Глава 5. международное налоговое право

§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права

1.1. Условия формирования международного налогового права

К настоящему времени сложился значительный массив позитивного правового материала, включающий нормы внутригосударственного и международного права, которые составляют правовую основу налогообложения международной экономической деятельности. Это можно рассматривать в качестве одного из оснований, позволяющих говорить о международном налоговом праве (далее также - МНП) как специфической и относительно обособленной системе правовых норм, регулирующих два блока отношений:

- во-первых, межгосударственные отношения в налоговой сфере;

- во-вторых, налоговые отношения, которые возникают в связи с осуществлением международной экономической деятельности, или, другими словами, налоговые отношения с участием иностранного элемента (характеристика такого элемента будет дана ниже).

Данная система стала складываться относительно недавно, однако, как представляется, она сформировалась в своих основных элементах, позволяющих рассматривать ее в качестве правового института <1>. Вместе с тем в исследованиях международных аспектов налогообложения не только отсутствует единое понимание международного налогового права и предлагаются различные определения и толкования данного понятия, но и сама возможность признания данного явления вызывает дискуссию <2>.

--------------------------------

<1> Вопрос о месте международного налогового права в контексте отраслевого деления специально не рассматривается. Прежде всего, вследствие очевидности решения данного вопроса в рамках господствующей в российской юриспруденции отраслевой структуры права, но отчасти также и в целях избежать участия в ставших традиционными (но не всегда уместными) попытках в отечественной юридической науке "отраслевого передела" правовой системы.

<2> См., например: Шепенко Р.А. К вопросу о международном налоговом праве // Современные проблемы теории налогового права. Материалы международной научной конференции. Воронеж, 4 - 6 сентября 2007 г. / Под ред. М.В. Карасевой. Воронеж: Воронеж. гос. университет, 2007. С. 483 - 493.

Представляется, что негативное отношение в данном вопросе отражает чрезмерно консервативный подход, не учитывающий в полной мере тенденции развития налогового регулирования. Поэтому дальнейшее исследование, учитывая возрастающую значимость совершенствования налогообложения международной экономической деятельности, предполагается построить на презумпции международного налогового права как элемента в системе позитивного права, т.е. в системе социальных норм, выраженных в официальных документах, которые исходят от государств и ими гарантируются <1>. Более того, нельзя не признать, что МНП становится важным объектом теоретических исследований, а также все активнее привлекает внимание в качестве предмета научно-педагогической деятельности.

--------------------------------

<1> См.: Мелехин А.В. Теория государства и права: Учебник // СПС "КонсультантПлюс", 2009.

Основными движущими факторами поступательного развития международного налогового права являются расширение и углубление международного экономического сотрудничества, интернационализация хозяйственных и социальных связей. Они обусловливают объективную потребность его развития. Вместе с тем данные факторы отражают лишь часть процесса развития МНП и правовых форм взаимодействия национальных налоговых систем.

Рост национальной экономики во многом зависит от ее активного участия в мирохозяйственных связях, от использования современных средств коммуникаций в бизнесе, а также от возможности интернационализации прибыли и снятия административных и экономических ограничений для хозяйствующих субъектов, в том числе и в отношении географии ведения деятельности. Это вступает в противоречие с концепцией налогового суверенитета государства. С одной стороны, в силу такого суверенитета государства вправе вводить и взимать налоги, формально не согласуя между собой свои действия. С другой стороны, формы, способы и пределы реализации налогового суверенитета государством жестко ограничены пространственными границами, политическими и экономическими условиями. Возможность, целесообразность и эффективность реализации суверенного права государств посредством монопольного, автономного и ничем не обусловленного определения правил налогообложения на своей территории в открытой экономике снижается. Хозяйствующие субъекты всегда могут, посчитав такие условия невыгодными, выразить несогласие, свернуть свою деятельность на этой территории и "вывести" свои активы, лишив государство источников доходов и, тем самым, выразив свое отношение к проводимой им налоговой политике.

