Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
1. Международное налогообложение и защита национальных публичных финансов государств.
2. Международно-правовое сотрудничество государств по вопросам правоохранительной деятельности в налоговой сфере.
3. Международно-правовое сотрудничество государств по вопросам противодействия легализации доходов, полученных противозаконным путем (вследствие уклонения от уплаты налогов).
4. Деятельность международных организаций по пресечению налоговых нарушений.
Раздел II. ИСТОЧНИКИ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА
Глава 8. ВНУТРЕННЕЕ (НАЦИОНАЛЬНОЕ) ПРАВО
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
§ 1. Законодательство РФ в системе источников
1.1. Система источников международного налогового права
Налогообложение международной экономической деятельности регулируется правовыми актами, издаваемыми органами власти отдельных налоговых юрисдикций, а также различными международно-правовыми документами. Последние большинством государств рассматриваются в качестве одного из источников норм, имеющего превалирующее или равное значение по отношению к положениям внутреннего законодательства. Кроме того, в механизме налогового регулирования в целом и в международном налоговом праве в частности существенное значение имеют политические решения, не облеченные в форму источников права, например заявления, обращения, декларации, резолюции и тому подобные документы, принимаемые как внутри страны различными органами государственной власти, так и на международном уровне в ходе проведения встреч глав государств, сессий международных организаций и т.д. Эти политические решения стали неотъемлемой частью нормотворческого процесса. Играя вспомогательную роль в системе источников норм налогового права, политические нормы создают необходимую для принятия правовых актов организационно-политическую основу, легитимируя процесс нормотворчества.
Принимая во внимание текущее состояние правовой основы регулирования налогообложения в России, ее участие в международном сотрудничестве и региональной экономической интеграции, представляется логичным выделить для дальнейшего анализа три группы таких источников, которые условно можно отнести соответственно к национальному (внутреннему) праву РФ, международно-правовому сотрудничеству по налоговым вопросам на универсальном уровне, правовой системе межгосударственных региональных объединений. Условность такой классификации обусловлена тем, что названные группы источников понимаются в широком значении, в соответствии с которым их состав не ограничивается буквально отдельными видами правовых актов. Кроме того, необходимо обратить внимание, что речь идет именно о видах (формах) источников и структуре их системы. Содержательно отдельные нормы различных источников предполагается проанализировать в контексте налогового регулирования международной экономической деятельности (применения определенных видов налогов) и межгосударственного сотрудничества по налоговым вопросам.
Не выходя за рамки настоящей работы и не ставя задачу провести детальный анализ содержания ключевых понятий - "источник права (источник норм правового регулирования налогообложения)" и "система источников", для целей дальнейшего рассмотрения за основу мы приняли их определения, которые имеют общий характер и часто используются в исследованиях по общей теории права <1> и работах отраслевого характера <2>. С учетом этого под источниками международного налогового права понимаются результаты правоустановительной деятельности, которые:
--------------------------------
<1> См., например: Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1993. С. 81 - 82; Общая теория государства и права: Академический курс: В 2-х т. М.: Зерцало, 1998. Т. 2 / Под ред. М.Н. Марченко. С. 132 - 157; Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. М.: Изд. Бр. Башмаковых, 1911. С. 368 - 474; Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Д. Зорькина, В.Е. Крутских. М.: Инфра-М, 1999. С. 168 - 169.
| КонсультантПлюс: примечание. Статья А.А. Ялбулганова "Федеральные источники финансового права: вопросы систематизации и классификации" включена в информационный банк согласно публикации - "Финансовое право", 2007, N 2. |
<2> См., например: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Юристъ, 2000. С. 49 - 51; Ялбулганов А.А. Федеральные источники финансового права: вопросы систематизации и классификации // Финансовое право России: актуальные проблемы / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Academia, 2007. С. 38 - 56; Кучеров И.И. Международное налоговое право и его источники. 2001. N 2. С. 15 - 17.
