995 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия" <1> названы некоторые источники общепризнанных принципов и норм международного права (п. 5). В частности, в нем отмечается, что они закреплены в международных пактах, конвенциях и иных документах (например, во Всеобщей декларации прав человека <2>, Международном пакте о гражданских и политических правах <3>, Международном пакте об экономических, социальных и культурных правах <4>). Более детально содержание общепризнанных принципов и норм международного права разъяснено в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 10.10.2003 N 5, в котором сказано, что под такими принципами "следует понимать основополагающие императивные нормы международного права, принимаемые и признаваемые международным сообществом государств в целом, отклонение от которых недопустимо. К общепризнанным принципам международного права, в частности, относятся принцип всеобщего уважения прав человека и принцип добросовестного выполнения международных обязательств. Под общепризнанной нормой международного права следует понимать правило поведения, принимаемое и признаваемое международным сообществом государств в целом в качестве юридически обязательного. Содержание указанных принципов и норм международного права может раскрываться, в частности, в документах Организации Объединенных Наций и ее специализированных учреждений" (п. 1 Постановления).
--------------------------------
<1> Бюллетень Верховного Суда РФ. 1996. N 1.
<2> Всеобщая декларация прав человека (принята 10 декабря 1948 г. Генеральной Ассамблеей ООН) // Права человека: Сборник международных договоров. Нью-Йорк: Организация Объединенных Наций, 1978. С. 1 - 3.
<3> Международный пакт о гражданских и политических правах (принят 16 декабря 1966 г. Резолюцией 2200 (XXI) на 1496-м пленарном заседании Генеральной Ассамблеи ООН) // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXXII. М.: Международные отношения, 1978. С. 44 - 58.
<4> Международный пакт об экономических, социальных и культурных правах (принят 16 декабря 1966 г. Резолюцией 2200 (XXI) на 1496-м пленарном заседании Генеральной Ассамблеи ООН) // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXXII. М.: Международные отношения, 1976. С. 3 - 26.
Закономерно, что определяющая роль общепризнанных принципов и норм проявляется как в системе общего международного права, так и в регулировании его различных подсистем и институтов, в том числе и содержащих налоговый компонент. Главенствующее место общепризнанных принципов и норм в международно-правовой системе позволило выделить их в отдельную группу и при рассмотрении более частного вопроса - источников международного налогового права. Кроме того, как указывалось выше, общепризнанные принципы и нормы международного права в качестве основы правового регулирования прямо называются в Конституции РФ и российском законодательстве, а также применяются в судебной практике.
Общепризнанные международно-правовые принципы и нормы не только лежат в основе международно-правового сотрудничества по налоговым вопросам, но и получают в последнем дальнейшее развитие, служат основанием становления своего рода специализированных общих правовых принципов и норм международного регулирования в налоговой сфере <1>. В качестве примера можно привести общие принципы и нормы сотрудничества в налоговой сфере, выработанные в рамках деятельности наиболее авторитетных универсальных и специализированных международных организаций - ООН, ОЭСР, ВТО и др.
--------------------------------
<1> См. также: Ручкин О.Ю. Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры как источники финансового права // Международное публичное и частное право. 2005. N 4; СПС "КонсультантПлюс".
2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
рамках деятельности международных организаций и форумов
Развитие международной экономической деятельности и мировой торговли, потребности либерализации их условий предопределили вектор усилий стран мирового сообщества к согласованию правил устранения многократного налогообложения и фискальных барьеров для внешнеэкономических связей, а также совершенствования информационного обмена и борьбы с налоговыми правонарушениями. Эффективными формами реализации такого сотрудничества выступают:
а) решение налоговых проблем в качестве самостоятельного направления в рамках деятельности универсальных международных организаций;
б) создание специализированных международных организаций и проведение многосторонних форумов, специально занимающихся решением налоговых проблем (в целом или в отдельных сферах деятельности).
Правовой анализ решения налоговых проблем в рамках деятельности международных организаций представляется более содержательным не в форме их абстрактного изложения, а в контексте рассмотрения конкретных аспектов правового регулирования налогообложения и международного сотрудничества по налоговым вопросам. В частности, правовые документы международных организаций являются важным источником норм, лежащих в основе правил устранения многократного налогообложения, уплаты налогов на доходы и капитал в связи с осуществлением международной экономической деятельности, взимания пограничных уравнительных налогов и т.д. Особое место в международно-правовом сотрудничестве по налоговым вопросам занимают типовые формы документов, рекомендации и разъяснения, разрабатываемые международными организациями в целях организации межгосударственного взаимодействия по налоговым вопросам. Среди таких документов наибольшее распространение получили Типовые налоговые конвенции и комментарии к ним, разработанные ОЭСР и ООН.