С точки зрения правового решения рассматриваемого противоречия можно выделить следующие направления. Во-первых, в силу влияния внешних факторов государства в своем законодательстве вынуждены учитывать особенности налогообложения международной экономической деятельности (вводить освобождения некоторых зарубежных доходов, дифференцировать правила уплаты налогов резидентами и нерезидентами и т.д.). Во-вторых, в целях устранения чрезмерного обременения данной деятельности государства на взаимной основе по заключенным соглашениям устанавливают сбалансированные правила ее налогообложения. В-третьих, осознание рассматриваемого противоречия способствует развитию правовой основы для международного информационного и административного сотрудничества в налоговой сфере.

Отмеченные выше факторы и базовые условия развития правовой составляющей международного налогообложения являются общими, имеющими непреходящее значение, поскольку существуют государства, и между ними развиваются многообразные (по своим целям, субъектному составу и т.д.) формы экономических отношений. Наряду с этим на каждом этапе развития в той или иной мере имели либо сохраняют значение и иные обстоятельства, обусловленные особенностями конкретной исторической эпохи, но также сыгравшие свою роль в эволюции международного налогового права. К ним, в частности, можно отнести особенности регулирования налоговых отношений между странами, входящими в региональные экономические объединения либо имеющими особые экономические отношения в силу географического положения, политических и социальных причин, а также влияние определенных видов международной экономической деятельности на развитие международно-правового сотрудничества по налоговым вопросам.

Кроме факторов, способствующих развитию международного налогового права, существует множество условий, которые снижают его востребованность, но которые также сопровождают его генезис, проявляясь в разных формах и с различной степенью значимости. К таким условиям, например, можно отнести следующие. Во-первых, зарубежные операции занимают относительно незначительную долю в деятельности хозяйствующих субъектов, чтобы они могли ставить вопрос о специальных правилах их налогообложения. В этой ситуации государства также не имеют мотивов, чтобы озаботиться проблемой возможности установления для них специального режима налогообложения. Во-вторых, структура и схемы основной массы внешнеэкономических связей носят примитивный и эпизодический характер, выступая в простейших формах международной купли-продажи товаров, что позволяет государствам контролировать товарные и денежные потоки, обеспечивая фискальный интерес без значительной детализации налогового регулирования. В-третьих, регулирование налогов без диверсификации правил их взимания в отношении различных видов объектов обложения и категорий налогоплательщиков, ориентация на максимальное налогообложение всех доходов (операций), связанных с национальной фискальной территорией. В-четвертых, использование специфических видов налогов, имеющих низкую степень идентичности и сопоставимости между различными национальными фискальными системами, а также превалирование налогов на потребление, особенности национальных правил уплаты которых снижают актуальность проблемы конфликта налоговых юрисдикций и необходимость (возможность) поиска правовых средств его урегулирования. В-пятых, закрытость национальных экономик, политика протекционизма во внешней торговле. В-шестых, различия в уровне экономического развития различных стран, отражающегося на структуре налогообложения и средствах реализации налоговой политики.

1.2. Основные концепции международного налогового права

МНП не имеет ни нормативного определения, ни однозначной дефиниции в научных работах. Для раскрытия содержания данного понятия можно использовать различные подходы, показывающие его особенности в зависимости от избранной точки зрения. Далее представляется целесообразным провести исследование содержания МНП на основе проведенного выше анализа юридических аспектов реализации государствами налогового суверенитета и взаимодействия национальных налоговых юрисдикций с учетом обобщения имеющихся научных разработок отечественных и зарубежных авторов.

Во-первых, содержание МНП как нормативной системы можно попытаться раскрыть, руководствуясь определением "международное", понимаемым в широком значении как "общемировое". С этой точки зрения международное налоговое право представляет собой совокупность норм, составляющих правовую основу функционирования мировой налоговой системы, не имеющей специфических "национальных" особенностей.

Разрозненные, часто противоречивые проекты по созданию отдельных элементов единой мировой системы налогообложения пока еще далеки от материальных предпосылок, создающих возможности реального ее существования. Налогообложение в различных странах, несмотря на значительный прогресс в развитии международно-правового сотрудничества в налоговой сфере, по-прежнему остается государственной прерогативой. Поэтому в предложенном выше понимании рассматриваемая категория пока еще слишком умозрительна и гипотетична.