а) находят свое внешнее выражение в правотворческих решениях, правоприменительных документах, толкованиях и разъяснениях норм права;
б) получают закрепление в юридических актах, имеющих в правовой системе страны значение форм права;
в) определяют систему налогообложения международной экономической деятельности и устанавливают порядок его применения.
Здесь следует сделать два уточнения, касающиеся особенностей содержания понятия "источник права", для целей настоящей работы. Во-первых, данное понятие предлагается использовать в широком значении (как источник науки налогового права), охватывающем не только нормы позитивного права, но и акты правоприменительной практики, сложившиеся правила поведения (обычаи) и положения теоретических разработок (доктрины). Во-вторых, рассмотрение правовых источников не всегда может быть ограничено только простым указанием формы закрепления юридической нормы. Для корректного анализа, как правило, необходима и компетенционная характеристика издавшего (и применяющего) норму органа или, что относится главным образом к международно-правовым актам, требуется указание на сферу применения нормы.
Таким образом, система источников международного налогового права - это относящаяся к данной сфере регулирования взаимосвязанная совокупность формально выраженных (закрепленных) правотворческих решений и актов (включая международно-правовые), а также актов правоприменительной деятельности (в том числе судебной практики). Кроме того, с определенными оговорками к этой системе источников следует отнести обычаи и наиболее авторитетные разработки правовой доктрины.
Данное определение системы источников правового регулирования структурно совпадает с общим составом источников налогового права и законодательства, которые выделяются в ряде отечественных и зарубежных исследований <1>. Такое совпадение представляется вполне закономерным. Во-первых, предложенное выше определение системы источников является элементом более общего понятия - правовой основы налогообложения и налогового регулирования. Во-вторых, выделение указанной системы в качестве самостоятельного объекта рассмотрения достаточно условно. Нельзя игнорировать и тот факт, что в настоящее время регламентация отношений с иностранным элементом занимает одно из центральных мест в налогово-правовой системе и дает обширный материал для изучения. Однако рассмотрение источников международного налогового права не преследует цели противопоставить их общей системе источников налогового права и законодательства и тем самым показать автономию и самостоятельное значение первой группы источников по отношению к указанной системе.
--------------------------------
<1> См., например: Налоговое право. Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 201 - 252; Cartou L. Op. cit. P. 24 - 29.
В правовом регулировании налогообложения по-прежнему, несмотря на возрастание роли международно-правовых норм, сохраняют первостепенное значение источники внутригосударственной (национальной) правовой системы, т.е. признаваемые и воспроизводимые последней формы выражения (и закрепления) юридических норм, их разъяснения и толкования. В качестве таких источников международного налогового права далее предполагается рассмотреть внутригосударственные источники Российской Федерации: Конституцию, законодательные акты, подзаконные акты, судебную практику, юридический обычай, общепризнанные правовые принципы, положения доктрины.
1.2. Конституция РФ
В российской правовой системе Конституция РФ <1> признается правовым актом высшей юридической силы (Основным Законом), имеющим прямое действие <2>. Положения Конституции РФ 1993 г. как источника правового регулирования налоговых отношений, непосредственно определяющие порядок уплаты отдельных видов налогов или налогообложения конкретных объектов, могут рассматриваться условно исходя из ее главенствующего положения в системе источников национального законодательства (включая налоговое). Вместе с тем в Конституции РФ имеются нормы, которые непосредственно относятся к правовому регулированию налоговых отношений. Например: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют" (ст. 57). Эти положения имеют особое значение и для налогоплательщиков, и для государства.
--------------------------------
<1> Российская газета. 25.12.1993. N 237.
<2> См.: Комментарий к Конституции Российской Федерации. М.: БЕК, 1996. С. XVII; Конституции государств Европейского союза. М.: Инфра-М-Норма, 1997. С. 658 - 659; Сравнительное конституционное право. М.: Манускрипт, 1996. С. 71 - 72. Такое понимание и значение конституции обусловливается общими принципами и ценностями, лежащими в основе правовой системы современной России, берущими начало в демократической традиции континентального европейского права, одна из основных идей которой была выражена в ст. 16 французской Декларации прав человека и гражданина 1789 г.: "Общество, где не обеспечена гарантия прав и нет разделения властей, не имеет Конституции". См.: Французская Республика. Конституция и законодательные акты. М.: Прогресс, 1989. С. 29.
