Таким образом, по нашему мнению, представления в налоговый орган документов, перечисленных в п. 4 Протокола, по возвращенному товару не требуется.

НДС по работам в отношении оборудования,

ввозимого из иностранного государства

Описание ситуации: Между организациями А и Б, являющимися резидентами РФ, в целях доставки оборудования из иностранного государства в РФ заключен договор на следующие виды работ:

Этап 1. Проверка, демонтаж и подготовка (упаковка) оборудования, принадлежащего организации А, находящегося на территории иностранного государства;

Этап 2. Распаковка, монтаж и проверка оборудования на территории будущей эксплуатации - Российская Федерация.

Вопрос: Облагаются или не облагаются НДС работы по этапу 1 и этапу 2?

Ответ: Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с подп. 2 п. 1 и подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг):

- признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

- не признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

Из данных норм следует, что место выполнения работ, непосредственно связанных с движимым имуществом, определяется в зависимости от фактического места их выполнения - в РФ или на территории иностранного государства. При этом резидентство исполнителя значения не имеет.

В рассматриваемом случае исполнитель выполняет работы по проверке, демонтажу и упаковке оборудования на территории иностранного государства, а работы по распаковке, монтажу и проверке оборудования - на территории РФ.

Данные работы, на наш взгляд, непосредственно связаны с движимым имуществом, и именно о них идет речь в подп. 2 п. 1 и подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

Следовательно, по нашему мнению, место реализации работ, указанных в запросе, в целях обложения НДС определяется по месту их фактического выполнения.

Минфин РФ в письме от 24.06.2016 N 03-07-08/37026 указал, что:

"на основании положений подп. 2 п. 1 и подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, определяется по месту фактического нахождения такого имущества. В связи с этим местом реализации работ по монтажу, пусконаладке оборудования, ввезенного в РФ, выполняемых иностранной организацией по договору с российской организацией, признается территория РФ".

Аналогичное мнение отражено в письме ФНС РФ от 24.05.2013 N СА-4-9/9466.

В письме Минфина РФ от 20.03.2015 N 03-07-08/15498 отмечено, что:

"местом реализации услуг по предпродажной подготовке товаров, находящихся на территории иностранного государства, оказываемых иностранной организацией российской организации, территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в РФ не облагаются".

Такое же мнение в отношении работ по ремонту и техническому обслуживанию находящейся на территории иностранного государства авиационной техники отражено в письмах Минфина РФ от 30.06.2014 N 03-07-РЗ/31396, от 30.06.2014 N 03-07-13/31396.

ФНС РФ в письме от 17.10.2012 N ЕД-4-3/17589@ разъяснила, что:

"местом реализации работ, выполняемых российской организацией по договору с другой российской организацией, по ремонту экскаватора, находящегося на территории Республики Казахстан, территория РФ не признается.

Что касается документов, подтверждающих место выполнения работ по ремонту экскаватора в вышеуказанном случае, то такими документами с учетом положений п. 4 ст. 148 НК РФ могут являться договор, заключенный между двумя российскими организациями на выполнение работ по ремонту экскаватора, находящегося на территории Республики Казахстан, и документы, подтверждающие факт ремонтных работ российского налогоплательщика - организации".

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации работы по этапу 1, выполняемые в иностранном государстве, НДС не облагаются; работы по этапу 2, выполняемые в РФ, облагаются НДС в общем порядке.

При этом согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Копытина И.Л., советник государственной гражданской службы РФ 2 класса, в консультации от 16.02.2016 (СПС КонсультантПлюс) пришла к выводу о том, что:

"учитывая, что реализованное казахстанскому покупателю оборудование находится не на территории РФ, работы по сборке оборудования поставщиком - российской организацией на монтажной площадке, расположенной в Республике Казахстан, стоимость которых выделена в договоре отдельно, не подлежат налогообложению НДС в РФ".

В рассматриваемой ситуации заключен один договор на работы, выполняемые сначала на территории иностранного государства, а затем в РФ. Работы разделены на два этапа.

Для исключения рисков начисления НДС в отношении работ, выполненных на территории иностранного государства, мы можем рекомендовать выделить их стоимость в договоре (или в дополнительном соглашении) и оформить два поэтапных акта сдачи-приемки работ с указанием места выполнения работ, особенно по этапу 1.

Налог на прибыль по транспортно-экспедиционным услугам

резидента Казахстана

Описание ситуации: Иностранная организация (Казахстан) оказывает нам услуги транспортной экспедиции с пересечением границы РФ.

Вопрос: Существует ли у нашей организации обязанности налогового агента по уплате налога на прибыль?

Ответ: 1. В п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены виды доходов, полученных иностранной организацией, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

К таким доходам подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ отнесены доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

В рассматриваемом случае иностранная организация оказывает услуги транспортной экспедиции.

Согласно п. 1 ст. 785 и п. 1 ст. 801 ГК РФ договор перевозки и договор транспортной экспедиции - разные виды договоров:

- по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату;

- по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

В подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ не предусмотрено отнесение к доходам от международных перевозок доходов от услуг транспортной экспедиции в рамках таких перевозок.

Отдельно доходы от оказания услуг транспортной экспедиции в п. 1 ст. 309 НК РФ также не упомянуты.

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, в т.ч. от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Из п. 1 и 2 ст. 309 НК РФ следует, что налогообложению на территории РФ на стороне источника выплаты не подлежат доходы иностранной организации от осуществления предпринимательской деятельности независимо от того, оказаны услуги на территории РФ или нет. Соответственно, российская организация в этом случае не будет являться налоговым агентом. На это указано, например, в письме Минфина РФ от 20.07.2012 N 03-03-06/1/355.

Минфин РФ в письме от 27.02.2017 N 03-08-05/10881 разъяснил, что:

"согласно положениям НК РФ в доходы от международных перевозок не включаются доходы от оказания экспедиторских услуг и к таким доходам не применяется порядок налогообложения у источника выплаты.

Таким образом, если коммерческая деятельность иностранных организаций не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, получаемые ими доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не подлежат налогообложению налогом на прибыль в РФ".

Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина РФ от 10.08.2012 N 03-08-05, от 04.02.2011 N 03-07-08/36, от 19.11.2010 N 03-08-05, УФНС РФ по г. Москве от 26.10.2012 N 16-15/102532@.

Таким образом, по нашему мнению, доход иностранной организации от оказания транспортно-экспедиционных услуг не подлежит обложению налогом на прибыль на стороне российского заказчика в силу п. 2 ст. 309 НК РФ.

Также необходимо обратить внимание на следующее.

Между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан заключена Конвенция от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал".

Согласно п. 1 ст. 8 "Международные перевозки" Конвенции прибыль, полученная резидентом договаривающегося государства от эксплуатации морских, речных, воздушных судов, железнодорожного или автомобильного транспорта в международной перевозке, облагается налогом только в этом государстве.

В данной норме доходы от оказания транспортно-экспедиционных услуг не упомянуты.

В силу п. 1 ст. 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Конвенции прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность, как сказано выше, то его прибыль может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к:

а) такому постоянному учреждению;

б) продажам в этом другом государстве товаров или изделий, которые совпадают с товарами или изделиями, которые продаются через постоянное учреждение;

в) другой предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом государстве, которая по своему характеру совпадает с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через такое постоянное учреждение.