Во-вторых, учитывая национальные особенности налогообложения, международное налоговое право можно определить в противоположность первому подходу как совокупность положений национальных налоговых законодательств всех государств мира. В таком понимании, видимо, более точным будет термин "универсальное налоговое право" или "мировое налоговое право". Данная позиция имеет в отличие от первой точки зрения реальную практическую основу и не осталась незамеченной и в доктринальных исследованиях <1>.

--------------------------------

<1> Например, А.И. Погорлецкий отмечал, что международное налоговое право "можно также трактовать как совокупность налоговых законодательств всех стран мира, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов (в том числе иностранных инвесторов) как внутри данной фискальной территории, так и налогообложение внешнеэкономических операций и доходов от их осуществления". (Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 53 - 54). Р. Валтер для указанного понимания международного налогового права предложил использовать термин "международное компаративное налоговое право". См.: Walter R. Fiches de droit fiscal international. Paris: Ellipses, 2005. P. 7.

Вместе с тем в рассматриваемом значении категория "международное налоговое право" чрезмерно обширна, а ее содержательное раскрытие весьма затруднительно. Учитывая опыт разработки мирового налогового кодекса <1>, пока можно лишь теоретически допустить возможность будущей систематической и последовательной унификации и гармонизации национальных правил налогообложения. Обладая огромным академическим и прикладным потенциалом, на практике в указанном значении эта категория востребована либо для проведения общих сравнительно-правовых страноведческих исследований <2>, либо для изучения налоговых систем (их элементов) отдельных групп государств <3>, либо для подготовки аналитических и справочных тематических обзоров <4>. Юридическое исследование международных аспектов налогообложения в рамках правового регулирования отдельных государств в контексте "привязки" к конкретным национальным налоговым юрисдикциям по необходимости ограничивает объект изучения и требует более узкого, концентрированного определения содержания и предмета международного налогового права.

--------------------------------

<1> О мировом налоговом кодексе подробнее см., например: Хасси У.М., Любик Д.С. Основы мирового налогового кодекса / Под ред. У.М. Хасси. М.: Такс Аналистс, 1993; Борзунова О.А. Ориентиры в развитии налоговых систем в переходных экономиках. http://www.mgimo.ru/files/36967/Lex_2008-03_borzunova.doc (дата последнего посещения - 20.02.2009); Бутаков Д.Д. Основы мирового Налогового кодекса // Финансы. 1996. N 8. С. 23 - 27; N 10. С. 33 - 36; Пузырева Е.В. Мировой налоговый кодекс. http://law.edu.ru/doc/document.asp?docID=1220579 (дата последнего посещения - 29.06.2011).

<2> См., например: Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. М.: Закон и право; ЮНИТИ, 1997; Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслов Б.Г. Налоговые системы зарубежных стран. М.: Дело и сервис, 2008.

<3> См., например: Бобоев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрников Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств. М.: Гелиос АРВ, 2002; La TVA dans les internationals. Paris: Group Revue Fiduciaire, 2004.

<4> См., например: Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд "Правовая культура", 1995; Duhamel G. Les paradis fiscaux. Paris: Grancher, 2006.

В-третьих, возможен уточненный вариант последнего определения: международное налоговое право - это совокупность положений только национального (внутреннего) налогового законодательства отдельной страны, регулирующих отношения с иностранным элементом. Такое понимание МНП как самостоятельного и специфического явления используется, как и предыдущее, в доктринальных исследованиях <1>. В рассматриваемом значении для выделения этого явления также применяют, ориентируясь на терминологию международного частного права, понятие "международная часть национального налогового права" <2>.

--------------------------------

<1> См., например: Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Магистр, 2007. С. 122 - 123.

<2> Подробнее см.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 47.

Предметом МНП в данном понимании выступают отношения, регулируемые нормами национального законодательства, которые "отягощены" иностранным элементом, т.е. складываются между, с одной стороны, государством в лице его уполномоченных органов и, с другой стороны, физическими и юридическими лицами в связи с осуществлением ими международной экономической деятельности и возникновением у них вследствие этого налоговых обязанностей перед данным государством <1>. Указанные отношения основаны на власти и подчинении и существуют между неравными субъектами. Основным методом правового регулирования таких отношений является императивный метод.

--------------------------------

<1> Вопрос о содержании категории "иностранный элемент", как уже отмечалось, будет затрагиваться ниже.