2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
Международные соглашения по налоговым вопросам как по общему их количеству, так и по охватываемым вопросам и уровню правовой детализации являются наиболее представительным видом рассматриваемых источников международно-правовых норм. Данный вид включает все типы соглашений, которые регулируют взаимоотношения государств в налоговой сфере, определяют правила, связанные с налогообложением, исчислением и уплатой налогов различными категориями налогоплательщиков, с осуществлением сотрудничества по вопросам информационного обмена и оказания административной и правовой помощи. В связи с этим рассматриваемое объединение источников можно дополнительно классифицировать на несколько групп (или подвидов).
Например, В.А. Кашин предлагает все соглашения, в той или иной форме регулирующие налоговые вопросы, разделить на две группы. Он включает в первую группу общие налоговые конвенции, а также соглашения: об административной помощи в налоговой сфере; по отдельным вопросам налогообложения (ограниченные налоговые соглашения - об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок, по авторским платежам и проч.); о налогах на наследство, о налогах по социальному страхованию. Ко второй группе отнесены прочие международные соглашения, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы (соглашения об отношениях государств, в которых затрагиваются налоговые аспекты, например, о недискриминации, а также дипломатические и консульские конвенции, торговые соглашения, договоры о базировании международных организаций) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 142 - 144.
Приведенная классификация международных соглашений по налоговым вопросам не является единственной в отечественной доктрине международного налогового права. В работах по международному налогообложению, опубликованных в России за последние годы, данный вопрос не остался без внимания <1>. Предлагаемые ими варианты достаточно разнообразны в нюансах и степени детализации, но принципиально схожи с приведенной выше классификацией.
--------------------------------
<1> См., например: Борисов К.Г. Указ. соч. С. 43; Кучеров И.И. Международное налоговое право (академический курс). М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 83 - 95; Кучеров И.И. Теоретические вопросы международного налогового права и его место в системе налогово-правового регулирования // Финансовое право. 2006. N 1. С. 46 - 47; Кучеров И.И. Международное налоговое право и его источники. 2001. N 2. С. 16; Ларютина И.А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2001. N 4. С. 99 - 100; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 248 - 252, 341 - 344.
Деление рассматриваемых международных соглашений на виды во многом условно. Невозможно найти универсальный единственный критерий для такого деления. Основанием классификации служат различные признаки соглашений (по отдельности либо в сочетании). Международные соглашения нередко имеют комплексный характер. Даже специальные договоры, имеющие узкий предмет регулирования, как правило, затрагивают некоторые сферы, смежные с их основном предметом. Поэтому многие из критериев классификации не позволяют выделить соответствующие виды соглашений в чистом виде. Например, налоговые соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения обычно содержат нормы, регулирующие оказание административной и правовой помощи. Лишь достаточно ограниченное число критериев дает возможность провести однозначное деление. Например, по количеству участников (двусторонние и многосторонние), по уровню (статусу) договаривающихся сторон (межгосударственные, межправительственные, межведомственные). Принимая во внимание сказанное, условно можно выделить следующие группы международных соглашений, выступающих в качестве источников норм, регулирующих отношения государств в налоговой сфере <1>.
--------------------------------
<1> Еще раз хотелось бы обратить внимание, что в данном случае рассматривается именно вопрос о классификации указанных соглашений. Анализ содержания некоторых из них является задачей других частей работы.
1. Общие (политические) соглашения, содержащие условия сотрудничества государств и фиксирующие их принципиальные договоренности в решении проблем, которые затрагивают условия и принципы налогообложения. В качестве примера здесь можно назвать Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе 1975 г. <1>, в котором государства-участники, признавая необходимость облегчения торговли и содействия осуществлению новых форм промышленного сотрудничества, согласились относиться благожелательно к заключению специальных двусторонних соглашений по различным вопросам, представляющим взаимный интерес, в области торговли и промышленного сотрудничества, в частности с целью устранения двойного налогообложения и облегчения перевода прибылей и возврата стоимости вложенных средств.
--------------------------------
<1> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXXI. М.: Международные отношения, 1977. С. 544 - 589.