Закрепляя общие правила и принципы государственного вмешательства в экономику, конституционные нормы создают юридическую основу финансового, налогового и иных способов и форм регулирования. Они определяют общий порядок и условия издания правовых актов, принципы правотворческой деятельности органов власти, в том числе в сфере налоговых отношений, четко обозначают границы областей осуществления законодательной и исполнительной ветвей государственной власти и, следовательно, в целом определяют сферы законодательного (в узком значении этого термина, т.е. путем принятия законов) и подзаконного нормотворчества, прежде всего через издание указов и распоряжений Президентом РФ, постановлений и распоряжений Правительством РФ.
Конституция РФ относит таможенное и налоговое регулирование (в части федеральных налогов и сборов) к ведению федеральных органов (соответственно п. "ж" и п. "з" ст. 71). В совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов находится установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. "и" ст. 72). Органы местного самоуправления вправе устанавливать местные налоги и сборы (ст. 132). Данное право местных органов не является абсолютным и может быть реализовано с учетом общих правил налогообложения <1>. С учетом федеративного устройства России и вытекающих из этого дополнительных проблем в области функционирования единой внутринациональной правовой системы (к сожалению, многие из которых не решены до настоящего времени) в данных конституционных положениях сформулирован один из важнейших принципов российского налогового права. Он напрямую связан со ст. 8 Конституции РФ, которая закрепляет единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств на территории РФ. В качестве гарантии, обеспечивающей соблюдение данной нормы, Конституция РФ запрещает установление на российской территории внутренних таможенных границ, введение сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ст. 74).
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Постановление Конституционного Суда РФ от 30.05.1996 N 13-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 ст. 58 и пункта 2 ст. 59 Федерального закона от 28 августа 1995 г. "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (с изменениями от 22 апреля 1996 г.)" // СЗ РФ. 1996. N 23. Ст. 2811; Постановление Конституционного Суда РФ от 16.10.1997 N 14-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 ст. 49 Федерального закона от 28 августа 1995 г. "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1997. N 42. Ст. 4902.
Таким образом, совокупность положений Конституции РФ как источника права образует суть одного из главных принципов всей основы правового регулирования в сфере налогообложения - принцип конституционности. Данный принцип предполагает строгое соответствие всех правовых источников основам налогового регулирования, закрепленным в Основном Законе страны, и подлежит неукоснительному соблюдению как при издании законодательных и подзаконных актов, так и в правоприменительной практике.
1.3. Законодательные акты
1.3.1. Закон как источник международного налогового права
Законодательные акты среди источников правового регулирования налогов всегда играли и сохраняют в настоящее время главенствующую роль с точки зрения не только формы, но и содержания. Формально законодательные акты по своей юридической силе следуют в иерархической системе нормативных актов сразу за Конституцией, и им должны соответствовать все иные правовые акты, находящиеся на нижних ступенях этой системы <1>. Такой статус закона подтверждается правотворческой и правоприменительной практикой <2>. Как и ранее, на первых этапах развития международного налогового права, впрочем, как и во всей системе налогового регулирования, сегодня законодательные акты продолжают играть определяющую роль, прежде всего с содержательной точки зрения: законом первоначально устанавливаются не только виды налогов, но и порядок, условия их применения, общие правила уплаты. Сфера законодательного (в узком значении данного понятия <3>) регулирования может иметь некоторые исключения, например в таможенной области, вследствие расширения нормотворческих полномочий исполнительных органов.
--------------------------------
<1> В данном случае (и в настоящем параграфе в целом) речь идет исключительно о внутренних источниках правовых норм. Международные соглашения будут рассматриваться в следующем параграфе.