В ряде работ по МНП зарубежных авторов также рассматривается представленный подход к определению его предмета, согласно которому последний охватывает налоговые отношения, осложненные иностранным элементом. Например, французские авторы Ж. Тиксье и Г. Жест отметили, что при таком взгляде на международное налоговое право "вспоминается знаменитое определение международного частного права, данное Этьеном Бартеном: "Это проекция внутреннего права на международную сферу". В нашем случае речь идет о вопросах налогового права, которые включают в себя иностранный элемент" <1>. Упомянутые авторы, задаваясь вопросом о том, какое из двух определений - "международное" или "налоговое" - играет более важную роль в сущности и природе международного налогового права, высказали мнение, что большей важностью обладает его квалификация как налогового, поскольку "не все правовые нормы, применимые в международных отношениях в налоговой сфере, отражены в международных договорах или налоговых конвенциях. В первую очередь, эти нормы находят отражение в национальном законодательстве" <2>.

--------------------------------

<1> Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 14.

<2> Ibid. P. 13.

Рассматривая международное налоговое право исключительно в рамках внутреннего законодательства, нельзя не видеть, что международно-правовые нормы не находят в нем места. Представляется, что такой подход дает несколько искаженную картину источников МНП и элементов правового механизма регулирования налогообложения международной экономической деятельности. Впрочем, как и обратный, ориентированный исключительно на международно-правовой компонент.

В-четвертых, международное налоговое право, принимая во внимание значительный массив международных соглашений и документов, являющихся результатом сотрудничества государств по налоговым вопросам, можно рассматривать исключительно как совокупность принципов и норм международного публичного права. Предметом МНП в рассматриваемом значении становятся отношения, возникающие между государствами в налоговой сфере. Субъектами таких отношений являются государства (в некоторых случаях - международные организации). Указанные отношения формализуются в заключенных государствами международных договорах, устанавливающих порядок их взаимодействия по решению налоговых проблем (распределение прав налоговых юрисдикций на взимание налогов с определенных доходов, устранение двойного налогообложения, административно-правовое сотрудничество национальных налоговых служб по оказанию правовой помощи при осуществлении налогового контроля и взимании налогов и др. <1>), а также в рекомендациях и иных документах по представляющим общий интерес аспектам налогообложения, которые разрабатываются созданными государствами международными организациями, их специальными органами и иными институтами.

--------------------------------

<1> Стоит отметить, что вопрос о возможности отнесения отношений, регулируемых международными соглашениями по административно-правовому взаимодействию государств в налоговой сфере, к предмету международного налогового права является дискуссионным. Для целей настоящей работы предлагается положительное решение данного вопроса. Дополнительно об этом будет сказано ниже, при рассмотрении международно-правовых аспектов сотрудничества в налоговой сфере.

Рассматриваемые межгосударственные отношения входят в предмет международного публичного права <1>, а международное налоговое право - в относительно самостоятельную часть (отрасль, подотрасль, институт) последнего. В таком понимании, быть может, для обозначения МНП лучше было бы использовать термин "международное право межгосударственных отношений в налоговой сфере" или более узкое понятие - "конвенционное международное налоговое право".

--------------------------------

<1> См., например: Фокин А.В. Понятие и предмет международного налогового права // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Готика, 2005. С. 186 - 189.

Понимание МНП только как составной части международного публичного права в настоящее время не отвергается в доктрине зарубежных стран <1> и традиционно поддерживается отечественными авторами. В большинстве современных исследований российских ученых признается исключительная значимость именно такого понимания как концептуальной основы международного налогового права, характеристики его предмета, структуры и места в правовой системе. Поэтому далее, учитывая такое внимание к данному варианту трактовки, будут приведены некоторые положения и аргументы, используемые российскими авторами, которые являются ее сторонниками. Данные аргументы представляют интерес не только как сами по себе основания рассматриваемой концепции. Они важны и как материал для критического анализа при ее сравнении с другими вариантами понимания МНП, прежде всего с тем, который еще не назывался и которым предполагается завершить общий обзор таких вариантов.

--------------------------------

<1> См., например: Qureshi A.H. Op. cit. P. 1 - 21.