2. Международные соглашения, определяющие условия экономической интеграции государств. Экономические отношения непосредственно затрагивают налоговые вопросы, поэтому в указанных соглашениях им также уделяется внимание. Например, к таким договорам относятся международно-правовые документы, лежащие в основе создания таможенного и экономического союза европейских государств и интеграции России с государствами - бывшими республиками в составе Союза ССР.
3. Соглашения, имеющие основной целью регулирование отношений государств по вопросам взимания отдельных видов налогов, а также предотвращения уклонения от уплаты налогов. Учитывая предмет данных соглашений, их условно можно определить как налоговые и разделить на несколько подгрупп.
Во-первых, соглашения, определяющие общие правила взаимодействия государств в налоговой сфере, а также предусматривающие гармонизацию и унификацию их налоговых законодательств. Такие соглашения обычно заключаются (на различных уровнях) в рамках интеграционного объединения государств, выступая одним из элементов его правовой основы <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Соглашение между правительствами государств - участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г. // Содружество. Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ. 1992. Выпуск третий. С. 15 - 13; Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов Кыргызской Республики и Государственной налоговой службой Российской Федерации об унификации методологии налогообложения от 25 марта 1998 г.
Во-вторых, общие налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (капитал и имущество) <1>. Данные соглашения являются наиболее многочисленными в рассматриваемой группе. Как правило, они также включают положения о недискриминации и обмене информацией. Наиболее распространены двусторонние соглашения данного вида. Реже они имеют многосторонний состав участников.
--------------------------------
<1> См., например: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 14 января 1998 г. // СЗ РФ. 2001. N 28. Ст. 2807; Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 16 декабря 1998 г. // СЗ РФ. 2000. N 48. Ст. 4633.
В-третьих, специальные (или ограниченные) налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения:
- в области транспорта и международных перевозок (например, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об освобождении от двойного налогообложения в области морского судоходства от 20 ноября 1975 г. <1>, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок от 27 января 1976 г. <2>) <3>;
--------------------------------
<1> Ведомости ВС СССР. 1979. N 9. Ст. 138.
<2> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXXIII. М.: Международные отношения, 1979. С. 78 - 79.
<3> См. также: Конвенция о налоговом режиме иностранных автомашин от 30 марта 1931 г. // Собрание законов и распоряжений Рабоче-Крестьянского Правительства СССР. Отдел второй. 1936. N 33. Ст. 317.
- отдельных видов объектов обложения (например, Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат, связанных с авторским правом, и Дополнительный протокол к ней от 13 декабря 1979 г. <1>);
--------------------------------
<1> Свод нормативных актов ЮНЕСКО. М.: Международные отношения, 1991. С. 469 - 489.
- в отношении отдельных налогов, взимаемых с определенных объектов и (или) у некоторых категорий налогоплательщиков (например, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование от 5 мая 1972 г. <1>).
--------------------------------
<1> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXVII. М.: Международные отношения, 1974. С. 263 - 264.
В-четвертых, соглашения, устанавливающие льготы и различные основания освобождений от уплаты налогов. Предметом указанных соглашений является предоставление указанных льгот в отношении отдельных видов деятельности, экономических программ и т. п. <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Соглашение на предоставление отсрочки по уплате налогов в связи с реализацией программ помощи, оказываемой Российской Федерации на безвозмездной основе Правительством Соединенных Штатов Америки, от 17 апреля 1996 г. // СПС "КонсультантПлюс".
В-пятых, налоговые соглашения, касающиеся общих вопросов косвенного налогообложения <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками СНГ от 25 ноября 1998 г. // Содружество. Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ. N 3 (30). С. 160 - 170; Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 4 мая 2001 г. // Бюллетень международных договоров. 2003. N 6. С. 71 - 73.
4. Соглашения по вопросам международного информационного, административного и правового сотрудничества в налоговой сфере. Данные соглашения могут заключаться на межгосударственном (межправительственном) уровне и между ведомствами двух или нескольких стран <1>. Межведомственное международное сотрудничество может осуществляться и в рамках межправительственных соглашений, если для реализации их положений договаривающиеся стороны наделили соответствующими полномочиями свои компетентные органы. Также можно отметить, что Постановлением Правительства РФ от 02.12.1994 N 1344 одобрен проект типового Соглашения между Правительством РФ и правительством иностранного государства о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства <2>.
--------------------------------
<1> См., например: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства от 2 декабря 1997 г. // Бюллетень международных договоров. 1998. N 12. С. 49 - 54; Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов Кыргызской Ре