<2> Подробнее см.: Давид Р., Жоффре-Спинози К. Основные правовые системы современности. М.: Международные отношения, 1998. С. 93 - 97; Марченко М.Н. Закон в системе источников романо-германского права // Вестник МГУ. Серия 11. Право. 2000. N 3. С. 33 - 43.
<3> Понятия "законодательство", "закон" используются в настоящем параграфе в узком смысле, охватывающем только собственно законы, т.е. издаваемые от имени государства правовые акты, принимаемые по особой процедуре представительным органом либо всенародным голосованием (на референдуме). Такое узкое толкование понятия "законодательство", впервые получив закрепление в российском законодательстве на уровне кодификационного акта в ст. 3 ГК РФ, распространенное в современной нормотворческой практике, было позднее воспринято при разработке НК РФ. В нем налоговое законодательство понимается как состоящее из законов. Эта форма прямо названа в отношении правовых актов федерального и регионального уровней. Применительно к источникам налогового законодательства, разрабатываемого административно-территориальными (муниципальными) образованиями, в НК РФ используется термин "нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления". Учитывая особенности нормотворческого процесса на данном уровне и принимая во внимание, что такие акты, как правило, занимают высшие позиции в иерархии источников этой ступени и составляют часть местного законодательства, применение указанного термина, видимо, объясняется больше юридико-техническими соображениями, нежели формальными аспектами, и, таким образом, не является основанием для расширительного понимания налогового законодательства в целом.
Таким образом, закон в налоговой и таможенной сферах занимает центральное место, служит их основной категорией <1> и определяет основные параметры налогового и таможенного регулирования. Законодательные акты, выступающие в роли источников международного налогового права, можно разделить на следующие группы, использовав в качестве основания классификации содержание (предмет регулирования):
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Керимов Д.А. Законодательная техника: Научно-методическое и учебное пособие. М.: Инфра-М - Норма, 2000. С. 19 - 25.
- акты законодательства о налогах и сборах (называемые далее также "налоговые законы"), предметом регулирования которых являются налоговые отношения в целом и связанные с предметом международного налогового права - в частности;
- законодательные акты, в которые включены отдельные нормы, касающиеся предмета международного налогового права;
- законы, содержащие таможенные нормы налогового характера (далее - таможенно-налоговые нормы), под которыми в данном случае понимаются нормы, регулирующие условия и порядок установления, взимания и уплаты таможенных платежей налогового характера <1>.
--------------------------------
<1> Поскольку возможность (целесообразность) выделения последней группы, в отличие от предыдущих, в качестве самостоятельного вида источников в данном контексте представляется дискуссионной, дополнительные аргументы в обоснование данного выбора будут представлены ниже.
1.3.2. Налоговые законы
В правовом механизме налогового регулирования основное место принадлежит налоговым законам, имеющим своим главным предметом регламентацию отношений, возникающих в связи или по поводу уплаты налогов. В них содержатся в систематизированном виде нормы, устанавливающие права и обязанности плательщиков, должностных лиц и государственных органов, даются определения элементов налогов и юридико-техническая основа их взимания, регламентируются иные аспекты налогообложения.
Среди указанных законов НК РФ сегодня занял центральное место, поскольку непосредственно затрагивает все основные правовые вопросы, возникающие в налоговой практике. По юридической силе НК РФ, равно как и иные законодательные акты, уступает только Конституции РФ. При этом, являясь специальным кодифицированным актом, т.е. нормативным правовым документом, обеспечивающим государственное регулирование в определенной сфере общественных отношений, НК РФ выступает своего рода "налоговой конституцией", юридической основой, на которой строится и развивается налоговое законодательство и в соответствии с которой осуществляется принятие подзаконных актов по налоговым вопросам.