В-пятых, при определении содержания международного налогового права представляется не только теоретически возможно и практически целесообразно, но и необходимо для комплексного охвата явления при рассмотрении налогово-правового регулирования конкретного государства ни противопоставлять, ни изолировать национальное право, регулирующее отношения с иностранным элементом, и международное публичное право, устанавливающее порядок взаимодействия этого государства с другими странами по вопросам налогообложения. Поэтому приведенные выше в третьем и четвертом пунктах варианты определений можно признать как отражающие лишь часть содержания рассматриваемой категории, поскольку в них ставится акцент только на одной из ее сторон. Аргументы в пользу предложенного комплексного понимания МНП будут сформулированы после обзора основных положений концепции его международной публично-правовой природы и их общего критического анализа.

§ 2. Международное налоговое право

в системе международного публичного права

Восприятие МНП исключительно в качестве элемента международного публичного права, как отмечалось выше, преобладает в отечественных исследованиях. Рассматривая далее приводимые в них доводы и аргументы в пользу такой концепции, важно не только показать ее содержание, но и проанализировать их критически. Хотелось бы особо подчеркнуть высокий научный потенциал данной концепции и значение ее доктринальных разработок. Не соглашаясь с некоторыми положениями, приводимыми в обоснование концепции исключительно международной природы МНП, следует признать внесенный ее сторонниками вклад в разработку теории МНП. Критический анализ рассматриваемой концепции мыслится в качестве одного из методологических приемов обоснования иного видения международного налогового права.

Указанные выше причины и цели обращения к основным положениям концепции МНП как элемента международного публичного права, ее важное место в отечественной доктрине приводят к необходимости обширного цитирования. К сожалению, достаточно трудно избежать последнего без ущерба искажения аргументов ее сторонников. Неоспоримым положительным моментом такого подхода, определившим его использование, является возможность представить аргументацию в ее изначальной убедительности и оригинальности.

В немногочисленных работах советского периода, непосредственно касавшихся вопросов МНП, оно обычно относилось к международному публичному праву. При этом высказывались различные мнения относительно его места в данной системе. Такой традиционный подход получил дальнейшее развитие в большинстве исследований отечественных авторов в последние годы.

Авторы, признающие МНП в качестве элемента международного публичного права, по-разному определяют его "внутриотраслевую" принадлежность. Речь идет об отнесении его к той или иной отрасли (подотрасли) международного публичного права. Например, Е.А. Ровинский и А.М. Черепахин включали международное налоговое право в состав международного финансового права <1>. Аналогичное мнение было высказано Н. Вачевым, М. Веральским и Т. Надь <2>.

--------------------------------

<1> См.: Ровинский Е.А., Черепахин А.М. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. 1975. N 6. С. 92.

<2> См.: Вачев Н., Веральский М., Надь Т. Проблемы международного финансового права // Советское государство и право. 1967. N 1. С. 65 - 68. См. также: Иванова Е.Е. Международное финансовое право: понятие, предмет, система // Финансовое право. 2003. N 5. С. 3.

В рамках международного экономического права международное налоговое право рассматривается, например, М.М. Богуславским <1>, Г.М. Вельяминовым <2>, И.В. Зенкиным <3>. Схожая позиция встречается в ряде работ зарубежных авторов <4>. Детально анализируется МНП в качестве института международного экономического права Е.Я. Сорокиной. Она пишет: "В настоящее время можно констатировать наличие системы международно-правовых актов как обязательного, так и рекомендательного характера, которые в совокупности дают основание некоторым специалистам говорить о наличии международного налогового права - института международного экономического права, которая <5>, в свою очередь, является отраслью международного публичного права... Международное налоговое право следует рассматривать как институт комплексного характера, который обслуживает практически все институты особенной части международного экономического права: международное торговое право, международное инвестиционное право, международное банковское право, международное авторское право, международное патентное право и др." <6>.

--------------------------------

<1> См.: Богуславский М.М. Международное экономическое право. М.: Международные отношения, 1986. С. 44.

<2> См.: Вельяминов Г.М. Международное экономическое право и процесс (Академический курс). М.: Волтерс Клувер, 2004. С. 392 - 397.

<3> См.: Зенкин И.В. Международное экономическое право. М.: Центральный издательский дом, 2006. С. 362 - 419.

<4> См., например: Основы германского и международного экономического права: Учебное пособие / Х.Й. Шмидт-Тренц, Ю. Плате, М. Пашке и др. СПб.: ИД Санкт-Петербургского государственного университета; Юридический факультет СПбГУ, 2007. С. 510 - 563.

<5> Видимо, в цитируемом тексте допущена редакционная неточность. Логичнее предположить, что следовало бы использовать слово "которое".

<6> Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 31 - 32.

Всесторонне концепция принадлежности международного налогового права к международному публичному праву в современной российской доктрине изложена в работах И.И. Кучерова. Он, в частности, отмечает, что международное налоговое право является международно-правовым институтом <1> и определяет его "как подотрасль международного финансового права и составную часть налогово-правового регулирования того или иного государства, представляющую собой совокупность установленных на межгосударственном уровне правовых норм, регулирующих международные налоговые отношения <2>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Теоретические вопросы международного налогового права и его место в системе налогово-правового регулирования // Финансовое право. 2006. N 1. С. 44.

<2> См.: Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 58 - 59.

Рассматривая налоговое право в качестве важнейшего раздела финансового права, И.И. Кучеров полагает, что "вполне позволительно определить признаки МНП через признаки международного финансового права" <1>. Такие признаки, в частности, указывают, что последнее:

--------------------------------

<1> Кучеров И.И. Международное налоговое право и его источники // Международное публичное и частное право. 2001. N 2. С. 15.

- выступает как совокупность правил поведения (норм договорных и обычных), регулирующих межгосударственные финансовые отношения;

- носит координационный характер;

- его субъектами выступают государства;

- в качестве своей пространственной сферы действия (применения) использует всю международную арену <1>.

--------------------------------

<1> Как указано в цитируемой работе, данные признаки были предложены В.И. Лисовским. См. подробнее: Лисовский В.И. Международное торговое и финансовое право. М.: Международные отношения, 1974. С. 134 - 135.

По мнению И.И. Кучерова, "предмет международного налогового права составляют международные налоговые отношения. Эти отношения преимущественно возникают в тех случаях, когда государством осуществляется взимание налогов и сборов с иностранных физических лиц и организаций, либо с доходов, полученных резидентами за рубежом... также иные международные отношения, в том числе складывающиеся между государствами и международными организациями" <1>. "Объект международных налоговых отношений составляет то, на что направлено поведение их участников. В данном случае это, прежде всего, денежные средства, уплачиваемые в виде налогов; имущество, обеспечивающее уплату налогов; информация и документы, необходимые для целей налогового контроля или налогового расследования и т.д." <2>.

--------------------------------

<1> Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 55.

<2> Там же. С. 56 - 57.

Для раскрытия рассматриваемой позиции необходимо обратить внимание на следующие аргументы И.И. Кучерова. Во-первых, он отмечает, что предмет МНП носит комплексный характер, поскольку охватывает сферы публичного и частного международно-правового регулирования, а разграничение этих сфер происходит по составу участников. "К сфере международного публичного права относятся те нормы международного налогового права, которые регулируют отношения с участием государств и международных организаций... На счет международного частного права следует относить те нормы, которые регулируют международные налоговые отношения с участием физических лиц и организаций" <1>. Во-вторых, "объект, субъектный состав и содержание международных налоговых отношений являются важными, но не главными признаками с точки зрения определения существа международного налогово-правового регулирования" <2>. В-третьих, "международные налоговые отношения могут регулироваться как нормами международного, так и нормами внутригосударственного (национального) налогового права. Из этого, впрочем, вовсе не следует, что все нормы, составляющие правовое регулирование международных налоговых отношений, можно относить на счет международного налогового права. Поскольку нормы национального налогового права, даже если предметом их регулирования являются налоговые отношения с участием "иностранного элемента", применимы исключительно в пределах юрисдикции соответствующего государства. К международному налоговому праву относятся исключительно международно-правовые нормы, т.е. нормы, которые установлены на межгосударственном уровне.

--------------------------------

<1> Там же. С. 56.

<2> Там же.