1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
Нормы, регулирующие отдельные отношения, входящие в предмет международного налогового права, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в других не относящихся к законодательству о налогах и сборах законодательных актах (далее - неналоговые законы). Поэтому последние наряду с НК РФ и иными налоговыми законами отнесены к источникам международного налогового права. Тенденция к интеграции правовых норм, устанавливающих правила налогообложения, в едином блоке правовых актов, составляющих в совокупности законодательство о налогах и сборах, возникла практически сразу после начала проведения налоговых реформ в России в начале 1990-х годов. Одна из первых попыток "концентрации" налоговых норм получила формальную основу в Постановлении Верховного Совета РФ от 10.07.1992 N 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации", в котором было установлено, что "проекты законодательных актов Российской Федерации, регулирующих отношения, не связанные в целом с вопросами налогообложения, не должны содержать положения (нормы), устанавливающие особый порядок налогообложения, включая освобождение от налогов" (п. 2) <1>. Однако длительное время правотворческая деятельность в области налогообложения практически не кодифицировалась, и налоговые законы, устанавливающие как общие правила налогообложения <2>, так и порядок уплаты отдельных видов налогов <3>, принимались в форме отдельных документов.
--------------------------------
<1> ВСНД РФ и ВС РФ. 1992. N 32. Ст. 1874.
<2> См., например: Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // ВСНД РФ и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.
<3> См., например: Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" // ВСНД РФ и ВС РФ. 1991. N 52. Ст. 1871; Закон РФ от 12.12.1991 N 2025-1 "О налогообложении доходов банков" // ВСНД РФ и ВС РФ. 1992. N 12. Ст. 595; Закон РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" // ВСНД и ВС РФ. 1992. N 12. Ст. 599.
Ситуация изменилась только после принятия сначала части первой, а затем части второй НК РФ. Несмотря на критику поспешности кодификационного процесса и многочисленные последующие изменения НК РФ, нельзя не видеть его решающую роль в объединении налоговых норм и повышении уровня источника, в котором они фиксируются.
Во-первых, закон занял главенствующее место в системе правового регулирования налогообложения, ввел подзаконное нормотворчество в жесткие рамки, установленные законодательством о налогах и сборах. В.Г. Пансков, говоря о многообразии источников налогового законодательства, отмечал, что "налоговые отношения до принятия в целом Налогового кодекса Российской Федерации регулировались более чем 30 федеральными законами, а также около 20 постановлениями Правительства, многочисленными инструкциями, методическими рекомендациями и письмами Минфина, Центробанка, Министерства по налогам и сборам. Кроме того, в каждом субъекте Федерации существовало огромное число законодательных и нормативных актов, регулирующих порядок исчисления и уплаты региональных и местных налогов" <1>.
--------------------------------
<1> Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М.: МЦФЭР, 2002; СПС "КонсультантПлюс".
Во-вторых, изменилась практика включения в законы, касающиеся различных вопросов государственного регулирования экономических и социальных отношений и не относящиеся к актам законодательства о налогах и сборах, норм, непосредственно определяющих правила уплаты налогов. Безусловно, одним из наиболее эффективных средств воздействия на данные отношения являются налоговые инструменты. Непосредственное регулирование последних в рамках указанных законов выглядит на первый взгляд удобным. Однако такой узкофункциональный подход в масштабах развития правовой системы налогообложения влечет девальвацию налогового законодательства, приводит к противоречиям и снижению его эффективности. Поэтому налоговые нормы постепенно переносятся в НК РФ (иные акты законодательства о налогах и сборах), а их прежнее место в этих непрофильных законах занимают отсылочные положения к налоговому законодательству <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Федеральный закон от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (ст. 13) // СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 18; Федеральный закон от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (ст. 36) // СЗ РФ. 25.07.2005. N 30 (ч. II). Ст. 3127.
Тем не менее полностью "освободить" акты, не относящиеся к законодательству о налогах и сборах, от налоговых норм трудно за короткий период. Впрочем, практическая необходимость и теоретическая обоснованность такого правотворческого устремления дискуссионны <1>. Поэтому положения, касающиеся налогового регулирования, пока имеют место в неналоговых законах. Кроме того, объединение налоговых норм в одном правовом акте (либо в их единой системе) вряд ли пока достижимо, поскольку в современной правовой системе России активно развивается межотраслевое законодательство и формируются комплексные правовые институты. Это, в свою очередь, способствует проникновению налоговых норм в правовые акты смежных отраслей законодательства и областей правового регулирования.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006; СПС "КонсультантПлюс".