Этот же признак позволяет разграничить нормы международного налогового права и нормы, составляющие национальное налоговое право. Соответствующие нормы национального налогового права непосредственно примыкают к международному налоговому праву, но все же не могут включаться в него, поскольку устанавливаются и изменяются государствами в одностороннем порядке, в том числе без учета международно-правовых норм" <1>. В-четвертых, указывается, что "в своей совокупности нормы международного налогового права и нормы национального налогового права применительно к тому или иному государству составляют единую систему его налогово-правового регулирования" <2>.

--------------------------------

<1> Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 58.

<2> Там же.

Выше отмечалось, что И.И. Кучеров обращает внимание на комплексный характер предмета МНП. Этой позиции придерживаются и другие авторы, рассматривающие МНП в рамках международного публичного права.

Е.С. Меркулов, признавая МНП частью международного публичного права, предложил следующее определение: "Международное налоговое право - это именно та совокупность правовых норм, которые создаются на международном уровне путем согласования позиций различных государств по важнейшим вопросам международного налогообложения... Его предметом являются межгосударственные отношения, связанные с разрешением проблем международного двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов, а также особого рода международные отношения, связанные с установлением специального режима международного налогообложения в отношении определенных налогоплательщиков - субъектов международного права... само международное налоговое право следует рассматривать как особое образование в рамках международного публичного права... комплексный институт международного публичного права, представляющий собой совокупность принципов и норм, содержащихся в межгосударственных договорах (соглашениях) и направленных на решение основных проблем международного налогообложения (таких как устранение международного двойного налогообложения, борьба с международным уклонением от уплаты налогов и т.д.)" <1>.

--------------------------------

<1> Меркулов Е.С. Указ. соч. С. 100 - 102.

Отличается новизной позиция И.А. Ларютиной, которая считает, что МНП нельзя однозначно определять ни как отрасль международного публичного права, ни как отрасль национального налогового права, занимающегося международными аспектами налогообложения; его "следует рассматривать не как особую правовую систему, а как полисистемный комплекс, так как при регулировании международного налогообложения имеет место взаимодействие определенных частей национальных правовых систем между собой и с частью международного публичного права". И.А. Ларютина предлагает следующее определение международного налогового права (с весьма важными уточнениями): "Совокупность юридических норм (международно-правовых и национально-правовых), регулирующих специфический комплекс возникающих в международной жизни отношений различных по своей природе субъектов (государств, международных организаций, иных юридических лиц, а также физических лиц) по поводу налогов. Таким образом, фактором, объединяющим эти нормы, является предмет регулирования - международные налоговые отношения" <1>.

--------------------------------

<1> Ларютина И.А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2001. N 4. С. 108 - 110, 113, 115. В данной работе приводится и иное определение: "Международное налоговое право - целостная, диалектично развивающаяся межсистемная совокупность правовых норм, обладающих собственными признаками, направленными на определенные общественные отношения, связанные с налогообложением, затрагивающим интересы двух и более государств". См.: Там же. С. 107.

§ 3. Определения международного налогового права

в экономических исследованиях

Предмет международного налогового права достаточно подробно освещается и в исследованиях экономических аспектов мирового хозяйства и международного налогообложения. Нередко в таких работах излагаются оригинальные идеи, в понятийный аппарат включаются термины и понятия в значениях, отличающихся от их содержания, принятого в юридической практике. Это, видимо, не только не мешает решению отраслевых задач экономической науки, но и позволяет более ясно и неформально описать исследуемый объект. Кроме того, возможно в силу специфики экономического направления исследований в них применяются нестандартные с юридической точки зрения методологические решения.

В ряде работ экономического характера рассматривается вопрос о месте МНП. Например, А.В. Аронов и В.А. Кашин отмечали, что "в современном налоговом праве любой страны можно выделить две части. Первая из них регулирует отношения, полностью и во всех элементах подпадающие под национальную юрисдикцию данной страны. Вторая - регулирует отношения, в которых каким-либо образом участвует иностранный элемент. Под отношения, регулируемые второй частью, подпадают любые ситуации, имеющие место на территории этой страны, но в которых либо объект, либо налогоплательщик являются иностранными (по регистрации или по происхождению), а также деятельность "своих" национальных лиц на территории других стран... В отношении России также можно выделит<