Наличие данного процесса и его результаты признаны и Конституционным Судом РФ. Так, данный Суд в Постановлении от 11.11.1997 N 16-П пришел к выводу, что положения Закона РФ от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе Российской Федерации" об установлении сбора за пограничное оформление не противоречат Конституции РФ, подтвердив тем самым (хотя и косвенно) законность включения налоговых норм в акты, не относящиеся к законодательству о налогах и сборах <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 г." // СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.
Судебно-арбитражная практика исходя из данности, выраженной в воле законодателя, также не ставит под сомнение юридическую силу и возможность применения налоговых норм, если они не включены в акты налогового законодательства. Например, Пленум ВАС РФ указал, что в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ "льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно пункту 1 статьи 1 НК РФ состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения" <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
Налоговые аспекты отчетливо проявляются в современном правовом регулировании бюджетной системы. Пока отсутствует строгое разграничение бюджетных и налоговых правоотношений. "Это объективно обусловлено прежде всего тем, что налоговая политика является составной частью бюджетно-финансовой политики. Бюджетные законы, включая законы о федеральном бюджете, содержат предписания, относящиеся к налоговой сфере, меняющие налоговые обязательства, в том числе устанавливающие новые коэффициенты при исчислении налогов, освобождающие определенные субъекты от налоговых взносов и т.д. При этом в ряде случаев прямо указывается, что отдельные предписания включаются в законы о бюджете во изменение налоговых законов" <1>.
--------------------------------
<1> Особое мнение судьи Т.Г. Морщаковой к Постановлению Конституционного Суда РФ от 18.02.1997 N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 г. "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" // СЗ РФ. 1997. N 8. Ст. 1010.
В неналоговых законах иногда встречаются нормы, призванные обеспечить налогоплательщикам дополнительные гарантии против ухудшения их положения вследствие изменения законодательства (так называемая дедушкина оговорка <1>). Данные положения имеют важное значение для создания стабильного, благоприятного инвестиционного климата и в немалой степени затрагивают интересы и иностранных организаций (налогоплательщиков-нерезидентов). Например, согласно ст. 38 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации", "акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов особых экономических зон, за исключением актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной деятельности или о деятельности в портовой особой экономической зоне". Сохранение в течение срока реализации приоритетных инвестиционных проектов не менее благоприятных (по сравнению с теми, которые действовали на момент начала их финансирования) размеров налоговой нагрузки и режимов инвестирования предусмотрено и Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" <2>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Фадеев Д.Е. Инвестиции, налоги и "дедушкина оговорка" // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 1. С. 12 - 18; Халиков Ф.Ф. Проблемы и практика применения "дедушкиной оговорки" // Ваш налоговый адвокат. 2002. N 2. С. 30 - 38.
<2> СЗ РФ. 1999. N 9. Ст. 1096.
К рассматриваемой группе источников можно отнести и законы о ратификации или одобрении международных договоров, содержащих налоговые нормы. Так, в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" <1> подлежат обязательной ратификации, в частности, международные договоры, исполнение которых требует изменения действующих или принятия новых федеральных законов, а также устанавливающие иные правила, чем предусмотренные законом <2>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 29. Ст. 2757.
<2> Подробно международно-правовые источники будут рассматриваться ниже.
1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
Выделение норм, регулирующих условия и порядок установления и уплаты таможенных платежей, в качестве вида источников международного налогового права объясняется следующими факторами:
- таможенные налоговые платежи - это составная часть предмета международного налогового права;
- таможенные нормы, несмотря на формальное исключение российским законодательством таможенных пошлин из числа федеральных налогов и сборов <1>, в настоящее время занимают значительное место в правовом механизме налогового регулирования, что позволяет выделить среди них налоговую составляющую, объединив их в отдельную группу;
--------------------------------
<1> Таможенная пошлина, формально исключенная из установленного НК РФ перечня федеральных налогов и сборов в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" (СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3231), тем не менее, как представляется, не утратила своей налоговой природы.
- в пользу обособления указанной группы законов свидетельствует и специфичный порядок принятия таможенно-налоговых норм, одновременно определяемый особенностями правотворческого процесса в таможенной и налоговой сферах.
В рассматриваемой группе законов, содержащих таможенно-налоговые нормы, можно выделить несколько видов законодательных актов. Во-первых, таможенные законы, устанавливающие виды таможенных платежей и правила их уплаты. Прежде всего это Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (ТК РФ) и Закон РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" <1>. Во-вторых, законы, предусматривающие специальный (в части порядка осуществления внешнеэкономической деятельности и применения таможенных платежей) статус отдельных территориальных образований. Такой статус, как правило, определяется комплексом норм различных отраслей законодательства, затрагивая не только таможенное право, но и иные сферы государственно-правового регулирования. Правовой основой регулирования режимов отдельных территорий являются Федеральные законы от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" <2> и от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации". Впрочем, и до принятия этих законов рассматриваемая конструкция внутренних офшоров использовалась в отечественной практике <3>, которая была затем скорректирована в соответствии с их требованиями <4>. В-третьих, законы, определяющие основные условия и принципы внешнеэкономических отношений, а также регламентирующие порядок перемещения через таможенную границу отдельных предметов либо совершения отдельных операций во внешнеэкономической сфере. Например, Федеральный закон "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" и Закон РФ от 15.04.1993 N 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей" <5>.
--------------------------------
<1> ВСНД РФ и ВС РФ. 1993. N 23. Ст. 821.
<2> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4850.
<3> См., например: Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" // СЗ РФ. 1999. N 23. Ст. 2807.
<4> См., например: Федеральный закон от 22.01.1996 N 13-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области" // СЗ РФ. 1996. N 4. Ст. 224, который был отменен в связи с принятием Федерального закона от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" // СЗ РФ. 2006. N 3. Ст. 280.
<5> ВСНД РФ и ВС РФ. 1993. N 20. Ст. 718.
§ 2. Подзаконные акты
2.1. Подзаконные акты нормативного и
ненормативного характера
Несмотря на официальную позицию закрепления за НК РФ и принятыми в соответствии с ним законами статуса основных источников налоговых норм и на значительный прогресс в воплощении данной цели, подзаконные акты сохраняют важное значение в механизме правового регулирования налогообложения международной экономической деятельности, как, впрочем, и налоговых отношений в целом. До введения в действие кодифицированного налогового законодательства данные акты занимали гораздо большее место. Как заметил А.В. Демин, "на первоначальном этапе становления налогового права России начиная с 1991 г. и вплоть до принятия НК РФ в общей массе источников налогового права преобладало подзаконное нормотворчество" <1>.
--------------------------------
<1> Демин А.В. Налоговый кодекс в системе источников налогового права России // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 7. С. 29.
Подзаконные акты должны подчиняться общим принципам правовой системы государства. Само определение данных актов как подзаконных указывает на то, что они принимаются во исполнение и развитие законов и должны им соответствовать. Таким образом, источником налоговых норм могут быть подзаконные нормативные правовые акты, изданные в соответствии с Конституцией РФ и налоговым законодательством (понимаемым в узком значении, т.е. включающем НК РФ и принятые в соответствии с ним законы). Различные правовые акты по конкретным вопросам, не содержащие общих правил (распоряжения правительства, приказы руководителей налоговых органов о назначении на должность, перечислении средств, объявлении дисциплинарного взыскания и проч.), не относятся к источникам налоговых норм. Данные акты являются ненормативными (индивидуальными) и выступают в качестве юридических фактов - порождают, изменяют или прекращают конкретные правоотношения в налоговой сфере.
Важная роль подзаконных источников обусловлена наличием отсылочных норм в текстах законодательных актов, а также содержащихся в них неясносте